Der im Kanton Luzern wohnhafte und unbeschränkt steuerpflichtige Beschwerdeführer ist Direktor der A-GmbH in Deutschland. Diese übergab ihm neben dem Salär als eine Art Dienstaltersgeschenk 20 % der Aktien der in der Schweiz domizilierten B-AG mit einem Nennwert von insgesamt Fr. 140 000.—. Die luzernische Steuerbehörde erklärte sich bereit, bis zum Abschluss des Steuerverfahrens in Deutschland mit der Prüfung der Frage, ob und allenfalls in welchem Umfang das erwähnte Dienstaltersgeschenk in der Schweiz zu versteuern sei, zuzuwarten. Für den Fall einer Besteuerung in der Schweiz wurde mit dem Beschwerdeführer ein Steuerwert von Fr. 210 000.— vereinbart. Daraufhin brachte dieser seine Beteiligung von 20 % an der B-AG gegen Gutschrift von Fr. 210 000.— in die von ihm vollbeherrschte C-Holding AG mit Sitz im Kanton Luzern ein.
Die Steuerbehörde wich bei der Veranlagung der Steuern des Beschwerdeführers von dessen Steuererklärung ab und rechnete im Zusammenhang mit der Einbringung der B-AG-Aktien in die C-Holding AG durchschnittlich Fr. 35 000.— als Vermögensertrag beim Einkommen auf.
Mit seiner Beschwerde beantragt der Beschwerdeführer, auf die Erfassung des Differenzbetrages zwischen Nominalwert und Einbringungswert der B-AG-Aktien (Fr. 70 000.—) als steuerbares Einkommen zu verzichten. Zur Begründung führt er an, mit der Steuerbehörde sei für diese Aktien ein Steuerwert von Fr. 210 000.— vereinbart worden für den Fall, dass der Aktienerwerb als Berufseinkommen in der Schweiz und nicht in Deutschland besteuert werde. Es sei nicht einzusehen, wie er einen Vermögensertrag erzielen könne, nachdem er die Aktien zum gleichen Wert an die C-Holding AG weitergegeben habe.
Die Steuerbehörde weist demgegenüber auf das Kreisschreiben Nr. 6 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 3. Februar 1987 hin, gemäss welchem dann eine geldwerte Leistung an den Aktionär vorliege, wenn dieser Beteiligungsrechte in eine von ihm beherrschte Holdinggesellschaft einbringe und der Einbringungswert den Nominalwert der Beteiligungsrechte übersteige.
Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde teilweise gutgeheissen und die Angelegenheit mit folgender Begründung an die Steuerbehörde zurückgewiesen:
«. . .
. . .»
§ 22 Ziff. 4 StG befreit von der Einkommenssteuer:
«Kapitalgewinne aus Veräusserung von Privatvermögen. Vorbehalten bleiben die Bestimmungen des Grundstückgewinnsteuergesetzes.»
Im Gegensatz zum Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer führt die kantonale Steuergesetzgebung nicht nur den Ertrag aus beweglichem Vermögen als Objekt der Einkommenssteuer auf, sondern erwähnt noch ausdrücklich die Kapitalgewinne aus (beweglichem) Privatvermögen als steuerfrei. Die Steuerbefreiung dieser Kapitalgewinne beruht somit auf einer besonderen Gesetzesbestimmung und ist nicht, wie beim BdBSt, durch blossen Umkehrschluss aus der Besteuerung des Ertrages beweglichen Vermögens abzuleiten. Im vorliegenden Zusammenhang ist zudem noch besonders darauf hinzuweisen, dass § 19 Abs. 1 Ziff. 3 StG unter anderem Gewinnanteile und geldwerte Vorteile, nicht jedoch die Leistungen der Gesellschaft, die keine Rückzahlung der bestehenden Kapitalanteile darstellen, als steuerbare Einkünfte erwähnt. Daraus ist ohne Zweifel zu schliessen, dass der Begriff Vermögensertrag im kantonalen Steuerrecht grundsätzlich nicht derart extensiv auszulegen ist, wie dies im Recht der direkten Bundessteuer der Fall ist. Auch hat der kantonale Gesetzgeber auf eine Regelung, auf welcher eine Nennwert-Theorie im Sinne der (oben beschriebenen) Bundesgerichtspraxis entwickelt werden könnte, keinen Wert gelegt.
Aus diesen Gründen dürfen für das kantonale Steuerrecht die bundesgerichtlichen Erwägungen in bezug auf das Einbringen von Aktien in die eigene Gesellschaft nicht übernommen werden. Insbesondere bietet das StG keinen Raum für die Nennwert-Theorie. Ein formalisierter Vermögensertragsbegriff, welcher erlaubte, Sachverhalte zu besteuern, welche wirtschaftlich betrachtet in keiner Weise einem Ertrag gleichkommen, würde gegen den Wortlaut des Gesetzes und gegen den klaren Willen des Gesetzgebers verstossen. Aus den nämlichen Gründen ist übrigens in § 23 Abs. 1 der Vollzugsverordnung zum Steuergesetz unter anderem ausdrücklich festgehalten, dass die Ausgabe von Gratisaktien nicht als Vermögensertrag gilt, sofern die damit zusammenhängenden Vermögensrechte zum Privatvermögen gehören.
Die Ablehnung der bundesgerichtlichen Nennwert-Theorie für das kantonale Steuergesetz bedeutet indessen nicht, dass Sachverhalte, bei welchen es um das Einbringen von Aktien in die eigene Gesellschaft geht, bei Berücksichtigung sämtlicher Umstände mitunter als Steuerumgehung betrachtet und steuerlich erfasst werden. Eine Steuerumgehung ist nach ständiger Praxis dann anzunehmen, wenn die von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, wenn diese Wahl missbräuchlich, lediglich deshalb getroffen worden ist, um Steuern einzusparen, welche bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und schliesslich, wenn das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, wenn es von der Steuerbehörde hingenommen würde (BGE 109 I b 100, 107 I b 322, 102 I b 155 Erw. b).
Die Veranlagungsbehörde hat sich nicht veranlasst gesehen, die vorliegende Beschwerdeangelegenheit in dieser Hinsicht zu untersuchen, da sie sich auch für das kantonale Steuerrecht der bundesgerichtlichen Betrachtungsweise angeschlossen hat. Aufgrund der Akten kann zum vornherein eine Steuerumgehung weder ausgeschlossen noch bejaht werden. Unter diesen Umständen ist die Sache in Hinsicht auf das Vorliegen einer Steuerumgehung zur näheren Überprüfung und Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Bereits publiziert in: Der Steuerentscheid 1991 B 24.4 Nr. 29