Am 18. Dezember 1998 tätigte die Steuerpflichtige A in die überobligatorische Personalvorsorgestiftung ihrer Arbeitgeberin einen Einkauf zur Deckung einer Vorsorgelücke von Fr. 100000.-. Mit Auszahlungsdatum vom 26. Februar 1999 bezog sie aus der überobligatorischen Personalvorsorgestiftung (Säule 2b) Fr. 50000.- sowie aus der obligatorischen Vorsorge (Säule 2a) Fr. 40000.-. In der Folge liess die Steuerbehörde den Abzug des Einkaufsbetrages, den A in der Steuererklärung geltend gemacht hatte, wegen Steuerumgehung nur im Umfange von Fr. 50000.- zu. Nachdem die Steuerkommission eine Einsprache der Steuerpflichtigen abgelehnt hatte, gelangten A und ihr Ehemann an das Verwaltungsgericht. Dieses wies die Beschwerde ab.
Aus den Erwägungen:
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- Nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG werden die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen. Darunter fallen auch Beiträge für den Einkauf von fehlenden Beitragsjahren (vgl. Zigerlig/Jud, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basel 2000, N 25 zu Art. 33 DBG). Demgegenüber sind gemäss Art. 22 Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen steuerbar. Diese Bestimmungen des DBG entsprechen dem im BVG verankerten sogenannten Waadtländer-Modell, welches einerseits die volle Abzugsfähigkeit der Beiträge an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (vgl. Art. 81 Abs. 2 BVG) und andererseits die volle Besteuerung der Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen (vgl. Art. 83 BVG) vorsieht. Das Ziel dieser Lösung besteht darin, die Mittel aus der Vorsorge erst dann zur Besteuerung zu bringen, wenn der Steuerpflichtige tatsächlich über sie verfügen kann. Bei einer Gesamtbetrachtung, d.h. über den Zeitraum des aktiven Erwerbs und des späteren Bezugs der Altersleistung, wird somit grundsätzlich eine der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entsprechende Besteuerung erreicht (vgl. zum Ganzen: Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission Zürich vom 26. Juni 2002, in: StE 2002 B 27.1 Nr. 27 mit Hinweis auf Peter-Szerenyi, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, 2001, S. 35). Wird jedoch die Vorsorgeleistung in Form einer Kapitalzahlung erbracht, so stellt sich das Problem der sogenannten Progressionsverschärfung, die einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht entspricht, denn der Progressionstarif von Art. 36 DBG ist an sich auf periodisch fliessende Einkünfte zugeschnitten. Um diesen unerwünschten Effekt zu vermeiden, werden die Einmalleistungen speziell behandelt (Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basel 2001, N 1 zu Art. 37 DBG). Deshalb bestimmt Art. 38 DBG, dass u.a. Kapitalleistungen nach Artikel 22 DBG gesondert besteuert werden (Abs. 1), wobei die Steuer zu einem Fünftel der Tarife nach Artikel 36 DBG berechnet werden (Abs. 2). Diese steuerliche Privilegierung betrifft auch Vorbezüge zur Wohneigentumsförderung, da Art. 83a Abs. 1 BVG (in Kraft seit 1.1.1995) den Vorbezug bezüglich der Besteuerung der Kapitalleistung aus Vorsorge gleichstellt.
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- Unbestritten ist, dass der von der Beschwerdeführerin getätigte Einkauf in die überobligatorische Personalvorsorgestiftung ein gemäss dem Reglement dieser Vorsorgestiftung entsprechender Erwerb eines Anspruchs auf eine Altersrente darstellt und somit grundsätzlich abzugsfähig ist. Im vorliegenden Fall verweigert die Vorinstanz jedoch den Abzug eines Teiles der Einkaufssumme mit der Begründung, es liege eine Steuerumgehung vor. Nach der Lehre ist eine sogenannte Steuerumgehung anzunehmen, wenn nur um der Steuerersparnis willen ein ungewöhnliches Vorgehen gewählt wird. Dabei sind drei klassische Kriterien erforderlich, nämlich ein objektives (ungewöhnliche Rechtsgestaltung), ein subjektives (Absicht der Steuerersparnis) und ein effektmässiges (erhebliche Steuerersparnis). Entsprechend liegt nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung eine Steuerumgehung vor, wenn eine vom Steuerpflichtigen gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich erscheint, dazu anzunehmen ist, dass er diese Wahl missbräuchlich getroffen hat in der Absicht, Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, wenn es von der Steuerbehörde hingenommen würde (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 32 mit vielen Hinweisen auf die Rechtsprechung).
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- a) Die Beschwerdeführer bringen vor, der Gesetzgeber sehe in Bezug auf die Abzugsfähigkeit von Beiträgen im Zusammenhang mit einem Leistungsbezug keine zeitliche Einschränkung vor. Dem ist entgegenzuhalten, dass die Regelung des Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG im Zusammenspiel mit Art. 22 und Art. 38 Abs. 2 DBG auszulegen ist und somit den steuerrechtlichen Ausfluss von Art. 81 und 83 BVG darstellt. Wie ausgeführt, bezweckt dieses Normgefüge, dass die in der zweiten Säule gebundenen Alterskapitalien erst zum Zeitpunkt der effektiven wirtschaftlichen Nutzbarkeit, nämlich zum Zeitpunkt der Auszahlung besteuert werden. Dies entspricht in der Gesamtbetrachtung der Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip und privilegiert zudem durch diesen "Steueraufschub" den Aufbau der Altersvorsorge. Dieser dem BVG zugrunde liegende Normzweck kann jedoch verletzt oder gar vereitelt werden, wenn dem Einkauf von Beitragsjahren in kurzem zeitlichen Abstand ein Bezug einer Vorsorgeleistung in Form einer Kapitalzahlung folgt (vgl. StE 2002 B 27.1 Nr. 27 Erw. 3a). Ohne dass spezielle Umstände vorliegen, ist es nämlich nicht ersichtlich, weshalb die Steuerprivilegierung der Altersvorsorge greifen soll, wenn in die Altersvorsorge einbezahltes Kapital kurze Zeit später durch Auszahlung dieser wieder entzogen wird. Dies widerspricht dem Grundgedanken des Aufbaus eines Alterskapitals, selbst wenn argumentiert wird, die Kapitalauszahlung für Wohneigentum stelle auch eine Form der Altersvorsorge dar. Wird nämlich frei verfügbares Kapital in eine Vorsorgeeinrichtung einbezahlt und kurz darauf für Wohneigentum wieder bezogen, so liegt bei diesem Vorgehen nicht primär das Motiv der Altersvorsorge, sondern hauptsächlich das der Steuerersparnis zu Grunde, ansonsten solches Kapital ja auch direkt für den Erwerb von Wohneigentum eingesetzt werden könnte. Es entspricht jedoch nicht dem Sinn dieses Normgefüges, dass der Steuerpflichtige frei verfügbares Kapital durch ein kurzes "Zwischenlagern" in der gebundenen Vorsorge einer privilegierten Besteuerung zuführen kann.
Nach dem Gesagten ist es nicht zulässig, wenn die Einkaufssumme in der Höhe des kurz darauf getätigten Vorbezuges gestützt auf Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG vom Einkommen abgezogen werden kann.
b) Die Vorinstanz verweigert den Abzug mit der Begründung, es liege eine Steuerumgehung vor. (...) Im vorliegenden Fall wurde der Einkauf von Fr. 100000.- in die überobligatorische Vorsorgeeinrichtung am 18. Dezember 1998 getätigt. Am 26. Februar 1999, also bereits rund zwei Monate später, wurden sodann Fr. 90000.- für selbstgenutzes Wohneigentum bezogen. Es ist offensichtlich, dass bei diesem Vorgehen durch die volle Abzugsfähigkeit des Einkaufsbetrages und die wegen der Tarifprivilegierung nur geringe Besteuerung der Kapitalauszahlung eine erhebliche Steuerersparnis erfolgt. Ebenfalls entspricht das gewählte Vorgehen nicht dem wirtschaftlichen Sachverhalt und ist nur unter dem Gesichtspunkt der erheblichen Steuerersparnis sinnvoll. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung ist es nicht wahrscheinlich, dass innerhalb von 10 Wochen der Entscheid zu einem Hauskauf, die entsprechende Objektsuche und die Organisation der Finanzierung erfolgen kann, womit davon auszugehen ist, dass die Beschwerdeführer bereits im Moment des Einkaufs der Beitragsjahre wussten, dass sie kurz danach einen Kapitalbezug für Wohneigentumszwecke tätigen werden. Somit stand bereits zum Zeitpunkt des Einkaufes fest, dass dieser Betrag nicht langfristig zur Deckung einer bestehenden Vorsorgelücke und demnach der Bildung einer höheren Altersvorsorge dienen wird. Ebenfalls ist ausser der Steuerersparnis kein vernünftiger Grund ersichtlich, weshalb dieses Kapital nicht direkt, sondern erst über den mit Verwaltungskosten verbundenen Umweg des Einkaufs von Vorsorgeleistungen und anschliessenden Vorbezugs für den Wohnungskauf verwendet wurde. Dies umso mehr, als die Beschwerdeführer gemäss ihrem Wertschriftenverzeichnis zur Steuererklärung 1999/2000 per 1. Januar 1999, also nach der Einzahlung von Fr. 100000.-, noch über ungebundenes Kapital auf Sparkonten von knapp Fr. 300000.- verfügten und somit gar nicht zwingend für den Betrag von Fr. 90000.- auf einen Vorbezug von Alterskapital für Wohneigentumsförderung hätten zurückgreifen müssen. So lag denn auch die Motivation des Gesetzgebers für die Einführung des Vorbezuges für Wohneigentum darin, Personen mit geringen freien Kapitalrücklagen durch die Möglichkeit des Rückgriffs auf in der zweiten Säule angespartes Kapital den Er-werb von Wohneigentum zu erleichtern. Dass durch den Einkauf während zweier Monate erhöhte Todesfall- und Invaliditätsleistungen bestanden, vermag sicher nicht entscheidend sein, da eine solch kurzfristige Erhöhung unter dem Gesichtspunkt der Altersvorsorge wenig Sinn macht. All dies deutet darauf hin, dass diese Vorgehensweise hauptsächlich zum Zwecke der Steuerersparnis erfolgt ist. Demnach liegt ein Steuerumgehungstatbestand vor.
Dieser Entscheid wurde im StE 2003 B 27.1 Nr. 30 auszugsweise veröffentlicht.