A, mit Wohnsitz im Kanton Nidwalden, heiratete am 25. Januar 1991 die im Kanton Luzern wohnhafte B. Gleichentags meldete sieh B in X nach Luzern ab, nachdem sie bereits am 18. Januar 1991 ihre Erwerbstätigkeit aufgegeben hatte. Am 1. Februar 1991 nahmen die Ehegatten in der Stadt Luzern Wohnsitz. Dort kam am 14. Februar 1991 die Tochter C zur Welt. Nach 13 Monaten, am 29. Februar 1992, übersiedelte die Familie von Luzern nach Nidwalden.
A wurde als Lediger und aufgrund der seit seinem Zuzug am 1. Februar 1991 bis zu seiner Abmeldung im Kanton Luzern am 29. Februar 1992 erzielten Einkünfte besteuert. Die gegen diese Veranlagung eingereichte Einsprache wies die Veranlagungsbehörde ab.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragt A, ihn als Verheirateten zu besteuern. . . .
Aus den Erwägungen:
Einkommen und Vermögen der Ehegatten werden ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet, solange die Ehegatten in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben. Die Ehegatten sind gemeinsam steuerpflichtig (§ 10 Abs. 1 StG). Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, haften solidarisch für die Gesamtsteuer (§ 17 Abs. 1 StG). Für verheiratete Personen, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, ermässigt sieh die Steuer vom Einkommen grundsätzlich um 25 % (§ 45 Abs. 3 StG). Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, üben die nach diesem Gesetz dem Steuerpflichtigen zukommenden Verfahrensrechte und Verfahrenspflichten gemeinsam aus (§ 86bis Abs. 1 StG).
Von den Einkünften werden u. a. die Prämien für Lebens-, Unfall- und Krankenversicherung bis zum Gesamtbetrag von Fr. 3000.- für Verheiratete, die in ungetrennter Ehe leben, bzw. Fr. 1500.- für die übrigen Steuerpflichtigen abgezogen (§ 25 Abs. 1 Ziff. 6 StG). Die Steuererleichterungen werden nach den Verhältnissen bei Beginn der Steuerperiode oder Steuerpflicht festgesetzt (§ 28 Abs. 3 StG).
Obwohl nach dem Gesagten der Beschwerdeführer als verheiratete Person in die Steuerpflicht eintrat, wurde er als Alleinstehender besteuert. Zur Begründung wird von den Steuerbehörden ausgeführt, dass gemäss revidiertem Steuergesetz die Heirat keinen Zwischenveranlagungsgrund mehr darstelle. Eine gesetzliche Grundlage für eine Änderung der Grundeinschätzung bei der Ehefrau fehle, weshalb sie bis zum Ende der Veranlagungsperiode als Alleinstehende zu besteuern sei. Demzufolge müsse auch der Be-schwerdeführer als ihr Ehemann ab seinem Zuzug als alleinstehende Person behandelt werden. Er allein könne jedenfalls nicht als Verheirateter besteuert werden, weil die Ehegattenbesteuerung zwingend Einkommen und Vermögen beider Ehegatten erfasse, was mangels eines Zwischenveranlagungsgrundes bei der Ehegattin nicht möglich sei. Demgegenüber stellt sich der Beschwerdeführer auf den Standpunkt, er sei als verheirateter Mann am 1. Februar 1991 in den Kanton Luzern zugezogen und müsse daher steuerrechtlich als solcher behandelt werden.
Grundsätzlich unterliegen aufgrund von § 10, § 17, § 45 Abs. 3 und § 86bis StG die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten den materiellen und verfahrensrechtlichen Bestimmungen über die Besteuerung gemeinsam steuerpflichtiger Ehegatten. Bei konsequenter Anwendung dieses Grundsatzes müssten vom Datum der Heirat die Faktoren von Mann und Frau zusammengerechnet werden, und sie wären von diesem Zeitpunkt an aufgrund des ehelichen Gesamtreineinkommens und -vermögens zu veranlagen (vgl. Hartl, Die verfahrensrechtliche Stellung der gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten und ihre Haftung, Zürich 1989, S. 57).
Nach dem bis 31. Dezember 1990 in Kraft gestandenen Steuergesetz war auf das Datum der Heirat hin - sofern als Folge der Heirat eine Veränderung des veranlagten Reineinkommens oder Reinvermögens um mehr als Fr. 5000.- bzw. Fr. 30 000.- eintrat - eine Zwischenveranlagung vorzunehmen (§ 112 Abs. 1 Ziff. 1 altStG). Der bisherigen Veranlagung des Ehemannes wurden Einkommen und Vermögen der Ehefrau hinzugerechnet, wobei diese Faktoren mittels Gegenwartsbemessung erfasst wurden (§ 115 Abs. 2 StG). Eine solche unterschiedliche zeitliche Bemessungsgrundlage, welche in der unterschiedlichen Behandlung von Ehefrau und Ehemann begründet war, hat das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich als gegen Art. 4 Abs. 2 BV verstossend bezeichnet (StE 1986 A 21.11 Nr. 13). Das neue, am 1. Januar 1991 in Kraft getretene luzernische Recht sieht nun - gleich wie das geltende Bundessteuerrecht - vor, dass auf das Datum der Heirat hin keine Zwischenveranlagung vorzunehmen ist und dass die Ehegatten bis zum Ende der Veranlagungsperiode, in der sie geheiratet haben, gesondert besteuert werden. Erst auf Beginn der darauf folgenden Veranlagungsperiode werden die Ehegatten einer gemeinsamen Grundeinschätzung gemäss § 10 StG unterworfen. Dabei bemisst sich das Einkommen beider Ehegatten grundsätzlich nach § 14 Abs. 1 StG. Die Heirat führt demnach nach dem neuen Recht nicht mehr zum Wechsel von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung (Botschaft des Regierungsrates vom 11. Juli 1989 zur Änderung des Steuergesetzes, GR 1989 930f.; vgl. zum ganzen Hartl, a. a. O., S. 57 f.). Sollen also nach der Vorstellung des Gesetzgebers die Ehegatten bis zum Ende der Veranlagungsperiode, in der die Heirat stattgefunden hat, als Alleinstehende besteuert werden, liegt darin eine Ausnahme vom Grundsatz der Ehegattenbesteuerung.
b) Sind die Ehegatten bis zum Ende der Veranlagungsperiode, in der sie geheiratet haben, als alleinstehende Personen zu besteuern, setzt dies voraus, dass sie bereits zuvor im Kanton unbeschränkt steuerpflichtig waren. Diesen Grundtatbestand hat der Gesetzgeber offensichtlich vorausgesetzt. Damit im Einklang steht zudem der Grundsatz, dass bei der Besteuerung auf diejenigen Verhältnisse abzustellen ist, die zu Beginn der Steuerpflicht vorliegen, (vgl. Känzig, Direkte Bundessteuer, 2. Aufl. 1982, N 6 zu Art. 8 BdBSt).
Nicht unter den genannten Grundtatbestand subsumierbar ist der Fall, wenn einer der beiden Ehepartner vor der Verheiratung im Kanton Luzern noch keinen Wohnsitz begründet hatte, also als verheiratete Person zuzieht und somit erst nach der Verheiratung im Kanton Luzern unbeschränkt steuerpflichtig wird. Bereits der Grundsatz, bei der Besteuerung sei auf diejenigen Verhältnisse abzustellen, die zu Beginn der Steuerpflicht vorliegen, verlangte, dass die als verheiratete, in die unbeschränkte Steuerpflicht eingetretene Person auch als solche zu behandeln wäre. Das hätte zur Folge, dass aufgrund von § 10 StG die Faktoren zu addieren wären, Anspruch auf den Versicherungsabzug für Verheiratete bis zu Fr. 3000.- bestünde (§ 25 Abs. 1 Ziff. 6 StG) und der Verheiratetentarif anzuwenden wäre (§ 45 Abs. 3 StG). Im Widerspruch dazu steht nach Auffassung der Steuerbehörden, dass der Gesetzgeber den Zwischenveranlagungsgrund der Heirat gestrichen hat. Im besonderen ruft die Kantonale Steuerverwaltung in diesem Zusammenhang auch ihre Weisungen in Erinnerung, wonach ein Ehegatte, der mit der Heirat aus einem andern Kanton zuziehe und hier die Erwerbstätigkeit aufnehme, trotzdem als Alleinstehender bis zum Ende der Veranlagungsperiode besteuert werde. Die Praxis, so führt die Kantonale Steuerverwaltung in der Vernehmlassung weiter aus, orientiere sich am Grundgedanken des Gesetzes und nicht an der für den Einzelnen steuergünstigsten Lösung.
c) Zwar trifft es zu, dass das Steuerrecht das gesamte wirtschaftliche Aktionsfeld umspannen muss und dessen «unendlich konkrete Wirklichkeit» geradezu zur Legiferierung «oberhalb einer kasuistischen Ebene» zwingt. Der Steuergesetzgeber ist deshalb gehalten, «auf einem angemessenen Abstraktionsniveau Normen zu setzen» (vgl. Locher, Grenzen der Rechtsfindung im Steuerrecht, S. 58 unter Hinweis). lndes lässt sich daraus für die Lösung des vorliegenden Problems nichts gewinnen. Hier geht es nämlich nicht um die Auslegung einer mit hohem Abstraktionsgrad formulierten Norm, sondern um die Lösung eines Normenwiderspruches, der angesichts der Bestimmungen über den Eintritt in die Steuerpflicht und der Konsequenz aus der ersatzlosen Streichung des Zwischenveranlagungsgrundes der Heirat mit Bezug auf die Ehegattenbesteuerung entsteht. Dieser Normenkonflikt lässt sich auch nicht unter Hinweis darauf lösen, massgebend sei der Wille des Gesetzgebers und gemäss diesem würden die neu verheirateten Ehegatten bis zum Ende der Veranlagungsperiode, in der die Heirat stattgefunden hat, als Alleinstehende besteuert. Wie aus den Materialien zu den besagten Gesetzesrevisionen hervorgeht, hat der Gesetzgeber an den Fall, in dem eine bereits verheiratete Person aus einem andern Kanton zuziehend in die Steuerpflicht des Kantons Luzern eintritt, gar nicht gedacht. Mithin kann nicht davon gesprochen werden, auch dieser Fall sei vom Willen des Gesetzgebers erfasst. Der anstehende Normenwiderspruch ist denn auch unter dem spezifischen Gesichtswinkel des Zusammenfallens der Voraussetzungen für die Ehegattenbesteuerung an sich mit dem Beginn der unbeschränkten Steuerpflicht des einen oder andern Ehepartners zu würdigen.
d) Die am 1. Januar 1987 in Kraft getretene Gesetzesnovelle, welche der Gleichbehandlung der Geschlechter gemäss Art. 4 Abs. 2 BV Nachachtung verschaffen wollte, stellte die Familienbesteuerung auf eine neue Grundlage. So wurden die gemeinsame Steuerpflicht beider Ehegatten, die solidarische Haftung beider Ehegatten für die Gesamtsteuer und die gemeinsame Verfahrensstellung stipuliert (Botschaft des Regierungsrates zur Änderung des Steuergesetzes vom 24. September 1985, GR 1985 738, 749 f., 761, 764, 769). Als Folge der gemeinsamen Steuerpflicht der Ehegatten sollte denn auch eine Ehefrau bei Auflösung der Ehe nicht neu in die Steuerpflicht eintreten, womit eine generelle Gegenwartsbemessung ausgeschlossen würde (GR 1985 761). Trotz dieser gesetzgeberischen Intention wurde der Zwischenveranlagungsgrund der Heirat gemäss § 112 Abs. 1 Ziff. 1 altStG diskussionslos beibehalten. Erst in der späteren Revision, die am 1. Januar 1991 in Kraft trat, wurde er ersatzlos gestrichen. Zur Begründung führte der Regierungsrat aus, der altrechtlichen Ordnung liege die überholte Vorstellung zugrunde, dass die Ehefrau mit der Heirat ihre Stellung als selbständiges Steuersubjekt verliere und fortan vom Ehemann vertreten werde. Seit der am 1. Januar 1987 in Kraft getretenen Revision bleibe die Ehefrau auch nach der Heirat ein eigenes Steuersubjekt mit den entsprechenden Rechten und Pflichten. Daher bestehe kein Anlass mehr, die Heirat als Zwischenveranlagungsgrund aufrechtzuerhalten. Mit der Streichung der Heirat als Zwischenveranlagungsgrund werde die einheitliche Behandlung aller neu verheirateten Ehepaare sichergestellt. Zudem führe sie zu einer Angleichung an das Recht der direkten Bundessteuer, was aus administrativen Gründen zu befürworten sei. Werde die Heirat als Grund für eine Zwischenveranlagung gestrichen, so würden die neu verheirateten Ehegatten bis zum Ende der Veranlagungsperiode, in der die Heirat stattgefunden habe, als Alleinstehende besteuert. Die gemeinsame Veranlagung der Ehegatten beginne also erst mit der auf die Heirat folgenden Veranlagungsperiode; erst ab diesem Zeitpunkt würden ihre Einkünfte und ihre Vermögen zusammengerechnet. Sofern allerdings im Zusammenhang mit der Heirat Änderungen in der persönlichen Situation eines Ehegatten einträten (z. B. vollständige oder teilweise Aufgabe der Erwerbstätigkeit), fänden diese selbstverständlich im Rahmen der übrigen, weiterhin geltenden Zwischenveranla-gungsgründe angemessene Berücksichtigung (GR 1989 930). Obwohl zur Revision, die am 1. Januar 1987 in Kraft trat, noch ausgeführt wurde, als Folge der gemeinsamen Steuerpflicht der Ehegatten sollte eine Ehefrau bei Auflösung der Ehe nicht neu in die Steuerpflicht eintreten und eine generelle Gegenwartsbemessung ausgeschlossen wer-den, ist der Zwischenveranlagungsgrund der «Scheidung oder dauernden, rechtlichen oder tatsächlichen Trennung der Ehegatten» aufrechterhalten worden. Sofern also als Folge davon eine Veränderung des veranlagten Reineinkommens oder Reinvermögens um mehr als Fr. 5000.- bzw. Fr. 30 000.- eintritt, kommt es dennoch zu einer Zwischenveranlagung und mithin Gegenwartsbemessung. Daraus erhellt, dass das Problem der Vergangenheits- bzw. Gegenwartsbemessung im Zusammenhang mit Beginn bzw. Beendigung der Ehegattenbesteuerung von bereits steuerpflichtigen bzw. weiterhin steu-erpflichtigen Ehegatten nicht einmal unter dem Gesichtspunkt der Zwischenveranlagung konsequent gelöst wurde. Auch aus diesem Grund gibt die Streichung der Zwischenveranlagung der Heirat nichts her.
Auszugehen ist vielmehr vom Wortlaut von § 3, § 10 und § 14 Abs. 2 Ziff. 1 StG. Danach werden die in den Kanton Luzern zugezogenen Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, in steuerlicher Hinsicht ohne weiteres als wirtschaftliche Einheit behandelt. Das gesamte eheliche Einkommen und Vermögen beider Ehegatten unterliegt ab Beginn der Steuerpflicht im Kanton Luzern in Anwendung von §§ 10 und 14 StG grundsätzlich der gesamthaften Besteuerung. Die Ehegatten sind gemeinsam steuerpflichtig. Sie werden aufgrund ihrer persönlichen Verhältnisse beim Eintritt in die Steuerpflicht und nach Massgabe ihrer gemeinsamen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit besteuert. Dabei spielt es keine Rolle, wie lange die Ehegatten verheiratet sind, ob sie vor ihrem Zuzug in den Kanton Luzern bereits gesamthaft besteuert worden sind bzw. ob sie allenfalls noch gar keinen gemeinsamen ehelichen Wohnsitz hatten. Massgebend ist einzig, dass die Ehegatten bei Beginn der Steuerpflicht im Kanton Luzern in tatsächlich und rechtlich ungetrennter Ehe leben (§ 10 StG). Bei Verehelichung vor Beginn der Steuerpflicht im Kanton Luzern ist daher von den Ehegatten eine gemeinsame Steuererklärung einzureichen. Darin ist das eheliche Einkommen und Vermögen im Sinne von § 14 StG zu deklarieren und für beide Ehegatten ist eine einzige Veranlagung zu treffen. Dieses Ergebnis steht mit dem Grundgedanken des Gesetzes im Einklang. Bundesrecht und kantonales Recht betrachten diese Ehegattenbesteuerung als Norm (LGVE 1990 II Nr. 9). Die Möglichkeit der selbständigen Besteuerung von in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten ist hingegen als Ausnahme zu betrachten. Eine solche Ausnahme sieht das Gesetz beim Vorliegen einer tatsächlichen oder rechtlichen Trennung der Ehe (§ 112 Abs. 1 Ziff. 1 StG) vor. Seit der Revision des § 112 StG werden nun neuerdings auch neuverheiratete Ehegatten in der laufenden Veranlagungsperiode noch als alleinstehende Personen besteuert. Anlass für diese zusätzliche Ausnahme waren nicht zuletzt verfahrensökonomische Gründe, insbesondere zum Zwecke der Angleichung der kantonalen Bestimmungen an das Recht der direkten Bundessteuer: Die vor der Eheschliessung veranlasste ordentliche Grundeinschätzung beider Ehegatten soll nicht mehr infolge der Heirat mit einer aufwendigen Zwischenveranlagung überprüft und allenfalls abgeändert werden (GR 1989 930 f.). Voraussetzung für diese Abweichung vom Grundsatz der Familienbesteuerung aufgrund des revidierten § 112 StG ist allerdings, dass für beide Ehegatten bereits eine Grundeinschätzung vorliegt bzw. in Vorbereitung ist. Weshalb dies auch gelten sollte, wenn ein Ehepartner nach der Heirat im Kanton neu die unbeschränkte Steuerpflicht begründet, ist nicht einzusehen.
Spiegelbildlich dazu verhält es sich im Falle der Beendigung der Steuerpflicht eines Ehegatten zufolge Wohnsitzbegründung in einem andern Kanton, wenn die Ehegatten die rechtlich und tatsächlich ungetrennte Ehe nicht fortsetzen. Mangels Weiterbestehens der luzernischen Steuerpflicht des wegziehenden Ehegatten kann der andere Ehegatte selbst dann, wenn die quantitativen Voraussetzungen für eine Zwischenveranlagung nicht erfüllt sind, nicht weiterhin aufgrund von § 10 StG besteuert werden. Die Ehegattenbesteuerung setzt die persönlichen Voraussetzungen für die Steuerpflicht für jeden der beiden Ehegatten begriffsimmanent voraus. Geht nun aber in Anwendung von § 15 Abs. 2 StG die Steuerpflicht für den wegziehenden Ehepartner zu Ende, können dementsprechend die eine Steuerpflicht voraussetzenden materiellen und verfahrensrechtlichen Bestimmungen für ihn keine Wirkung mehr haben. Daraus erhellt ebenfalls, dass die Ehegattenbesteuerung nach § 10 StG im Falle des Zu- oder Wegzuges auch nur des einen Ehegatten nicht davon abhängt, ob dafür ein Zwischenveranlagungsgrund vorgesehen sei oder nicht.
Schliesslich führt auch die gesetzessystematische Betrachtungsweise zum genannten Ergebnis. Die Grundsätze der Besteuerung (materielles Steuerrecht) finden sich im l. Abschnitt des Steuergesetzes (§§ 1 ff. StG). Demgegenüber ist die Zwischenveranlagung Gegenstand des Steuerverfahrens (II. Abschnitt des Steuergesetzes). Das Vorliegen einer Verfahrensbestimmung, die - wie § 112 StG - überdies bloss gewisse Ausnahmefälle regelt, kann nun aber nicht Grundlage für eine Abweichung von den materiellen Besteuerungsvorschriften der §§ 1 ff. StG bilden. Das Anknüpfen an einen Ausnahmefall der Ehegattenbesteuerung führte dazu, dass der Grundsatz der gemeinsamen Veranlagung zusätzlich durchbrochen würde.
e) Der Beschwerdeführer, der neu in die Steuerpflicht eingetreten ist und dessen Einkommen und Vermögen daher nach § 14 Abs. 2 Ziff. 1 StG zu bemessen sind, kann gar nicht zwischenveranlagt werden. Mangels einer bisherigen Grundeinschätzung im Kanton Luzern liesse sich eine Veranlagung im Sinne von § 115 StG überhaupt nicht durchführen; die Verhältnisse im früheren Kanton dürfen der luzernischen Veranlagung nicht zugrunde gelegt werden. Dass der Beschwerdeführer als verheiratete Person in die Steuerpflicht eintrat, unterscheidet ihn somit in massgeblicher Hinsicht gerade von einer Person, die zuerst im Kanton Luzern ihre Steuerpflicht begründet hat und danach heiratet. Für letztere liessen sich sogar das Einkommen und Vermögen im Sinne von § 115 StG bemessen, weil für die Zeit vom Beginn der Steuerpflicht bis zur Heirat - wäre sie noch Zwischenveranlagungsgrund - eine Grundeinschätzung vorzunehmen wäre. Die Gleichschaltung des Beschwerdeführers mit den übrigen Steuerpflichtigen führte zu einer rechtsungleichen Behandlung. Durch den Zuzug des verheirateten Beschwerdeführers wird im vorliegenden Fall neu ein gemeinsamer ehelicher Wohnsitz und somit erstmals ein (gemeinsames) Steuerdomizil der Ehegatten im Kanton Luzern begründet. Auf diesen Tatbestand kommt allein § 14 StG zur Anwendung. Wie die Steuerbehörden richtig erklären, verlangt die Ehegattenbesteuerung nämlich zwingend, dass Einkommen und Vermögen beider Ehegatten zusammengefasst werden. Eine getrennte Veranlagung des Beschwerdeführers als Verheirateter und seiner Ehegattin als Alleinstehende kommt demnach nicht in Frage. Mit der Begründung eines erstmaligen (gemeinsamen) Wohnsitzes eines verheirateten Steuerpflichtigen im Kanton Luzern fällt angesichts Art. 4 Abs. 2 BV die selbständige Steuerpflicht des andern, bereits als alleinstehende Person steuerpflichtigen Ehegatten nicht dahin, vereinigt sich indessen aufgrund von § 10 StG in der gemeinsamen Steuerpflicht der Ehegatten. Da davon Mann und Frau gleichermassen betroffen sein können, steht diese Lösung mit Art. 4 Abs. 2 BV im Einklang. Dabei behält der Grundsatz der Ehegattenbesteuerung den Vorrang vor allfälligen Ausnahmen.
Nach dem Gesagten kommt § 14 StG auch dann bei Ehegatten zur Anwendung, wenn nur ein Ehepartner aus einem anderen Kanton zugezogen ist. Mit der konsequenten Anwendung des § 14 StG wird entgegen der Meinung der Steuerbehörden auch nicht etwa der kürzlich eliminierte Zwischenveranlagungsgrund der Heirat durch die Hintertür wieder eingeführt, da - wie oben dargelegt - die Fragestellung für die Durchführung einer Zwischenveranlagung anders lautet. Der Fall, dass Ehegatten ihren ersten ehelichen Wohnsitz durch Zuzug eines oder beider Partner im Kanton Luzern begründen, wurde durch die Revision des § 112 StG gar nicht betroffen.
Die Höhe dieser allfälligen Abzüge ist, soweit ersichtlich, bisher noch nicht abgeklärt worden. Der angefochtene Einspracheentscheid ist deshalb aufzuheben und die Sache zur entsprechenden Abklärung und Neuveranlagung im Sinne des Gesagten an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen.