A 93 118

A. - A, B und C waren von der Erblasserin E und ihrem vorverstorbenen Ehemann F in einem Erbvertrag als Erben eingesetzt worden. Mit späteren Verfügungen von Todes wegen wurde dies widerrufen und D als Alleinerbin eingesetzt. Im Rahmen eines zivilrechtlichen Verfahrens stellten A, B und C klageweise das Begehren, der Nachlass der Erblasserin sei richterlich festzustellen und gemäss Erbvertrag der Eheleute E und F zu teilen. Über diese vor Obergericht hängige Rechtsstreitigkeit schlossen die Kläger A, B und C sowie die Beklagte D einen Vergleich ab, worauf dieses Verfahren als durch Rückzug erledigt von der Kontrolle abgeschrieben wurde. In diesem Vergleich wurde unter anderem vereinbart, dass die Kläger die Beklagte als alleinige Erbin von E anerkennen würden und dass die Beklagte den Klägern einen Betrag von Fr. 100000.- zahle, wobei diese die sie betreffenden Erbschaftssteuern trügen, soweit sie nach Massgabe des Gesetzes erbschaftssteuerpflichtig seien.

B. - Gestützt auf den abgeschlossenen Vergleich nahm der Gemeinderat von Z mit Entscheid vom 26. Juli 1993 die Erbschaftssteuer-Veranlagung vor und verfügte, dass A, B und C auf ihrem anteilsmässigen Erbbetrag eine Erbschaftssteuer zu entrichten hätten.

Einspracheweise liessen A, B und C geltend machen, die Fr. 100000.-, die sie gemeinsam von D erhalten hätten, seien nicht erbrechtlicher Natur und unterlägen somit nicht der Erbschaftssteuer. Der Gemeinderat wies ihre Einsprache ab.

C. - Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde lassen die Steuerpflichtigen das vorinstanzliche Rechtsbegehren erneuern, indem sie ausführen, spätestens mit Unterzeichnung des Vergleichs sei ihnen kein Erbanspruch im zivilrechtlichen Sinne mehr zugestanden. Damit sei auch der im Vergleich vereinbarte Vermögensanfall nicht erbrechtlicher Natur.

Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde mit folgender Begründung abgewiesen:

1. • Gemäss § 1 EStG ist «von den im Kanton Luzern fallenden Verlassenschaften» eine Erbschaftssteuer zu entrichten. Die Steuer beträgt für entfernter oder nicht verwandte Personen 20% der ihnen hinterlassenen Vermögenswerte (§ 3 Abs. 1 lit. c EStG), zuzüglich eines Progressionszuschlages von 20%, wenn die Zuwendungen zwischen Fr. 20001.- und 30000.- liegen (§ 5 Ziff. 2 EStG).
2. • . . . Streitig und zu prüfen ist, ob ein unter den Erbansprechern abgeschlossener Vergleich steuerrechtlich zu berücksichtigen ist oder nicht.
3. • a) Zu dieser Frage hat sich das Bundesgericht in BGE 105 Ia 54, dem ein Erbschaftssteuerfall des solothurnischen Rechts zugrunde liegt, wie folgt geäussert: Es ist unbestritten, dass bei einer in der Art des solothurnischen Rechtes ausgestalteten Erbschaftssteuer grundsätzlich auf den Rechtszustand abzustellen ist, wie er bei Eröffnung des Erbganges kraft Gesetzes oder kraft Verfügung von Todes wegen gegeben war. Indessen sind Lehre und Rechtsprechung dazu gelangt, Ausnahmen zuzulassen, und zwar dann, wenn über die erbrechtliche Lage eine ernstliche Ungewissheit besteht. In solchen Fällen ist die durch richterliches Urteil oder von den Beteiligten in guten Treuen durch Vergleich getroffene Lösung massgebend (BGE 105 Ia 58 mit Hinweisen auf die Literatur; vgl. dazu auch Lustenberger, Die Auswirkungen der Erbteilung auf die Erbschafts- und Schenkungssteuer, S. 64). Sodann verwies das Bundesgericht auf die zürcherische Rechtsprechung (ZBl 75, S. 269 und 68, S. 414 mit Hinweisen), die in einer Reihe von Entscheidungen des Verwaltungsgerichts wie folgt umschrieben wird: «Auf Verträge der Erben unter sich oder mit Dritten kommt grundsätzlich erbschaftssteuerrechtlich nichts an, es sei denn, hiedurch würden ernsthafte tatsächliche oder rechtliche Zweifel über Bestand und Umfang des Erbanspruches beseitigt und derart ein Zivilrechtsstreit vermieden oder erledigt» (ZBl 75, S. 269, 68, S. 414 mit Hinweisen). Im weiteren stellte das Höchstgericht fest, bei der Frage, ob ein erbrechtlicher Vergleich für die Steuerbehörden gleichermassen verbindlich sei wie ein Urteil, gehe es nicht darum, ob die zivilrechtliche Lage durch Urteil oder durch Vergleich abgeändert wurde, sondern einzig darum, ob ernsthafte tatsächliche oder rechtliche Zweifel über Bestand und Umfang der beidseitigen Erbansprüche vorlagen, die durch eine Verständigung beseitigt wurden. Wollte man einen derartigen Vergleich als unmassgeblich betrachten, so würde man in Erbschaftsstreitigkeiten die Beteiligten praktisch zwingen, es mit Rücksicht auf das Steuerrecht in jedem Fall auf einen Prozess ankommen zu lassen und diesen bis zur rechtskräftigen Entscheidung durchzufechten. Es kann aber nicht Aufgabe des Steuerrechts sein, solches Vorgehen zu fördern. Das Steuerrecht hat vielmehr nach seiner Natur den wirtschaftlichen Gegebenheiten Rechnung zu tragen. Hatten die Beteiligten Anlass zu Zweifeln an der Rechtslage und lag es ihnen daran, einen Rechtsstreit zu vermeiden oder rasch zu beenden, so ist kein Grund ersichtlich, weshalb steuerrechtlich nicht auf das durch den Vergleich geschaffene Ergebnis abgestellt werden sollte, jedenfalls dann, wenn der Vergleich keine Machenschaft darstellt, durch die der Steueranspruch des Staates verkürzt werden soll. Ebensowenig kann es Sache der Steuerbehörden und der Verwaltungsgerichte sein, im Nachhinein in der Art eines Zivilrichters zu prüfen, ob die zwischen den Erbansprechern vergleichsweise getroffene Regelung den materiellen Prozessaussichten genau entsprochen habe oder nicht. Zur Berücksichtigung des Vergleiches muss vielmehr genügen, dass aus der Sicht der Parteien Zweifel hinsichtlich der Gültigkeit oder der Tragweite einer Verfügung von Todes wegen oder hinsichtlich der auszurechnenden Zuwendungen unter Lebenden bestehen konnten und dass die getroffene Verständigung weder ungewöhnlich noch offensichtlich gegen den Fiskus gerichtet war. In diesem Sinne sei die Rechtsprechung kantonaler Instanzen zu verdeutlichen (BGE 105 Ia 59f.).

Dass ein erbrechtlicher Vergleich unter den genannten Voraussetzungen nicht nur für die Steuerbehörden und die Gerichtsinstanzen beachtlich ist, sondern auch für die Vertragsparteien selbst, bedarf keiner weiteren Erläuterung.

b) Im Lichte dieser Rechtsprechung kann vorliegend im Ernst nicht bezweifelt werden, dass der abgeschlossene Vergleich auch steuerrechtlich massgeblich ist. Damit hat nämlich eine unter den Beteiligten streitige Erbschaftssache ihren Abschluss gefunden. Aufgrund des Erbvertrages, in dem die Eheleute E und F über ihr Gesamtgut verfügten und die Beschwerdeführer A, B und C mit einem Teil des Nachlasses bedachten, aufgrund der handschriftlichen Änderung des Erbvertrages mit Widerrufung der Erbeinsetzung der Beschwerdeführer A, B und C, ferner aufgrund des Testaments der Erblasserin E, welche diverse Vermächtnisse anordnete und die Tochter ihres vorverstorbenen Ehemannes, D, als Alleinerbin einsetzte, und aufgrund einer weiteren letztwilligen Verfügung der Erblasserin (weitere Vermächtnisse und Ersetzung des ersten Testaments) war die Erbrechtslage bei Eröffnung des Erbganges unklar. Bestand und Umfang des den Betroffenen zustehenden Erbanteils waren ungewiss. Das zeigen mit aller Deutlichkeit sowohl das Urteil des Amtsgerichtes, wo über die Gültigkeit des Erbvertrages und dessen Abänderung sowie über die beiden Testamente der Erblasserin prozessiert wurde, als auch der Entscheid des Obergerichts des Kantons Luzern, an welches die unterlegenen Beschwerdeführer A, B und C das erstinstanzliche Urteil weitergezogen hatten. Der Vergleich bildete denn auch Grundlage für den Rückzug ihrer Appellation. Das gleiche ergibt sich aber auch aus dem Korrespondenzwechsel zwischen den Rechtsvertretern der Parteien im Rahmen der Vergleichsverhandlungen. So spricht der Anwalt der Beschwerdeführer A, B und C in seinem Schreiben an den Gegenanwalt vom... selbst davon, die Rechtslage lasse verschiedene Interpretationsmöglichkeiten zu und das nicht gering einzuschätzende Prozessrisiko müsse umgangen werden; all dies ändere nichts daran, dass die Parteien aufeinander angewiesen seien, um zu verhindern, dass der streitige Teil der Erbschaft (...) an die Gemeinde verfalle. Als die Beschwerdeführer schliesslich sich mit der Beklagten einigten und deren letztem Vorschlag zustimmen konnten, hatten sie gegenüber dem Abweisungsentscheid des Amtsgerichtes einen Teilerfolg erzielt, indem sie von ihr eine Auszahlung von Fr. 100000.- erhielten. Wie die Steuerverwaltung zutreffend bemerkt, beruht dieser Betrag, auch wenn er durch einen Vergleich gesichert werden konnte, auf einem erbschaftlichen Rechtsgrund und hat mithin erbrechtlichen Charakter. Erst durch die vergleichsweise Anerkennung der Beklagten als alleinige Erbin ist die definitive erbrechtliche Ordnung geschaffen worden, was aber entgegen der Meinung der Beschwerdeführer nicht bedeutet, dass ihnen kraft Erbrechts kein Vermögen zugefallen ist. Die erwirkte Zahlung von Fr. 100000.- hat ihren Rechtsgrund ausschliesslich im Erbrecht. Denn irgendeinen anderen Grund, ihnen diesen Betrag zuzuwenden, hatte die Prozessgegnerin nicht; jedenfalls enthalten die Akten keine entsprechenden Anhaltspunkte, noch machen die Beschwerdeführer solche geltend. Der fragliche Vergleich ist somit erbschaftssteuerrechtlich verbindlich, zumal er sich nicht gegen den Fiskus richtet, was in der Verwaltungsgerichtsbeschwerde ausdrücklich eingeräumt wird und die Beschwerdeführer A, B und C selbst mit ihrem Einverständnis zur Übernahme der auf sie entfallenden Steuern nach Massgabe des EStG dokumentieren. Der Betrag von Fr. 100000.-, den sie aufgrund und anstelle ihres umstrittenen gewillkürten Erbrechts durch gegenseitige Vereinbarung erlangt haben, unterliegt daher gemäss §§ 3 und 4 EStG der Erbschaftssteuer. Der hier zu beurteilende Sachverhalt ist ähnlich gelagert wie jener, der dem in ZBl 68, 413 publizierten Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich zugrunde liegt. Danach hatte ein Erbansprecher durch eine Vereinbarung auf seine Erbenstellung verzichtet und dafür von den eingesetzten Erben eine Abfindung erhalten, welche das Gericht als erbschaftssteuerpflichtig qualifizierte. Es sind vorliegend keine Gründe für eine abweichende Beurteilung ersichtlich.

4. • Was in der Verwaltungsgerichtsbeschwerde vorgebracht wird, führt zu keiner andern Betrachtungsweise. Entgegen der Meinung der Beschwerdeführer kann aus BGE 105 Ia 54 nichts zu ihren Gunsten abgeleitet werden. Nicht entscheidend ist, dass sie mit dem fraglichen Vergleich die Beklagte als alleinige Erbin und damit die Gültigkeit der handschriftlichen Erbvertragsergänzung der Erblasser akzeptierten. Wesentlich ist viel-mehr, dass die erbrechtliche Lage aller Beteiligten bei Eröffnung des Erbganges umstritten war und diese erst auf dem Prozesswege und schliesslich durch eine Vereinbarung gegen Auszahlung geklärt und geregelt werden konnte. Soweit die Beschwerdeführer A, B und C von der Beklagten einen im Erbrecht gründenden Betrag erhielten, sind sie klarerweise Bedachte im Sinne des ZGB und damit auch Steuersubjekt nach Massgabe des EStG. Ihrer gegenteiligen Auffassung kann nicht beigepflichtet werden. Gefolgt werden kann ihnen, soweit sie geltend machen, Steuerobjekt im Sinne des EStG sei die Rechtsnachfolge gemäss den erbrechtlichen Bestimmungen. Steuerobjekt der Erbschaftssteuer ist in dem Sinne die Tatsache der erbrechtlichen Rechtsnachfolge, d.h. der Rechtsübergang vom Erblasser auf Erben, Vermächtnisnehmer oder auf den Todesfall Beschenkte, während der Wert des übergegangenen Vermögens lediglich Steuerbemessungsgrundlage bildet (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 4. Aufl., S. 166). Mit anderen Worten legt das Steuerobjekt den Tatbestand, die äussere Veranlassung und die gegenständliche Grundlage fest, bei dessen Verwirklichung in der Person des Steuerpflichtigen eine Steuerpflicht eintritt (Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 126; Lustenberger, a.a.O., S. 35). Dies ändert indessen nichts daran, dass ein erbrechtlicher Vergleich unter den genannten Voraussetzungen (Erw. 3a) steuerrechtlich relevant ist und der damit vereinbarte Vermögensanfall als Steuerobjekt der Erbschaftssteuer gilt. Weil der erbrechtliche Vermögensübergang schlechthin das Steuerobjekt bildet, kommt es nicht darauf an, ob eine Person aus Gesetz, aus Verfügung von Todes wegen oder aus beiden Gründen zugleich zum Erwerb von hinterlassenem Vermögen berechtigt ist. Ebenso wird hinsichtlich des Steuermasses kein Unterschied zwischen gesetzlicher oder gewillkürter Erbfolge gemacht (§ 4 Abs. 1 EStG; Gut, Die Erbschaftssteuer des Kantons Luzern nach Gesetz und Praxis, Diss., S. 20). Nach Gut hat § 4 EStG nicht den Sinn, die Fälle erbrechtlicher Rechtsnachfolge abschliessend zu bestimmen. Unter den Begriff des erbrechtlichen Vermögensüberganges fallen nämlich auch jene Tatbestände, die solche rein erbrechtlichen Forderungen im Augenblick des Erbganges entstehen lassen und die nicht in den Rahmen der grundlegenden gesetzlichen Erbfolgeordnung nach Blutsverwandtschaft gehören. Weiter fallen darunter jene Zuwendungen von Todes wegen, die nur mittelbar, oder später nach dem Tode des Erblassers übergehen, wie z.B. geldwerte Leistungen in Erfüllung einer Auflage oder Bedingung (Gut, a.a.O., S. 21). Nicht anders verhält es sich in Fällen wie dem vorliegenden, wo die definitive erbschaftliche Ordnung und der daraus resultierende Vermögensanfall erst durch eine Vereinbarung zwischen den Erbansprechern zustande kommt. Ins Leere stösst schliesslich der Einwand der Beschwerdeführer, sie seien nicht Erben und damit nicht Steuersubjekt. Steuersubjekt bei der Erbschaftssteuer ist der Empfänger der steuerpflichtigen Vermögensübergänge, so namentlich der Vor- und Nacherbe, der gesetzliche, eingesetzte oder erbvertragliche Erbe, der Vermächtnisnehmer, der auf den Todesfall Beschenkte oder durch Versicherung Begünstigte. Steuerpflichtig ist also die im Moment des Todes des Erblassers unentgeltlich bereicherte natürliche oder juristische Person (Lustenberger, a.a.O., S. 34). Durch den Vergleich haben sich die Beschwerdeführer eine erbrechtliche Zuwendung ausbedungen und sind mithin dafür steuerpflichtig, woran nichts ändert, dass der Erwerb des Vermögens im Zeitpunkt des Todes der Erblasserin unklar war und erst später vergleichsweise definitiv geregelt werden konnte. Ist der Erbe nicht bekannt, so gilt nämlich der Erbanfall an den später bestimmbaren Erben gleichwohl als beim Todesfall des Erblassers erfolgt (Gut, a.a.O., S. 23).