vereinigt mit A 04 295 A 04 296 A 04 297
A tätigte im Jahre 1995 verschiedene Grundstücksverkäufe, für welche der Gemeinderat Z eine Grundstückgewinnsteuer erhoben hatte. Vor Verwaltungsgericht ist strittig, ob ein in Zusammenhang mit einem nicht zustande gekommenen Grundstückkauf im Jahre 1992 geleistetes "Reuegeld" sowie verschiedene Investitionen bei der Veranlagung angerechnet werden können.
Aus den Erwägungen:
2.- Das Gesetz über die Grundstückgewinnsteuer vom 31. Oktober 1961 (GGStG) hat verschiedene Änderungen erfahren, zuletzt im Zuge der Totalrevision des Steuergesetzes per 1. Januar 2001 und davor u.a. per 1. Juli 1995 bzw. 1. Oktober 1986. Gemäss den Übergangsbestimmungen §§ 52 und 52a Abs. 1 GGStG bzw. "Übergangsbestimmung der Änderung vom 12. Mai 1986" werden die vor Inkrafttreten dieser Änderungen erfolgten Veräusserungen ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt der Veranlagung jeweils nach dem bisherigen Recht besteuert. Stichtag ist der Tag der Anmeldung beim Grundbuch oder der Tag des jeweiligen Vertragsabschlusses, sofern kein Grundbucheintrag erfolgt (§ 52a Abs. 1 GGStG, in Kraft seit dem 1.1.2001). Im vorliegenden Falle sind die Kaufgeschäfte am 17. März 1995, 27. April 1995, 9. Januar 1996 und 15. Januar 1996 ins Tagebuch eingetragen worden. Massgebend für die ersten beiden Kaufgeschäfte ist somit das Grundstückgewinnsteuergesetz in der Fassung vom 12. Mai 1986 (in Kraft ab 1.10.1986; gültig bis 30.6.1995), für die zweiten zwei Kaufgeschäfte die Fassung vom 23. Januar 1995 (in Kraft ab 1.7.1995; gültig bis 31.12.2000).
3.- a) Gemäss § 1 Abs. 1 GGStG unterliegen der Grundstückgewinnsteuer Gewinne aus Veräusserung von Grundstücken oder von Anteilen an solchen; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von Geschäftsvermögen, die der Einkommens- oder Gewinnsteuer unterliegen. Als steuerbegründende Veräusserung gilt u.a. die Übertragung des Eigentums an einem Grundstück (§ 3 Ziff. 1 GGStG). Als Grundstückgewinn gilt der Mehrbetrag des Veräusserungswertes gegenüber dem Anlagewert des Grundstückes (§ 7 Abs. 1 GGStG), wobei die Besteuerung in bestimmten Fällen ganz oder teilweise aufgeschoben wird (vgl. § 4 GGStG). Der Anlagewert ergibt sich aus dem Erwerbspreis und den gesetzlichen Anrechnungen (§ 8 GGStG).
b) (...)
4.- a) Der Beschwerdeführer macht geltend, er habe sich aufgrund dessen, dass sich die Beschwerdegegnerin anfangs der 90er Jahre an seinem Land als Bauland interessiert gezeigt habe, damals nach einer Ersatzliegenschaft für seinen landwirtschaftlichen Betrieb umgesehen. In diesem Zusammenhang habe er am 20. Dezember 1991 einen Kaufvertrag über zwei Grundstücke in der Gemeinde Y abgeschlossen, mit einem Rücktrittsrecht bis zum 1. November 1992. Dieser Rücktritt sei mit der Verpflichtung zur Bezahlung eines im Kaufvertrag genannten "Reuegeldes" in Höhe von Fr. 500'000.-- verbunden gewesen. In der Folge habe sich die Einzonung und der Verkauf seines Baulandes jedoch verzögert, weshalb er den Kauf der Ersatzliegenschaft nicht finanzieren konnte und mit Vertrag vom 30. Oktober 1992 den Kaufvertrag aufheben musste. Mit dieser Aufhebung sei auch die Reuegeldzahlung erhoben worden. Der Beschwerdeführer verlangt, dass dieses Reuegeld auf alle hängigen und nun angefochtenen Grundstückgewinnsteuerverfahren anteilsmässig angerechnet werde, entweder als Auslage für die Durchführung des Erwerbsgeschäftes (§ 13 Abs. 1 Ziff. 2 GGStG) bzw. des Veräusserungsgeschäftes (§ 19 Abs. 1 Ziff. 3).
b) (...)
Eine Berücksichtigung dieses "Reuegeldes" als "Auslage für die Durchführung des Erwerbsgeschäftes" gemäss § 13 Abs. 1 Ziff. 2 GGStG kommt vorliegend schon deshalb nicht in Frage, weil darunter einzig Kosten zu verstehen sind, die in Zusammenhang mit dem einstmaligen Erwerb des nun veräusserten Grundstücks entstanden waren. Der Erwerb dieser Grundstücke fand gemäss den eigenen Angaben des Beschwerdeführers im Dezember 1971 statt. Ein Zusammenhang der "Reuegeldzahlung" für den nicht zustande gekommenen Grundstückkauf im Dezember 1991 mit dem Erwerb der Grundstücke 1971 ist offensichtlich nicht gegeben.
c) Nach § 19 Abs. 1 Ziff. 3 GGStG werden vom Veräusserungspreis - und somit vom Veräusserungswert (vgl. § 17 Abs. 1 GGStG) - Auslagen für die Durchführung des Veräusserungsgeschäfts, insbesondere übliche Mäklerprovisionen, abgezogen. Nachdem das Gesetz keine abschliessende Aufzählung der abzugsfähigen Auslagen für die Durchführung des Veräusserungsgeschäfts macht, ist im Einzelfall zu beurteilen, welche weiteren Kosten, neben Mäklerprovisionen, als Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Grundstücksveräusserung angerechnet werden können. Auszugehen ist dabei von der Rechtsnatur der Grundstückgewinnsteuer. Als Objektsteuer erfasst sie die Gewinne aus jedem Steuertatbestand gesondert, ohne Berücksichtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person (Mettler, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zürich 1990, S. 22; Langenegger, Handbuch zur bernischen Grundstückgewinnsteuer, Muri/Bern 2002, N 1 zu Art. 143). Daraus ergibt sich, dass die gesetzlich vorgesehenen Abzüge gemäss § 19 Abs. 1 GGStG einzig Ausgaben umfassen können, die für die Erzielung des Rohgewinnes notwendig waren. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts sind damit alle Auslagen abziehbar, die eine notwendige Voraussetzung für die vertragsgemässe Erfüllung der Verkäuferpflichten darstellen (vgl. LGVE 1986 II Nr. 13 Erw. 2e), d.h. die Ursache bzw. der Rechtsgrund des Aufwandes muss im Veräusserungsgeschäft selbst liegen (Urteil F. vom 21.5.1993 Erw. 8). Die anrechenbaren Auslagen müssen somit in diesem unmittelbaren sachlichen Zusammenhang zum massgeblichen steuerpflichtigen Veräusserungsgeschäft stehen. Dass einzig ein solcher Kausalzusammenhang für die Abzugsfähigkeit von Kosten vom Veräusserungspreis massgebend sein kann, ist auch aus § 19 Abs. 2 GGStG ersichtlich, wonach wirtschaftliche Nachteile, die dem Veräusserer nach der Veräusserung entstehen, z.B. Minderwert der Restliegenschaft, grundsätzlich nicht abzugsfähig sind. Eine Verlustanrechnung aus andern Grundstückgeschäften widerspricht grundsätzlich der Rechtsnatur der Grundstückgewinnsteuer; diese durchbrechend sieht das Grundstückgewinnsteuergesetz einzig vor, dass ein Verlust bei einer Teilveräusserung eines Grundstückes bei der nächsten und bei späteren Teilveräusserungen abgezogen werden kann (§ 21 Abs. 1 GGStG).
Dass zwischen dem die "Reuegeldzahlung" auslösenden Vertragsrücktritt und dem Verkauf der Baulandparzellen von seiner landwirtschaftlichen Liegenschaft ein gewisser Zusammenhang in dem Sinne besteht, als der Beschwerdeführer zur Weiterausübung seines Berufes auf einem genügend grossen landwirtschaftlichen Betrieb nach dem Baulandverkauf sich für eine neue Liegenschaft interessierte, kann nicht abgesprochen werden. Ohne die Planung der Gemeinde, Land des Beschwerdeführers als Bauland einzuzonen und ihm somit eine wirtschaftlich interessante Verkaufsmöglichkeit zu bieten, hätte der Beschwerdeführer wohl den Kaufvertrag für die Liegenschaft in Y nicht abgeschlossen und es wäre infolge der Verzögerung der Einzonung/Verkauf der Baulandparzellen wohl auch nicht zu einem Rücktritt bzw. einer Reuegeldzahlung gekommen. Dieser Zusammenhang genügt jedoch nicht, um im Lichte der erwähnten Rechtsnatur und Systematik der Grundstückgewinnsteuer diese Reuegeldzahlung als Auslage für die Durchführung des Veräusserungsgeschäfts gemäss § 19 Abs. 1 Ziff. 3 GGStG anzurechnen. Die Reuegeldzahlung 1992 für den nicht zustande gekommenen Kauf einer Liegenschaft in Y hängt nämlich nicht unmittelbar mit der effektiven Veräusserung der Grundstücke in Z im Jahre 1995 zusammen, was sich schon aus dem dazwischen liegenden Zeitraum von 3 Jahren ergibt.
d) Die Reuegeldzahlung kann schliesslich auch nicht als (vergebliche) Investition in ein Ersatzgrundstück im Sinne von § 4 Abs. 1 Ziff. 6 GGStG berücksichtigt werden - wie der Beschwerdeführer sinngemäss in seiner Einsprache geltend macht -, da schon die massgebende Frist nicht eingehalten wird. Gemäss § 4 Abs. 1 Ziff. 6 GGStG in der Fassung von 1995 kann bei vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines selbstbewirtschafteten Grundstücks die Besteuerung aufgeschoben werden, wenn und soweit der Veräusserungserlös ein Jahr vor oder zwei Jahre nach der Veräusserung zum Erwerb eines ertragsmässig gleichwertigen, selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstücks oder Betriebsgebäudes (lit. a), zur Erstellung betriebsnotwendiger Gebäude auf dem eigenen, selbstbewirtschafteten Landwirtschaftsbetrieb (lit. b) oder zur Verbesserung eigener, selbstbewirtschafteter Grundstücke oder Betriebsgebäude (lit. c) verwendet wird. Die Fassung von 1986 dieser Bestimmung ist grundsätzlich gleich, einzig in Bezug auf die Frist, innert welcher der Erlös investiert werden muss, besteht ein Unterschied, indem diese auf zwei Jahre nach der Veräusserung beschränkt ist. Massgebend für die Steueraufschiebung ist somit gemäss beiden Fassungen, dass die Reinvestition in einer bestimmten Frist, nämlich ein Jahr vor bis zwei Jahre nach der Veräusserung erfolgen muss. Dies ist vorliegend nicht der Fall. So liegen nämlich zwischen dem schliesslich wieder aufgelösten Kaufgeschäft der Ersatzliegenschaft (1992) und den vorliegend steuerpflichtigen Veräusserungen (1995 bzw. 1996) 3 bzw. 4 Jahre. Somit kann auch offen bleiben, ob eine solche vergebliche Investition überhaupt berücksichtigt werden kann, da kein wirklicher Grundstückerwerb vorliegt. Die Beschwerdegegnerin hat nach dem Gesagten die Reuegeldzahlung somit zu Recht bei der Steuerveranlagung nicht berücksichtigt.
5.- Des Weiteren verlangt der Beschwerdeführer, es seien die 1999 nach einem Brand getätigten Investitionen in eine neue Scheune, soweit sie nicht von der Gebäudeversicherung vergütet bzw. in einem weiteren Grundstückgewinnsteuerverfahren im Jahr 1997 angerechnet worden sind, als landwirtschaftliche Ersatzinvestition gemäss § 4 Abs. 1 Ziff. 6 GGStG zu berücksichtigen. Es handle sich dabei noch um einen Betrag von Fr. 86'013.--, der auf die vorliegenden Veranlagungsverfahren anteilsmässig anzurechnen sei.
Auch dieses Begehren des Beschwerdeführers muss abgewiesen werden, da hierbei die massgebliche Frist von einem Jahr vor bis zwei Jahre nach der Veräusserung für die Berücksichtigung von Ersatzinvestitionen gemäss § 4 Abs. 1 Ziff. 6 GGStG ebenfalls überschritten ist. Fristauslösend ist der Zeitpunkt der steuerpflichtigen Veräusserungen und zwar der Eintrag ins Tagebuch (LGVE 1998 II Nr. 34). Die Investitionen erfolgten gemäss Angabe des Beschwerdeführers im Jahre 1999, weshalb diese für die vorliegenden Veranlagungstatbestände aus dem Jahre 1995 und 1996 nicht berücksichtigt werden können.
6.- Schliesslich verlangt der Beschwerdeführer einen Steueraufschub im Umfang von Fr. 248'764.-- für Investitionen in die Pachtliegenschaft X. Er macht geltend, er habe diese Liegenschaft gepachtet, nachdem der Erwerb der Ersatzliegenschaft in der Gemeinde Y missglückt sei. Sie stelle zusammen mit seiner Liegenschaft eine wirtschaftliche Einheit und einen landwirtschaftlichen Betrieb dar. Ein Steueraufschub gemäss § 4 Abs. 1 Ziff. 6 GGStG sei auch bei Verbesserungen des Ersatzgrundstückes oder von Gebäuden, die auf dem Ersatzgrundstück stehen, sowie bei Erstellung von landwirtschaftlichen Neubauten zu gewähren. Dabei spiele es keine Rolle, ob der Neubau auf dem verbliebenen Restgrundstück oder auf dem Ersatzgrundstück erstellt werde.
Was der Beschwerdeführer bezüglich des Steueraufschubs für Investitionen zur Verbesserung der Grundstücke/Betriebsgebäude im Zusammenhang mit einem Ersatzgrundstück anführt, ist grundsätzlich richtig. Er übersieht jedoch, dass bei Verwendung des Grundstückgewinnes für landwirtschaftliche Investitionen in das Ersatzgrundstück dieses im Eigentum des Steuerpflichtigen stehen muss. Die Liegenschaft X wurde vom Beschwerdeführer gepachtet und steht somit im sachenrechtlichen Eigentum eines Dritten. Wie die Kantonale Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung zu Recht ausführt und worauf verwiesen wird, bedingt ein Steueraufschub aus steuersystematischer Sicht den Fortbestand der Besteuerungsmöglichkeit des aufgeschobenen Gewinns mit der Grundstückgewinnsteuer. Dies wäre bei einem Steueraufschub für Investitionen in ein gepachtetes Grundstück nicht möglich. Dass die gepachteten Grundstücke zusammen mit der bisherigen Liegenschaft eine wirtschaftliche und betriebliche Einheit bilden, vermag daran nichts zu ändern. Eine Berücksichtigung der geltend gemachten Investitionen im Sinne eines Steueraufschubes kann somit nicht erfolgen. (...)