– Gemäss § 25 Abs. 3 StG in der für die Jahre 1989/90 gültigen Fassung können neben dem Abzug der tatsächlichen Unterhaltskosten oder dem pauschalen Unterhaltskostenabzug für Liegenschaften des Privatvermögens die im Durchschnitt der Bemessungsjahre bezahlten und ausgewiesenen Kosten abgezogen werden, soweit sie für einen sparsameren Energieverbrauch aufgewendet wurden und 1% des Steuerwertes übersteigen. Der zusätzliche Abzug beträgt höchstens 6 % des Steuerwertes.
– a) Das Steuergesetz lässt grundsätzlich den Abzug der kausal mit den Einkünften zusammenhängenden Gewinnungskosten zu. Gewinnungskosten sind jene speziellen Kosten, die unmittelbar aufgewendet werden, um die steuerbaren Einkünfte zu erzielen (Höhn, Steuerrecht, 6. Aufl., § 13 Rz 38). Bezüglich des Liegenschaftsertrages sind die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehrend anfallenden Kosten zum Abzug zugelassen, welche aufgewendet werden müssen, um die Einkommensquelle zu erhalten (Betriebs-, Instandhaltungs-, Instandstellungs- und Verwaltungskosten; Der Steuerentscheid StE 1991 B 25.6 Nr. 21 Erw. 2a). Diesen abzugsfähigen Unterhaltskosten stehen die Kosten der Anschaffung oder der Verbesserung der Einkommensquelle gegenüber. Solche wertvermehrende Aufwendungen, d. h. die Kosten aller Massnahmen, welche den Wert der Liegenschaft über denjenigen im Zeitpunkt des Erwerbes erhöhen, sind grundsätzlich vom Abzug ausgeschlossen; sie können indessen gemäss § 13 Abs. 1 Ziff. 3 GGStG bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer vom Steuerpflichtigen als Anlagekosten aufgerechnet werden (Höhn, a. a. O., § 16 Rz 27 und 32; LGVE 1984 II Nr. 15 Erw. 1; BGE 108 Ib 317 f.).
Für die steuerrechtliche Qualifikation von Aufwendungen kommt es weniger auf die Art der getroffenen Massnahmen und ausgeführten Arbeiten als vielmehr darauf an, ob sie im konkreten Fall tatsächlich eine Wertsteigerung nach sich ziehen (ASA Bd. 60 S. 350; StE 1991 B 25.6 Nr. 21 und 1988 B 25.6 Nr. 10 mit Hinweisen). Unerheblich bleibt, wie die getätigten Aufwendungen bezeichnet werden. Umbauten, die zu keiner Erhöhung des Wertes einer Liegenschaft führen, sind als Unterhaltsaufwendungen abzugsfähig (Höhn, a. a O.; LGVE 1984 II Nr. 15).
Häufig kann eine einzelne bauliche Massnahme oder Anschaffung jedoch nicht als Ganzes entweder dem Unterhaltsaufwand oder den wertvermehrenden Aufwendungen zugeteilt werden, da sie Elemente beider Kategorien umfasst. In diesen Fällen müssen die Kosten in abzugsfähigen Aufwand und nichtabzugsfähige wertvermehrende Investitionen zerlegt werden (Höhn, a.a.O., § 16 Rz 32), denn es geht nicht an, einen konkreten Aufwand ohne nähere Prüfung integral der einen oder anderen Kategorie zuzuordnen. Die im Zusammenhang mit der Veranlagung der Einkommenssteuer bzw. der Grundstückgewinnsteuer gesammelten Erfahrungswerte bilden dafür unter dem Aspekt der Verfahrensökonomie und der Gleichbehandlung eine sachgerechte Grundlage, wobei es grundsätzlich Sache des Steuerpflichtigen bleibt, die für eine (andere) schlüssige Aufteilung erforderlichen Grundlagen zu liefern (vgl. dazu Weisungen zur Veranlagung der Einkommenssteuer 1989/90, Rz 95 und 96; Weisungen zum Grundstückgewinnsteuergesetz, Anhang 2; StE 1991 B 25.6 Nr. 20 Erw. 2 und Nr. 21 Erw. 2b).
b) Auslagen, die für einen sparsameren Energieverbrauch, d. h. zur zusätzlichen Senkung des Energieverbrauchs getätigt werden, gehören ihrer Natur nach grundsätzlich zu den wertvermehrenden Investitionen. Der Liegenschaftseigentümer trifft bauliche Vorkehren zur besseren Wärmeisolierung oder technische Massnahmen zur rationelleren, sparsameren Energieverwendung (Änderung des Heizungs- und Warmwasseraufbereitungssystems sowie der Klimaanlagen, Installation von Wärmepumpen usw.; vgl. Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Aufl., N 51 zu Art. 22 Abs. 1 lit. e). Im Vergleich zum vorbestandenen Zustand reduziert er mit einer einmaligen Investition den Energieverbrauch bei der Nutzung des Gebäudes.
Investitionen, welche eine Senkung des Energieverbrauchs bewirken, werden regelmässig dann getätigt, wenn gleichzeitig ohnehin ordentliche Instandhaltungs- bzw. Instandstellungsarbeiten an den bestehenden Einrichtungen und Anlagen anfallen. Damit beinhalten die Kosten solcher Arbeiten fast durchwegs teils Unterhalt und teils wertvermehrende Investitionen. Nur soweit Aufwendungen nicht zum reinen Unterhalt zu zählen sind, kann aus ihnen tatsächlich eine zusätzliche Energieeinsparung resultieren. Folglich sind solche Aufwendungen ebenfalls in einen Teil der grundsätzlich abzugsfähigen Unterhaltskosten und einen Teil der wertvermehrenden Aufwendungen zu zerlegen.
In Abweichung vom Grundsatz, wonach bloss Gewinnungskosten zum Abzug zugelassen werden, sieht der Gesetzgeber in § 25 Abs. 3 StG vor, dass die Kosten, «soweit sie für einen sparsameren Energieverbrauch ... aufgewendet wurden», ebenfalls abzugsfähig sind. Damit wird kraft ausdrücklicher Gesetzesvorschrift «neben dem Abzug für . . . Unterhaltskosten» auch der wertvermehrende Anteil solcher Investitionen — an sich systemwidrig — zu den abzugsfähigen Gewinnungskosten hinzugerechnet.
c) Diese auf den 1. Januar 1987 in Kraft getretene Vorschrift des § 25 Abs. 3 StG sah neu vor, dass wertvermehrende Aufwendungen zum Zwecke eines sparsameren Energieverbrauchs innerhalb gewisser gesetzlicher Grenzen zum Abzug zugelassen werden. Da vorher eine entsprechende Gesetzesvorschrift fehlte, lässt sich aus der vor Inkrafttreten des § 25 Abs. 3 StG gehandhabten Praxis nichts ableiten.
§ 25 Abs. 3 StG spricht ausdrücklich von Kosten für einen sparsameren Energieverbrauch. Vom Wortlaut des Gesetzes her sind nur diejenigen Aufwendungen in energietechnischer Hinsicht erfasst, aus welchen ein reduzierter Energieverbrauch resultiert. Damit kommt klar und unmissverständlich zum Ausdruck, dass ausnahmsweise und nur gewisse wertvermehrende Aufwendungen «neben» den Unterhaltskosten abgezogen werden können. Der energiebewusste Steuerpflichtige soll dadurch in steuerlicher Hinsicht eine Besserstellung erfahren.
Von den Energiesparmassnahmen im Sinne von § 25 Abs. 3 StG klar zu unterscheiden sind hingegen die blossen Unterhaltsaufwendungen zur Erhaltung oder Wiederinstandstellung der bereits vorhandenen Investitionen, Einrichtungen und Anlagen, welche einen Einfluss auf den Energieverbrauch haben. Alle bestehenden energietechnischen Massnahmen müssen ihrerseits unterhalten werden, um eine energetische Verschlechterung und damit einen zusätzlichen Energieverbrauch zu vermeiden. Aufwendungen dieser Art fallen daher nicht unter § 25 Abs. 3 StG, da sie reinen Unterhaltscharakter haben und keine zusätzliche Senkung des Energieverbrauchs bewirken.
Wertvermehrende Aufwendungen, welche der Verschönerung, dem Komfort oder einer anderen Verbesserung einer Liegenschaft dienen, können nebst dem auch einen gewissen Energiespareffekt haben. Trifft dies zu, sind die wertvermehrenden Investitionen in diesem Umfang anteilsmässig ebenfalls abzugsfähig. Daher sind Aufwendungen unter Umständen nicht nur in Unterhaltsanteil und wertvermehrende Investitionen zu zerlegen, sondern letztere zusätzlich in abzugsfähige Energiesparmassnahmen und übrige, nichtabzugsfähige reine Wertvermehrungen.
d) Beim Abzug der Aufwendungen für einen sparsameren Energieverbrauch gemäss § 25 Abs. 3 StG werden nur die tatsächlichen, im Durchschnitt der Bemessungsjahre bezahlten Kosten anerkannt. Eine Pauschalisierung analog § 25 Abs. 2 StG ist im Gesetz nicht vorgesehen.
Beansprucht ein Steuerpflichtiger für den Liegenschaftsunterhalt den Pauschalabzug gemäss § 25 Abs. 2 StG und will er daneben zusätzlich unter Berufung auf § 25 Abs. 3 StG die effektiven, wertvermehrenden Aufwendungen zur Senkung des Energieverbrauchs steuerlich zum Abzug bringen, so muss er seine Aufwendungen für energietechnische Massnahmen in den Unterhalts- und den wertvermehrenden Anteil aufgliedern. Mit dem Pauschalabzug ist nämlich der Unterhaltsanteil aller seiner Auslagen bereits berücksichtigt worden.
Würde hingegen der Auffassung des Beschwerdeführers gefolgt und auf diese Aufgliederung verzichtet, würden im Gegensatz zum Wortlaut des § 25 Abs. 3 StG die gesamten Aufwendungen sowohl für den Unterhalt der bestehenden energietechnischen Massnahmen als auch jene für einen noch sparsameren Energieverbrauch zusätzlich zur Unterhaltspauschale zum Abzug zugelassen. Damit könnten Unterhaltskosten doppelt abgezogen werden, einmal über den Pauschalabzug und ein zweites Mal beim Abzug der Unterhaltskosten, welche zusammen mit den Aufwendungen zur Senkung des Energieverbrauchs entstanden sind. Eine minimale Komponente an energietechnisch verbessernden Massnahmen müsste dabei genügen, um irgendwelche Unterhaltsaufwendungen neben dem pauschalen Unterhaltskostenabzug vollumfänglich ein zweites Mal als «Energiesparaufwendungen» zum Abzug zuzulassen. Eine solche Gesetzesauslegung widerspräche nicht nur dem klaren Wortlaut, sondern auch der Absicht des Gesetzgebers (vgl. Verhandlungen des Grossen Rates 1985, S. 756 ff. und 767). Überdies würde jeder Steuerpflichtige geradezu eingeladen, seine Unterhaltsaufwendungen mit einer beliebigen, geringfügigen Massnahme zur Reduktion des Energieverbrauchs zu kombinieren, um in den Genuss eines doppelten Abzuges zu gelangen. Damit würde aber der Steuerpflichtige, welcher die tatsächlichen Unterhaltskosten gemäss § 25 Abs. 1 Ziff. 8 StG nachweist, benachteiligt. Das Institut des Pauschalabzuges für Unterhaltskosten gemäss § 25 Abs. 2 StG bezweckt jedoch einzig eine Vereinfachung des Veranlagungsverfahrens und keineswegs die Bevorzugung gewisser Steuerpflichtiger (vgl. LGVE 1977 II Nr. 18).
Aus dem Umstand sodann, dass der Gesetzgeber die zulässigen Abzüge auf den Rahmen von 1 % bis maximal 6 % des Steuerwertes begrenzt hat, lässt sich keineswegs der Schluss ziehen, damit sei die Absicht verbunden gewesen, die zusammen mit den Investitionen zur Senkung des Energieverbrauchs anfallenden Unterhaltskosten ein zweites Mal zum Abzug zuzulassen. Diese zusätzliche Begrenzung bezweckte vielmehr, einerseits nur wertvermehrende Aufwendungen mit einem wesentlichen Spareffekt, anderseits jedoch diese nur bis zu einer Grössenordnung von 6 % des Steuerwertes zu begünstigen.
Diese Aufgliederung der ausgewiesenen Kosten in reinen Unterhalt, Energiesparinvestitionen und übrigen wertvermehrenden Aufwand ist entgegen der Ansieht des Beschwerdeführers weder unpraktikabel noch mit unzumutbarem Aufwand verbunden. § 25 Abs. 3 StG knüpft mit dieser Unterscheidung an eine für die Ermittlung effektiver Unterhaltskosten gemäss § 25 Abs. 1 Ziff. 8 StG bzw. wertvermehrender Aufwendungen gemäss § 13 GGStG bereits feststehende Praxis an (vgl. Höhn, a. a. O., § 16 Rz 27 ff. mit Hinweisen; StE 1991 B 25.6 Nrn. 20—22, 1988 B 25.6 Nrn. 10 und 12).