Der 1967 geborene A wurde am 3. April 1986 als Panzersoldat ausgehoben. In der Zeit vom 1. Februar bis 28. Mai 1988 absolvierte er die Rekrutenschule. Im Jahr 1989 bestand er seinen ersten Wiederholungskurs. Für das Jahr 1988 wurde er dann zu einer Militärpflichtersatzabgabe von Fr. 708.— veranlagt. Die dagegen erhobene Einsprache hat das Kantonale Amt für Militärpflichtersatz abgewiesen. Mit seiner Beschwerde verlangt A die ersatzlose Aufhebung des Einspracheentscheides.
Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde mit folgender Begründung gutgeheissen:
Den Begriff des Dienstversäumnisses umschreibt Art. 8 Abs. 1 MPG. Danach liegt Dienstversäumnis vor, wenn der Dienstpflichtige nicht mehr als die Hälfte des Militärdienstes leistet, den Dienstpflichtige gleicher Einteilung, gleichen Grades, gleicher Funktion und gleichen Alters leisten müssen. Die Pflicht zur Dienstleistung unter den Gesichtspunkten von Einteilung, Grad, Funktion und Alter beurteilt sich nach den einschlägigen militärrechtlichen Vorschriften (BGUrteil W. vom 18. 3. 1988 = Nr. 110 der Neuen Sammlung der BGE betreffend den Militärpflichtersatz). Ein Dienst, den der Dienstpflichtige wegen Überzähligkeit oder andern, nicht in seiner Person liegenden Gründen nicht leisten konnte, gilt nicht als versäumt (Art. 8 Abs. 2 MPG).
b) Die Wehrpflicht dauert vom Anfang des Jahres, in dem das 20., bis zum Ende des Jahres, in dem das 50. Altersjahr vollendet wird (Art. 1 Abs. 2 Satz 1 des Bundesgesetzes über die Militärorganisation [MO, SR 510.10]). Die Wehrpflicht ist zu erfüllen durch persönliche Dienstleistung (Militärdienst) im Auszug, in der Landwehr, im Landsturm oder im Hilfsdienst (Art. 1 Abs. 3 MO). Wer die Wehrpflicht nicht durch persönliche Dienstleistung erfüllt, hat den Militärpflichtersatz zu bezahlen (Art. 2 Abs. 1 MO). Der Auszug besteht aus den diensttauglichen Wehrpflichtigen des 20. bis zum 32. Altersjahr (Art. 35 Abs. 1 MO).
Die Dienst- und Hilfsdienstpflichtigen haben ihre Instruktionsdienste in der Regel in den Jahren zu erfüllen, in denen sie ihrem Alter, Grad (Funktion) und ihrer Einteilung entsprechend zu solchem Dienst verpflichtet sind (Art. 2 Abs. 1 der bis 1. 11. 1989 in Kraft gewesenen Verordnung über die Erfüllung der Instruktionsdienstpflicht vom 2. 12. 1963 [VEI, AS 1963 1083]; vgl. Art. 49 und 50 der Verordnung über das Bestehen der Instruktionsdienste vom 18. 10. 1989 [VBI, SR 512.21]). Die diensttauglichen Wehrpflichtigen bestehen die Rekrutenschule in der Regel in dem Jahre, in dem sie das 20. Altersjahr vollenden (Art. 4 Abs. 1 Satz 1 VEI). Die zeitliche Folge der zu bestehenden Wiederholungs-, Ergänzungs- bzw. Landsturmkurse wird besonders geregelt (Art. 5 VEI). Gemäss Art. 18 Abs. 1 VEI ist versäumter Dienst in der Regel durch Dienst gleicher Art nachzuholen. Als versäumt gelten Pflichtdienste, die der Wehrmann mit oder ohne Zustimmung der zuständigen Militärbehörde nicht bestanden hat (Art. 18 Abs. 2 VEI). Soldaten, die mit der Leistung von Wiederholungskursen im Rückstand sind, werden jährlich zu einem Wiederholungskurs ihrer Einheit einberufen, bis sie die ordentlichen Dienstleistungen der Angehörigen ihres Jahrganges erreicht haben (Art. 21 Abs. 2 Satz 1 VEI). Die Pflicht zur Nachholung versäumter oder nicht geleisteter Wiederholungskurse erlischt mit dem Übertritt in eine andere Heeresklasse, sofern hierüber nichts anderes bestimmt wird (Art. 21 Abs. 3 VEI). Ein geleisteter Wiederholungskurs gilt nicht als Nachholungsdienst, wenn der nachholungspflichtige Wehrmann im betreffenden Jahr ohnehin zum Bestehen eines solchen Dienstes verpflichtet ist (Art. 21 Abs. 5 VEI).
Gemäss Art. 1 Abs. 1 lit. a der Verordnung über die Wiederholungs-, Ergänzungsund Landsturmkurse vom 19. Januar 1983 (VWK, SR 512.22) betragen die Wiederholungskurse für Formationen des Auszugs (Dienstpflichtige vom 20. bis zum 32. Altersjahr) 20 Tage. In der Regel wird der erste Wiederholungskurs im Jahr nach der Rekrutenschule bestanden (Art. 3 Abs. 4 VWK). Die Formationen des Auszugs werden jährlich zu Wiederholungskursen von 20 Tagen einberufen. Die Angehörigen dieser Formationen bestehen die Kurse gemäss Tabelle im Anhang 1 grundsätzlich in aufeinanderfolgenden Jahren, bis sie ihre Wiederholungskurspflicht erfüllt haben (Art. 8 VWK).
Ob diese von der Eidgenössischen Steuerverwaltung vertretene Auffassung zutrifft, kann hier offen bleiben. Gegenstand des angefochtenen Einspracheentscheides ist einzig die Ersatzabgabe für das Jahr 1988. Für das Kalenderjahr 1988 (Ersatzjahr) kann die Ersatzabgabe aber nur erhoben werden, wenn der Beschwerdeführer im Ersatzjahr selber während mehr als sechs Monaten nicht in einer Formation der Armee eingeteilt war oder als Dienstpflichtiger seinen Militärdienst versäumte. Da der Beschwerdeführer im Frühjahr 1988 die Rekrutenschule absolvierte und während deren Verlaufs in eine Kompanie eingeteilt wurde, war er während mehr als sechs Monaten in einer Formation der Armee eingeteilt. Daher reduziert sich die strittige Frage darauf, ob Art. 2 Abs. 1 lit. c MPG allenfalls deshalb erfüllt sei, weil er im Jahr 1988 keinen Wiederholungskurs leistete. Den angefochtenen Einspracheentscheid aber damit zu begründen, dass der Beschwerdeführer im Jahr 1987 nicht während mindestens sechs Monaten eingeteilt gewesen sei, erwiese sich nach dem Gesagten als sachwidrig und daher unbehelflich. Abgesehen davon liefe diese substituierte Begründung auf eine Ausweitung der Streitfrage auf die Ersatzpflicht für das Jahr 1987 hinaus. Diese Frage stände aber ausserhalb des angefochtenen Einspracheentscheides und damit ausserhalb des Anfechtungsgegenstandes, weshalb darauf im Rahmen des vorliegenden Beschwerdeverfahrens nicht eingegangen zu werden brauchte (vgl. hiezu Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 1983, 2. überarbeitete Aufl., S. 45). Weiterungen erübrigen sich daher in diesem Zusammenhang. Demnach ist im folgenden einzig zu prüfen, ob der Beschwerdeführer wegen des im Jahr 1988 nicht absolvierten Wiederholungskurses zu Recht ersatzabgabepflichtig erklärt wurde.
Dem hält die Veranlagungsbehörde entgegen, dass der Beschwerdeführer anlässlich der Aushebung gewünscht habe, in die Frühlings-Rekrutenschule 1988 aufgeboten zu werden. Weshalb er nicht bereits die Frühlings-Rekrutenschule 1987 habe besuchen wollen, lasse sich nicht feststellen. Auch die Eidgenössische Steuerverwaltung stellt sich in ihrer Vernehmlassung auf den Standpunkt, dass der Beschwerdeführer aus persönlichen Gründen die Rekrutenschule ins 21. Altersjahr verschoben habe. Dabei stützt sie sich auf eine PISA-Meldung mit dem Eintrag «DVS Lehre». Zusammenfassend führt die Eidgenössische Steuerverwaltung aus, der Beschwerdeführer habe seinen ersten (Pflicht-) Wiederholungskurs im Jahre 1988 aus in seiner Person liegenden Gründen nicht leisten können, weil er die grundsätzlich im 20. Altersjahr zu bestehende Rekrutenschule aus Gründen der Ausbildung verschoben und erst im 21. Altersjahr absolviert habe.
b) In tatsächlicher Hinsicht ist zu klären, aus welchem Grund der Beschwerdeführer die Sommer-Rekrutenschule im Jahr 1987, in dem er das 20. Altersjahr erreichte und daher zum Besuch der Rekrutenschule verpflichtet gewesen wäre, nicht absolvierte. Bei den Akten liegt die Voranmeldung für die Rekrutenschule, aus der hervorgeht, dass der Beschwerdeführer am 3. April 1986 gewünscht hat, in die Frühlings-Rekrutenschule 1988 aufgeboten zu werden. Ein Grund dafür wird in der Voranmeldung nicht genannt. Laut dem von der Eidgenössischen Steuerverwaltung aufgelegten PISA-Protokollauszug hat der Beschwerdeführer den für das Jahr 1987 ordentlicherweise vorgesehenen Besuch der Rekrutenschule mit der Begründung «Lehre» verschieben lassen. Da der Beschwerdeführer dies bestreitet, hat das Gericht den PISA-Kontrollauszug dem kontrollführenden Bundesamt für Mechanisierte und Leichte Truppen (BAMLT) mit dem Ersuchen zugestellt, dass es die Grundlagen bekanntgebe, die zum Eintrag «Dienstverschiebung Lehre» geführt hätten, und die entsprechenden Belege ediere. Das BAMLT überwies dieses Sehreiben der Militärkontrolle des Kantons Luzern zur Erledigung. Diese teilte dem Gericht mit, dass Rekruten ohne Gesuch berechtigt seien, die Rekrutenschule auch im Frühjahr des 21. Altersjahres zu absolvieren. Weitere Unterlagen, abgesehen vom Voranmeldungsformular, seien im vorliegenden Fall nicht bekannt.
Es ist gerichtsnotorisch, dass in Jahren, in denen die geburtenstarken Jahrgänge rekrutenschulpflichtig waren, die Sommer-Rekrutenschulen personell überbelegt waren und daher, um gegenüber den sch:wächer besuchten Frühlings-Rekrutenschulen einen Bestandesausgleich zu schaffen, seitens der Militärbehörden daraufhin tendiert wurde, Nicht-Studenten zum Besuch der Frühlings-Rekrutenschule im 21. Altersjahr zu bewegen. Dass die Sommer-Rekrutenschulen Überbestände verzeichneten, geht auch aus Ziffer 3 der Weisung der Eidgenössischen Steuerverwaltung an die kantonalen Militärpflichtersatzverwaltungen vom 7. März 1985 hervor. Im Lichte dieses Umfeldes ist die Darstellung des Beschwerdeführers glaubhaft, dass der Aushebungsoffizier ihm erklärt habe, die Sommer-Rekrutenschule sei jeweils personell überbelegt, und ihm daher nahegelegt habe, die Rekrutenschule erst im Frühling 1988 zu absolvieren. Die aktenkundigen Fakten stehen dieser Sachverhaltsversion nicht entgegen. Im Gegenteil spricht der Umstand, dass der Beschwerdeführer im Sommer 1987 die Lehre beendete und seitens der Arbeitgeberfirma kein Hinderungsgrund für den Besuch der Rekrutenschule im Sommer 1987 bestand, zu Gunsten seiner Darstellung. Der PISA-Eintrag «DVS Lehre» entbehrt demnach jeglicher sachlicher Grundlage.
An diesem Beweisergebnis ändert nichts, dass gemäss Darlegung der Militärkontrolle des Kantons Luzern die Pflichtigen die Rekrutenschule auch ohne Gesuchsbegründung verschieben lassen könnten. Würden nämlich allfällige persönliche Verschiebungsgründe nicht durch das militärische Verschiebungsinteresse überwogen, erwiese sich die von der Militärkontrolle des Kantons Luzern erwähnte Praxis angesichts von Art. 23 Abs. 1 und Art. 27 Abs. 1 VEI als rechtswidrig. Darin wird verlangt, dass Gesuche unter anderem um Dispensation und Dienstverschiebung eingehend zu begründen und belegen sind, und festgehalten, dass kein Anrecht auf Dispensation oder Dienstverschiebung besteht sowie Dispensation oder Dienstverschiebung nur bei Vorliegen zwingender Gründe bewilligt werden dürfen. Diese zwingenden Vorschriften verbieten jegliche Vermutung für das Bestehen einer Praxis des erwähnten Inhalts.
c) Nach dem Gesagten ist im folgenden davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer nicht aus in seiner Person liegenden Gründen, sondern aufgrund des Nachsuchens durch den Aushebungsoffizier zum Zwecke des Bestandesausgleiches und mithin aus militärischen Gründen die Rekrutenschule nicht im Sommer 1987, sondern im Frühling 1988 absolvierte.
b) Wie oben festgestellt wurde, liess sich der Beschwerdeführer aufgrund des militärischen Interesses am Bestandesausgleich zwischen Sommer- und Frühlings-Rekrutenschulen in die Frühlings-Rekrutenschule 1988 aufbieten. Damit absolvierte er die Rekrutenschule entgegen der Regelordnung aus militärischen Gründen nicht im 20., sondern erst im 21. Altersjahr. Leistet aber in der Regel der Wehrpflichtige den ersten Wiederholungskurs im Jahr nach der Rekrutenschule, war der Beschwerdeführer aufgrund von Art. 3 Abs. 4 VWK im Jahr 1988 gar nicht wiederholungskurspflichtig. Dass dabei Art. 3 Abs. 4 VWK trotz Widerspruchs zur zitierten Tabelle im Anhang 1 zur VWK greift, ist in einem Fall wie dem vorliegenden sachlich indiziert. Indem die Militärbehörden den Beschwerdeführer aus militärischen Gründen zur Verschiebung der Rekrutenschule in das dem 20. Altersjahr folgende Kalenderjahr veranlassten, mussten sie zuvor eine Abwägung zwischen zwei militärischen Interessen treffen, nämlich zwischen jenem an der Schaffung des Bestandesausgleiches zwischen Sommer- und Frühlings-Rekrutenschulen einerseits und jenem an der kontinuierlichen Teilnahme an den Ausbildungsdiensten mit den Gleichaltrigen in der Einteilungseinheit anderseits. Indem sie den Beschwerdeführer zur Verschiebung angehalten haben, haben sie bei objektiver Betrachtung die Interessenabwägung zu Gunsten des Bestandesausgleichs getroffen. Den Beschwerdeführer entsprechend den Gleichaltrigen dennoch für das Jahr 1988 als wiederholungskurspflichtig erklären zu wollen, wäre angesichts dieses Ergebnisses der Interessenabwägung sachlich nicht gerechtfertigt. Somit liegt hier ein Ausnahmefall vor, der ein Abweichen von der Regel erfordert, wonach der Beschwerdeführer entsprechend seinem Jahrgang im Jahr 1988 seinen ersten Wiederholungskurs hätte absolvieren müssen. War der Beschwerdeführer mithin im Jahr 1988 nicht wiederholungskurspflichtig, konnte er durch die Nichtleistung des Wiederholungskurses kein Dienstversäumnis begehen. Daher hat die Veranlagungsbehörde ihn zu Unrecht zu einer Ersatzabgabe von Fr. 708.— für das Jahr 1988 veranlagt. Der Einspracheentscheid ist demnach ersatzlos aufzuheben, was zur Gutheissung der Beschwerde führt.