Der Steuerpflichtige erlitt am 4. Dezember 1986 einen schweren Arbeitsunfall. Mit Verfügung vom 29. August 1988 sprach ihm die SUVA für eine totale Erwerbsunfähigkeit ab 1. September 1988 eine Invalidenrente sowie für eine Integritätseinbusse von 70 % eine einmalige Entschädigung zu. Die Veranlagungsbehörde hat die Integritätsentschädigung mit einer Sondersteuer auf Kapitalzahlung steuerlich erfasst. Mit seiner Beschwerde beantragte der Steuerpflichtige, ihn für die ausgerichtete Integritätsentschädigung von der Einkommensbesteuerung zu befreien.
Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde mit folgender Begründung abgewiesen:
– Gemäss § 19 Abs. 1 Ziff 6 StG unterliegen Kapitalzahlungen aus Personenversicherung und weitere gleichartige Kapitalzahlungen der Einkommenssteuer. Es ist offensichtlich und auch nicht bestritten, dass es sich bei der von der SUVA dem Beschwerdeführer ausgerichteten Integritätsentschädigung um eine Kapitalzahlung aus einer Personenversicherung handelt. Gestützt auf die zitierte gesetzliche Bestimmung hat denn auch die Veranlagungsbehörde diese Kapitalzahlung der Einkommensbesteuerung unterworfen.
– ...
– a) Der Beschwerdeführer beansprucht die Steuerfreiheit für die ihm ausgerichtete Integritätsentschädigung mit dem Hinweis auf das Legalitätsprinzip. Das Steuerrecht enthalte keine Norm, welche SUVAIntegritätsentschädigungen ausdrücklich der Einkommensbesteuerung unterwerfe. Die Veranlagungsbehörde subsumiere deshalb die Entschädigung unter den Begriff der Kapitalzahlung und gehe damit von der unzutreffenden Annahme aus, sie sei als Einkommen zu qualifizieren. Die Integritätsentschädigung beruhe aber weitgehend auf dem gleichen Gedanken wie die Genugtuung. Sie setze keine wirtschaftlichen Nachteile voraus, sondern eine Schädigung der körperlichen oder geistigen Integrität. Sie sei somit nicht Schadenersatz, aber auch nicht Genugtuung, jedoch mit letzterer vergleichbar. Die Frage, ob die Integritätsentschädigung als Einkommen steuerlich zu erfassen sei, sei daher wie bei der direkten Bundessteuer im Wege der Auslegung zu entscheiden. Nach der Praxis des Bundesgerichts stellten Genugtuungsleistungen bei der direkten Bundessteuer indessen kein steuerbares Einkommen dar. Dasselbe müsse auch für die SUVA-Integritätsentschädigung gelten, nachdem sie mit einer Genugtuungsleistung vergleichbar sei. Dafür, dass der steuerrechtliche Einkommensbegriff nach kantonalem Recht anders auszulegen wäre als nach Bundesrecht, bestünden keinerlei Anhaltspunkte.
b) Die Veranlagungsbehörde wie auch die Kantonale Steuerverwaltung wenden ein, die SUVAIntegritätsentschädigung finde sich nicht unter den in § 22 StG aufgezählten steuerfreien Einkünften. Die Berufung des Beschwerdeführers auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts zur Besteuerung von Genugtuungsleistungen bei der direkten Bundessteuer gehe fehl, da es an einer vergleichbaren gesetzlichen Grundlage mangle. Das luzernische Steuergesetz enthalte — ganz im Gegensatz zum BdBSt — in § 19 Abs. 1 Ziff. 6 eine ausdrückliche Bestimmung für die generelle Besteuerung von Kapitalzahlungen aus Personenversicherung, also auch für die Besteuerung von Integritätsentschädigungen. § 22 Ziff. 3 StG in der vor dem 1. Januar 1987 gültigen Fassung, wonach Kapitalzahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile steuerfrei blieben, sei vom Gesetzgeber bewusst ersatzlos gestrichen worden.
c) Wie bereits dargelegt, handelt es sich bei der Integritätsentschädigung um eine Kapitalzahlung aus einer Personenversicherung. Als solche ist sie gemäss ausdrücklicher gesetzlicher Vorschrift der Einkommensbesteuerung unterworfen (§ 19 Abs. 1 Ziff. 6 StG). Aus der Entstehungsgeschichte dieser Vorschrift lässt sich entnehmen, dass der Wortlaut den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt. Für das Gegenteil bestehen keinerlei Anhaltspunkte. Denn in der vor dem 1. Januar 1987 gültigen Fassung des Steuergesetzes fehlte nämlich in § 19 Abs. 1 eine Norm, die Kapitalzahlungen aus Personenversicherung und gleichartige Kapitalzahlungen ausdrücklich einkommenssteuerpflichtig erklärte. Darüber hinaus bezeichnete § 22 Abs. 3 StG die Kapitalzahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile ausdrücklich als steuerfrei, obwohl es an einer entsprechenden gesetzlichen Grundlage für die Besteuerung von Kapitalzahlungen der erwähnten Art mangelte. Indem der Gesetzgeber in der heute gültigen Fassung des Steuergesetzes den § 22 Abs. 3 ersatzlos strich und in § 19 Abs. 1 Ziff. 6 die generelle Besteuerung von Kapitalzahlungen aus Personenversicherung stipulierte, bleibt für eine andere als die dargelegte Betrachtungsweise kein Raum.
Dieses Ergebnis stellt sich auch unter steuersystematischem Gesichtswinkel ein. Gemäss § 19 Abs. 1 StG unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte aller Art der Einkommenssteuer. Dies bedeutet, dass alle dem Steuerpflichtigen zufliessenden Vermögenswerte dem steuerbaren Einkommen zugehören, ausgenommen Werte, die ausdrücklich zu steuerfreien Zugängen erklärt werden (Fellmann, Leitsätze zum Luzerner Steuergesetz, N 1 zu § 19 StG). Im Anschluss an den zitierten Ingress des § 19 Abs. 1 StG werden unter den Ziff. 1—9 die hauptsächlichsten Einkommensarten aufgeführt, die sich in Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit, aus selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögen sowie aus besonderen Gründen einteilen lassen. Dabei ist die Aufzählung nur beispielsweise und nicht abschliessend (Fellmann, N 2 und 3 zu § 19 StG; Höhn, Steuerrecht, 5. Aufl., § 13 Rz 1—21; LGVE 1989 II Nr. 8). Selbst wenn die Integritätsentschädigung nicht den in § 19 Abs. 1 Ziff. 6 StG erwähnten Kapitalzahlungen zuzuordnen wäre, ergäbe sich deren Qualifizierung als steuerbares Einkommen grundsätzlich aufgrund der Generalklausel von § 19 Abs. 1 StG. Steuerfreiheit kommt der Integritätsentschädigung nicht zu, da sie nicht unter eine der in § 22 StG gesetzlich geregelten Ausnahmen von der objektiven Steuerpflicht fällt.
Insbesondere vermag der Beschwerdeführer nichts aus der Rechtsprechung des Bundesgerichts zur Besteuerung von Genugtuungsleistungen zu seinen Gunsten abzuleiten. Diese Rechtsprechung beschlug die direkte Bundessteuer, deren gesetzliche Regelung im entscheidenden Punkt vor der im luzernischen Gesetz getroffenen Lösung wesentlich abweicht. Für das Bundesgericht stellte sich die Frage, ob eine Genugtuungsleistung eine Ersatzleistung für bleibende Nachteile gemäss Art. 21 Abs. 1 Bst. a BdBSt sei. Aus der ausdrücklichen Erwähnung von Ersatzleistungen hat das Bundesgericht den Umkehrschluss gezogen, dass solche «Ersatz»-Leistungen nur Einkommen im Sinne von Art. 21 Abs. 1 Bst. a BdBSt darstellen, soweit sie tatsächlich an die Stelle von Arbeitseinkommen treten, d. h. diese Einkommensquelle ganz oder teilweise ersetzen. Da Genugtuungsleistungen und Integritätsentschädigungen nicht an die Stelle eines Arbeitseinkommens träten und auch nicht dazu bestimmt seien, eine der anderen in Art. 21 BdBSt erwähnten Einkommensquellen zu ersetzen, seien sie steuerfrei (BG-Urteil S. vom 27. 10. 1989; ASA Bd. 56 S. 65 Erw. 2b). Im Gegensatz zum Bundesrecht, wo nicht nach einer als generell verbindlich vorausgesetzten Einkommenstheorie, sondern im konkreten Einzelfall anhand der in Art. 21 BdBSt (nicht abschliessend) positiv (Abs. 13 und negativ (Abs. 3) aufgezählten Beispiele, d. h. pragmatisch zu ermitteln ist, was steuerbares Einkommen ist (vgl. ASA Bd. 56 S. 64), unterwirft jedoch das luzernische Recht explizit Kapitalzahlungen aus Personenversicherung und ganz generell alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte aller Art — vorbehältlich der in § 22 ausdrücklich erwähnten Einkünfte — der Einkommenssteuer. Gegen die ausdrückliche gesetzliche Normierung vermag letztlich auch die mehr ethische als rechtliche Begründung für das beschwerdeführerische Steuerbefreiungsbegehren, dass sich der Staat nicht am Schicksal seiner Bürger bereichern solle, nicht aufzukommen. Diese Begründung könnte allerdings durchaus wegleitend für den Gesetzgeber sein, um Genugtuungsleistungen und Integritätsentschädigungen von der Einkommensbesteuerung auszunehmen. Dem Richter ist dies indessen angesichts der klaren und unzweideutigen gesetzlichen Regelung verwehrt.
b) Die Kantonale Steuerverwaltung macht demgegenüber geltend, eine ausdrückliche Steuerbefreiungsvorschrift — analog zu Art. 47 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Militärversicherung — habe der Bundesgesetzgeber nicht geschaffen. Steuerfreiheit geniesse zwar die SUVA als Institution, nicht aber der Empfänger ihrer Leistungen.
c) Gemäss Art. 3 BV sind die Kantone souverän, soweit ihre Souveränität nicht durch die Bundesverfassung beschränkt ist. Es steht ihnen daher die Steuerhoheit als Eigenschaft als auch als Kompetenz zu (Höhn, Steuerrecht, 6. Aufl., § 7 Rz 9; Hangartner, Grundzüge des schweizerischen Staatsrechts, Bd. I, S. 72). Der Kanton Luzern hat mit der Bestimmung, dass Kapitalzahlungen aus Personenversicherung und mithin Integritätsentschädigungen der SUVA der Einkommenssteuer unterliegen, keine Norm geschaffen, die einer bundesrechtlichen Vorschrift inhaltlich widerspricht. Denn der Bundesgesetzgeber hat nirgends festgelegt, dass Versicherungsleistungen der genannten Art einkommenssteuerfrei seien. Wenn das Bundesgericht erkannt hat, dass eine Genugtuungsleistung vom Wortlaut des BdBSt her der Einkommenssteuer nicht unterliege, heisst das noch lange nicht, dass sie aufgrund des kantonalen Rechts nicht als Einkommen steuerlich erfasst werden darf. Von einem Verstoss gegen den Grundsatz der derogatorischen Kraft des Bundesrechts kann demnach keine Rede sein.
b) Die Veranlagungsbehörde wie auch die Kantonale Steuerverwaltung stellen sich demgegenüber auf den Standpunkt, der eigentliche, für die Besteuerung rechtlich massgebliche Erwerb der Integritätsentschädigung sei mit der Eröffnung der beschwerdefähigen Verfügung erfolgt. In diesem Zeitpunkt habe der Beschwerdeführer über die festgesetzte Summe verfügen können. Massgeblich für die Besteuerung sei nämlich die Verwirklichung des steuerrechtlich relevanten Tatbestandes, vorliegendenfalls die Realisation des Einkommens. Ein Einkommen sei dann als realisiert zu betrachten, wenn der Steuerpflichtige Leistungen vereinnahme oder darauf einen festen Rechtsanspruch erwerbe, über den er tatsächlich verfügen könne. Den festen Rechtsanspruch auf die Integritätsentschädigung habe der Beschwerdeführer mit der SUVA-Verfügung vom 29. August 1988 erworben. Nachdem die steuerrechtlich relevante Realisation erst im Jahre 1988 stattgefunden habe, sei richtigerweise das neue Recht angewendet worden.
c) Damit ein Wertzufluss als Einkommen besteuert werden kann, muss er realisiert sein. Dies ist in jenem Moment der Fall, in welchem der Rechtsanspruch auf die Leistung erworben wird, der Steuerpflichtige über einen bestimmten Einkommensbestandteil also tatsächlich verfügen kann. Dies trifft immer dann zu, wenn dem Steuerpflichtigen eine definitive, unbedingte und nicht bloss eine anwartschaftliche Forderung zusteht. Es sind daher Forderungen, deren Bestand bzw. Berechtigung umstritten ist oder die in ihrer Höhe noch unbestimmt sind, noch nicht als Einkommen steuerbar (Höhn, a. a. O., § 13 Rz 31; AGVE 1983 S. 258 mit Hinweisen).
Die Anwendung dieser grundsätzlichen Überlegungen auf den vorliegenden Fall führt zum Ergebnis, dass dem Beschwerdeführer die Integritätsentschädigung am 29. August 1988, als die SUVA ihre Verfügung erliess, zugeflossen ist. An diesem Datum hat die SUVA den Schadenfall abgeschlossen und aufgrund der bleibenden Integritätseinbusse einerseits und der bleibenden Invalidität anderseits dem Beschwerdeführer sowohl eine Integritätsentschädigung als auch eine Invalidenrente zugesprochen. Vorher stand ihm lediglich eine Anwartschaft zu, war doch während der Behandlungsdauer letztlich der Grad von Integritätseinbusse und Invalidität noch unbestimmt. Dass sich nach den versicherungsrechtlichen Vorschriften die Integritätsentschädigung und die Invalidenrente nach den Einkommensverhältnissen im Zeitpunkt des Unfalls berechnen, bleibt auf die Bestimmung des Zeitpunktes, in welchem das Einkommen steuerrechtlich als zugeflossen zu betrachten ist, ohne Einfluss. Nachdem mithin die Integritätsentschädigung steuerrechtlich im Jahre 1988 als Einkommen realisiert wurde, ist richtigerweise das in diesem Zeitpunkt geltende Recht zur Anwendung gebracht worden. Dass der Anspruch auf die Integritätsentschädigung, wie der Beschwerdeführer behauptet, bereits im Zeitpunkt des Unfalles entstanden sei, ist unfallversicherungsrechtlich falsch. Nach Art. 24 Abs. 2 UVG wird die Integritätsentschädigung mit der Invalidenrente festgesetzt, oder, falls kein Rentenanspruch besteht, bei der Beendigung der ärztlichen Behandlung gewährt. Damit wird nicht nur der materielle Anspruchsbeginn, sondern auch der Zeitpunkt, in dem verfügt werden muss, bestimmt (BGE 113 V 53 f.). Inwiefern nach dem Gesagten eine willkürliche Gesetzgebung oder Rechtsanwendung vorliegen könnte, ist nicht ersichtlich. Dementsprechend erweist sich die Beschwerde in allen Teilen als unbegründet, weshalb sie abzuweisen ist.
Bereits publiziert in: Der Steuerentscheid 1991 B 26.44 Nr. 4
Das Bundesgericht hat eine gegen dieses Urteil eingereichte staatsrechtliche Beschwerde abgewiesen, soweit es darauf eingetreten ist.