A. - Die A-AG war Eigentümerin des Grundstückes Nr. 1, Grundbuch X. Sie hatte das Grundstück 1982 für Fr. 200 000.- erworben. Gemäss öffentlicher Urkunde vom 30. Mai 1984 verkaufte sie es B und C zum Preise von Fr. 300 000.-. Gleichentags schloss sie mit den Käufern eine Vereinbarung folgenden Inhalts:
Die Parteien schliessen einen Kaufvertrag betreffend das Grundstück Nr. 1, Grundbuch X, ab. Die Verkäuferin hat für ein eventuelles Bauvorhaben auf diesem Grundstück verschiedene Bauvorbereitungsarbeiten ausgeführt. Insbesondere handelt es sich dabei um die Pläne des Architekten bis und mit Baueingabe sowie die von der Verkäuferin vorgenommenen Abbruch-, Aushub- und Bohrarbeiten.
Für diese erbrachten Leistungen der Verkäuferin bezahlen die Käufer pauschal per Saldo aller Ansprüche einen Betrag von Fr. 130 000.- (i.W. einhundertdreissigtausend Franken) anlässlich der Beurkundung. Die A-AG quittiert den Erhalt dieses Betrages mit der Unterzeichnung dieser Vereinbarung.
Damit sind die Parteien per Saldo aller Ansprüche auseinandergesetzt und schulden sich gegenseitig nichts mehr.
Sowohl der Kaufvertrag wie die Vereinbarung wurden namens der A-AG von ihrem Rechtsvertreter, Rechtsanwalt D, unterzeichnet. In der Grundstückgewinnsteuer-Erklärung beantwortete dieser die Frage, ob bezüglich des Kaufgrundstücks neben der öffentlichen Urkunde noch weitere Verträge (Generalunternehmervertrag, Werkvertrag, usw.) abgeschlossen worden seien, mit «Nein».
In der Folge setzte der Gemeinderat von X den steuerbaren Grundstückgewinn auf Fr. 73 237.- und die geschuldete Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 20 247.80 fest. Dabei legte er dem massgebenden Veräusserungspreis den beurkundeten Kaufpreis von Fr. 300 000.- zugrunde. Die Veranlagung erwuchs unangefochten in Rechtskraft.
Als die Veranlagungsbehörde davon Kenntnis erhielt, dass neben dem öffentlich beurkundeten Kaufvertrag die erwähnte Vereinbarung abgeschlossen worden war, gelangte sie zum Schluss, dass der tatsächliche Kaufpreis für das Grundstück Fr. 430 000.- betragen habe, und forderte den Rechtsvertreter der A-AG zur Stellungnahme auf. Mit Schreiben vom 15. Januar 1986 bestätigte dieser den Abschluss der Vereinbarung, vertrat aber die Auffassung, dass er die Frage bezüglich weiterer Vertragsab-schlüsse zu Recht verneint habe; diese Frage könne nur weitere «Verträge auf künftige Leistungen» wie die ausdrücklich erwähnten Generalunternehmer- und Werkverträge betreffen.
B. - Mit Entscheid vom 9. September 1987 setzte die Veranlagungsbehörde zulasten der A-AG eine Nachsteuer von Fr. 14 358.90 und eine Strafsteuer von Fr. 43 076.70 fest. Sie ging dabei unter Berücksichtigung der schriftlichen Vereinbarung neu von einem Kaufpreis von Fr. 430 000.- aus.
Hiegegen erhob die A-AG Einsprache mit dem Antrag, den Entscheid unter Befreiung von jedwelcher weiteren Steuerpflicht aufzuheben; eventuell sei die Sache an die Vorinstanz zur Überprüfung der Vorbringen der Einsprecherin zurückzuweisen.
Am 29. September 1992 wies der Gemeinderat die Einsprache hinsichtlich der Nachsteuer ab, reduzierte indessen die Strafsteuer unter Berücksichtigung des Verschuldens und der persönlichen Verhältnisse auf Fr. 14 358.90.
C. - Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde lässt die A-AG beantragen, es sei auf die Erhebung einer Strafsteuer zu verzichten; eventualiter sei eine Strafsteuer von höchstens Fr. 4500.- festzusetzen. Zur Begründung wird ausgeführt, gemäss der Rechtsprechung sei die Strafsteuer eine strafrechtliche Sanktion nach Art. 6 EMRK und eine Bestrafung wegen Steuerhinterziehung habe daher nach strafrechtlichen Grundsätzen zu erfolgen. Die fragliche Steuerverkürzung sei indessen ohne ihr Verschulden erfolgt; sie werde durch den angefochtenen Entscheid für eine fremde Tat, begangen durch den bevollmächtigten Rechtsanwalt D, bestraft, was dem auch im Strafsteuerrecht geltenden Schuldprinzip widerspreche.
Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde mit folgender Begründung gutgeheissen:
«1 Wenn der Steuerpflichtige die Grundstückgewinnsteuer ganz oder teilweise hinterzogen hat, indem er sich auf gefälschte, verfälschte oder inhaltlich unrichtige Beweismittel berief oder seiner Meldepflicht nach § 26 Abs. 2 wissentlich nicht nachkam, so sind der gesetzlich geschuldete Steuerbetrag als Nachsteuer und das Dreifache als Strafsteuer zu entrichten.
2 Bei Hinterziehungsversuch ist eine Busse von Fr. 5000.- zu entrichten.»
Daneben befassen sich die genannten Gesetzesbestimmungen auch mit der Teilnahme an der Hinterziehung (§ 40), mit dem Verfahren (§ 42), mit der Fälligkeit und Verzinsung (§ 43) sowie mit der Verwirkung und Verjährung der Nach- und Strafsteuer (§§ 45 und 46). Eine analoge Bestimmung zu § 153 Abs. 4 StG in der ab 1. Januar 1991 geltenden Fassung, wonach die Nach- und Strafsteuer einer juristischen Person gegenüber auszusprechen ist, wenn die Steuerhinterziehung in ihrem Namen begangen wurde, fehlt hingegen im GGStG.
a) Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts sind juristische Personen ausschliesslich dann delikts- und straffähig, wenn ein Bundesgesetz oder im Rahmen der kantonalen Zuständigkeit ein kantonaler Erlass dies ausdrücklich vorsehen (BGE 105 IV 175 Erw. 3, 104 IV 141 Erw. 1, 97 IV 203 Erw. I b mit Hinweisen). Für die ausnahmsweise Strafbarkeit der juristischen Personen wird demnach zwingend eine positive Rechtsgrundlage verlangt, wie sie beispielsweise in § 153 Abs. 4 StG oder im neuen Bundesrecht über die direkten Steuern (Art. 57 Abs. 1 StHG und Art. 181 Abs. 1 DBG) vorhanden ist. Grundsätzlich sollen aber weiterhin nur die natürlichen Personen, welche handelten oder hätten handeln sollen, strafbar sein, wenn im Geschäftsbetrieb einer juristischen Person Straftaten verübt werden; denn nur natürliche Personen können sich im strafrechtlichen Sinn schuldhaft verhalten (BGE 105 IV 175 Erw. 3). Dass dieser Grundsatz nicht nur für das bürgerliche Strafrecht, sondern auch für das Neben- und Verwaltungsstrafrecht gilt, hat das Bundesgericht verschiedentlich bejaht (vgl. z. B. BGE 104 IV 142). Zum Teil hat er sich auch in Art. 6 und 7 VStR niedergeschlagen. De lege lata spricht sich auch die Lehre für die Beschränkung der Deliktsfähigkeit der juristischen Personen auf einzelne, explizite Straftatbestände aus (Ineichen, Deliktsfähigkeit juristischer Personen und Erbenhaftung, S. 4 f. mit weiteren Hinweisen, in: Luzerner Rechtsseminar 1990 «Nach- und Strafsteuer im Wandel»). Eine allgemeine Erweiterung der Deliktsfähigkeit auf juristische Personen wird - wenn überhaupt - nur de lege ferenda gefordert (vgl. Graven/Junod, «societas delinquere potest?», in: Melanges Robert Patry, Lausanne 1988, S. 361 ff.; Trechsel, Kurzkommentar zum StGB, N 47 zu Art. 1 StGB). Aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung und des gegenwärtigen Standes der wissenschaftlichen Diskussion ist somit festzustellen, dass die Strafbarkeit juristischer Personen eine ausdrückliche positive Rechtsgrundlage voraussetzt.
b) Im Lichte dieser bundesgerichtlichen Rechtsprechung und der Doktrin ist demnach vorerst zu prüfen, ob die Strafsteuerregelung des GGStG dem Strafrecht zuzuordnen ist oder ob es sich um verwaltungsrechtliche Zwangsvorschriften handelt, denen kein echter Strafcharakter zukommt.
aa) Mit dieser Frage musste sich das Verwaltungsgericht bislang im Bereich der Grundstückgewinnsteuer nicht befassen. Allerdings hatte es im Zusammenhang mit der Strafsteuerregelung für die Staats- und Gemeindesteuern zu überprüfen, ob das Hauptsteuerstrafrecht dem Strafrecht zuzuordnen sei (LGVE 1989 II Nr. 19). Zu dieser Rechtsfrage lagen dem Verwaltungsgericht zwei Gutachten vor. Deren Verfasser kamen dabei einhellig zum Schluss, dass die Strafsteuer die Merkmale einer echten Strafe trage. Sie sei zunächst die Reaktion auf ein gesetzwidriges und schuldhaftes Verhalten und diene dem Schutz der Steuerordnung und der Steueransprüche des Gemeinwesens. Die Steuerstrafe solle den Steuerpflichtigen davon abhalten, den Pfad der gesetzwidrigen Steuerverkürzung zu beschreiten. Insofern habe die Strafsteuer eine repressiv-abschreckende Aufgabe. Ihr eigne deshalb auch eine Präventivfunktion, weil der ehrliche Steuerzahler erwarten dürfe, dass der steuerhinterziehende Mitbürger für sein unredliches Verhalten zur Rechenschaft gezogen werde. Da die Strafsteuer schliesslich als Rechtsfolge für begangenes steuerliches Unrecht verstanden werde, übe sie auch die Funktion einer Sühne aus (LGVE 1989 II Nr. 19 Erw. 2 b). Aber auch die Steuerordnung an sich, namentlich das Interesse der übrigen Steuerpflichtigen, nicht eine Erhöhung der Steuer riskieren zu müssen, solle geschützt werden. Demzufolge wolle die Steuerordnung nicht nur die Einnahmen des Gemeinwesens sichern, sondern die Steuerlast gleichmässig und gemäss ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auf die Bürger verteilen. Dies verlange, dass die Steuerpflichtigen ihre wirtschaftlichen Verhältnisse selbst ehrlich offen legten. Das geschützte Rechtsgut unterscheide sich im Fiskalstrafrecht nicht vom gemeinen Strafrecht. Auch im StGB seien dem Schutz von reinen Vermögensansprüchen zahlreiche Artikel gewidmet und die Verbrechen und Vergehen gegen die Rechtspflege würden im StGB einen ganzen Titel beanspruchen.
Gestützt auf diese Rechtsauffassungen erkannte das Verwaltungsgericht, dass die Strafsteuer des luzernischen Steuergesetzes als strafrechtliche Sanktion im Sinne von Art. 6 EMRK anzusehen sei, und dass die Verfolgung und Bestrafung des Täters wegen Steuerhinterziehung demzufolge nach strafrechtlichen Grundsätzen erfolgen müsse (LGVE 1989 II Nr. 19 Erw. 2 c und 3).
bb) Inzwischen hat das Bundesgericht nicht nur für die direkte Bundessteuer entschieden, dass eine Hinterziehungsbusse eine echte Strafe darstellt (BGE 1 16 IV 266 Erw. 3 b / aa), sondern insbesondere auch den Strafcharakter kantonalrechtlicher Strafsteuern bejaht (ASA 59,643 f. betreffend die Strafsteuer nach den Vorschriften des Zür-cher Steuergesetzes). Die gleiche Auffassung vertritt auch das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich (SJZ 1990, 48 f.; StE 1990 B 101.5 Nr. 2). Desgleichen stellt sich die neuere Literatur auf den Standpunkt, dass für das Steuerstrafrecht trotz wichtiger Unterschiede zum bürgerlichen Strafrecht eine Übereinstimmung zwischen den beiden Rechtsgebieten hinsichtlich der leitenden Grundsätze bestehen müsse (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, Zürich 1992, S. 293 ff.: ferner Raselli, Ordnungsbussen wegen Verletzung steuerlicher Verfahrensvorschriften, Fragen und Thesen, in: Steuer Revue 46 [1991] S. 443). Heute kann füglich festgestellt werden, dass das Bundesgericht den Strafcharakter des Fiskalstrafrechts bejaht, und dass im Schrifttum überwiegend diese Meinung geteilt wird.
cc) Was die strafrechtlichen Bestimmungen des GGStG betrifft, so sind keine Gründe erkennbar, aufgrund welcher diese Auffassung nicht auch für dieses Spezialsteuergebiet gelten sollte. Auch diese Strafsteuer wegen Hinterziehung weist neben repressiven und präventiven Aufgaben eine Sühnefunktion auf und unterscheidet sich somit in ihrem Strafzweck in keiner Weise von der Strafsteuer nach den übrigen Steuergesetzen. Somit ist auch hier eine Behandlung nach strafrechtlichen und strafprozessualen Prinzipien gerechtfertigt.
c) Steht demnach der strafrechtliche Charakter der Strafsteuervorschriften des GGStG fest und wird die Anwendbarkeit der leitenden Grundsätze des Strafrechts in diesem Spezialsteuerbereich bejaht, so ist noch folgendes zu prüfen: Ist der Grundsatz, gemäss welchem juristische Personen nur delikts- und straffähig sind, wenn dies das Gesetz ausdrücklich erklärt, von derartiger Wichtigkeit, dass er auch vom Strafsteuerrecht trotz dessen Unterschiede zum gemeinen Strafrecht übernommen werden muss? Diese Frage ist eindeutig zu bejahen. Die Deliktsfähigkeit verlangt unter dem Gesichtspunkt des Schuldprinzips die Schuldfähigkeit des Täters (vgl. Art. 10 StGB). Das Schuldprinzip ist im modernen Strafrecht derart fundamental, dass grundsätzlich nur jene Rechtssubjekte bestraft werden dürfen, welchen schuldhaftes Verhalten vorgeworfen werden kann. Schuldhaft handeln können nur natürliche Personen. Nach herrschender Meinung kommt diesem Grundsatz Verfassungsrang zu (StE 1990 B 101.6 Nr. 2; BJM 1989 S. 274). Es unterliegt daher keinem Zweifel, dass dieses Grundprinzip auch für das Steuerstrafrecht gelten muss. Ausnahmen davon sind auch hier ausschliesslich vom Gesetzgeber zu regeln. Dass allerdings gerade im Strafsteuerrecht anerkennenswerte Gründe bestehen, juristische Personen für delikts- und straffähig zu erklären, ist nicht zu bestreiten und bedarf keiner näheren Ausführungen.
Täter der Steuerhinterziehung ist nach der gesetzlichen Umschreibung des Tatbestandes der Steuerpflichtige. Ist eine juristische Person Täterin, so kann sie als bloss durch das Recht erzeugte Person (Art. 52 ff. ZGB) zwar nicht selber in einem unmittelbaren Sinn schuldfähig sein. Doch handelt sie von Rechts wegen durch ihre Organe (Art. 55 ZGB), mithin durch Menschen, die schuldfähig sind. Das GGStG enthält keine besonderen Bestimmungen darüber, wer für Steuerhinterziehungen, die namens einer juristischen Person begangen werden, zu bestrafen ist (Erw. 2). Demnach findet der erwähnte Grundsatz Anwendung, dass in diesen Fällen die natürlichen Personen strafbar werden, die für die juristische Person gehandelt haben oder hätten handeln sollen (Erw. 3 a). Die juristische Person ihrerseits kann mangels einer gesetzlichen Bestimmung nicht mit einer Strafsteuer belegt werden. Im vorliegenden Fall muss daher die gegen die Beschwerdeführerin verfügte Strafsteuer entfallen, was zur Gutheissung der Beschwerde führt.
Die Frage ist indessen nicht weiter zu prüfen, da der angefochtene Entscheid sich nicht gegen Verwaltungsratsmitglieder der Gesellschaft, sondern einzig gegen die Beschwerdeführerin selber richtet. Ob beispielsweise ihr Verwaltungsratspräsident damit rechnen musste, dass der hiesige, inzwischen verstorbene Rechtsanwalt der Steuerbehörde falsche Erklärungen abgeben würde, kann somit nicht Gegenstand dieses Verfahrens sein. Auf die diesbezüglichen Einwände des Beschwerdeführers ist daher nicht einzugehen.