Die im Juli 1990 verstorbene A hinterliess als gesetzliche Erben drei Töchter. Kurz vor ihrem Tod hatte sie ihrer Tochter B ein Vermögen von Fr. 7700000.- zukommen lassen. Nach jahrelangen Prozessen zwischen den Schwestern wurde die Tochter B verpflichtet, die Summe von Fr. 7200000.- auszugleichen. Gemäss dem in der Folge geschlossenen Erbteilungsvertrag versprach B, ihren beiden Schwestern C und D unter dem Titel Ausgleichung je einen Betrag von Fr. 1192043.- zu bezahlen. Daraufhin versuchten die Berechtigten, ihre Forderungen bei B einzutreiben. Diese behauptete indessen, mittellos zu sein, die damals bezogenen Gelder seien nicht mehr vorhanden. Verschiedene Pfändungsverfahren endeten ergebnislos und mit Ausstellung von Verlustscheinen.
Im Juni 1995 setzte die Veranlagungsbehörde den steuerpflichtigen Nettonachlass auf Fr. 9600000.- fest und verfügte eine von den Erben zu bezahlende Erbschaftssteuer von insgesamt Fr. 192000.-. Dagegen erhob C Einsprache und verlangte, dass die Steuerbetreffnisse individuell berechnet würden. Namentlich seien die Erbschaftssteuern auf den lebzeitigen Zuwendungen direkt von der Empfängerin B zu beziehen. Nach einem aufwändigen Einspracheverfahren wurde die Einsprache abgewiesen. Dagegen erhob C Verwaltungsgerichtsbeschwerde. Im Beschwerdeverfahren war vor allem umstritten, ob die Erbin C für die bei B nicht erhältlichen Erbschaftssteuern solidarisch hafte. Das Verwaltungsgericht hiess die Beschwerde gut.
Aus den Erwägungen:
b) Angesichts dieser Umstände hält die Beschwerdeführerin eine solidarische Haftung für den ganzen Steuerbetrag aus verschiedenen Gründen für unzulässig. Die Solidarhaftung für Steuern widerspreche der modernen rechtlichen Steuerkonzeption. Von Anfang sei klar gewesen, dass B aus dem per Todestag noch effektiv vorhandenen Nachlassvermögen nichts erhalten werde. Wenn die gesamten Steuern aber aus dem Nachlass vorab bezogen würden, laufe dies darauf hinaus, dass der Fiskus die Solidarhaftung der Miterbinnen vollständig beanspruche und diese auf den (unergiebigen) Regressweg verweise. Eine solche Regelung verstosse gegen das verfassungsmässige Eigentumsrecht und gegen die aus der Verfassung abgeleiteten Grundsätze für die gesetzliche Ausgestaltung des Steuerrechts. Die Regelung nach EStG beeinträchtige im vorliegenden Fall auch das Pflichtteilsrecht der Beschwerdeführerin, was wiederum mit dem Bundesrecht nicht vereinbar sei.
c) Die Frage der Haftung ist angesichts der Tragweite auch für andere Fälle eingehend zu prüfen. Die Erbschaftssteuer nach luzernischem Recht ist keine Nachlasssteuer, sondern eine Erbanfallsteuer. Besteuert wird der auf Erbrecht beruhende Vermögensübergang, d.h. die jedem Erben kraft gesetzlicher oder gewillkürter Erbfolge zukommende Vermögensquote (vgl. LGVE 1976 II Nr. 25 Erw. 2 und Nr. 26 Erw. 2a; Urteil S. vom 22.9.1993 mit Hinweis auf Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, N 1 zu § 85). Das ergibt sich auch aus § 4 Abs. 1 EStG, wonach sich das Mass der Steuer für jeden einzelnen Erbteil nach dem zwischen dem Erblasser und dem Erben bestehenden Verwandtschaftsverhältnis bestimmt. Der Erbanfall begründet somit je ein besonderes Steuerobjekt. In der Hinsicht arbeitet das Erbschaftssteuerrecht mit einer Fiktion: Im Gegensatz zum zivilrechtlichen Tatbestand geht es davon aus, der Rechtsübergang finde vom Erblasser an den einzelnen Berechtigten statt, und nicht an die Erbengemeinschaft. Daher bildet jeder Anfall ein besonderes Steuerobjekt und die einzelnen Erbansprüche gelangen gesondert zur Besteuerung (Lustenberger, Die Auswirkungen der Erbteilung auf die Erbschafts- und Schenkungssteuer, Zürich 1985, S. 36). Der einzelne Erbe hat die für seine Person geschuldete Steuer zu bezahlen. Neben den Erben gelten auch die übrigen Empfänger (Vermächtnisnehmer, Vorempfänger) grundsätzlich als Steuersubjekte (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Bd. I, 9. Aufl., Bern 2001, S. 744; Gut, Die Erbschaftssteuer des Kantons Luzern nach Gesetz und Praxis, S. 128 f.). Dabei ist jedoch zu berücksichtigen, dass nicht jedes vom Gesetz bezeichnete Steuersubjekt auch als steuerpflichtige Person die Verfahrens- und Zahlungspflichten gegenüber dem Steuergläubiger erfüllen muss. So leitet Gut (a.a.O., S. 129 f.) aus § 10 Abs. 1 EStG eine Steuersubstitution im Verhältnis des Erben zum Vermächtnisnehmer (Bedachten) ab. Weil regelmässig nur der Erbe die Vermögensteile des Nachlasses unmittelbar erwerbe und der Vermächtnisnehmer bloss einen obligatorischen Anspruch auf Ausrichtung der Vermögenszuwendung habe, trete der Erbe als Steuersubstitut in das Steuerrechtsverhältnis des Vermächtnisnehmers ein. Somit müsse der Erbe vorab die Erbschaftssteuer anstelle des Bedachten bezahlen. Weil aber der Erbe das wirtschaftliche Substrat in seiner Hand behalte, sei ihm der Regress bei der Herausgabe des Vermächtnisses leicht möglich, indem nämlich die für den Vermächtnisnehmer bezahlte Erbschaftssteuer einfach abgezogen werde.
Es kann in diesem Zusammenhang dahingestellt bleiben, ob und wieweit es sich bei diesem Sachverhalt um eine Art von Steuersubstitution handelt (siehe dazu Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 5. Aufl., Zürich 1995, S. 68 ff., insb. S. 71). Immerhin hat der Vermächtnisnehmer die Erbschaftssteuer dann direkt zu bezahlen, wenn der Erblasser durch letztwillige Verfügung sein Vermögen mit dem Nachlasswert übersteigenden Vermächtnissen belastet hat und keine pflichtteilsgeschützten Erben vorhanden sind (Gut, a.a.O., S. 129). Dies macht wiederum deutlich, dass es sich bei der Erbschaftssteuer eben um eine persönliche Erbanfallsteuer handelt. Ausgangspunkt für die Fragen der Steuerschuld und der Haftung sind folglich die (im weitesten Sinne) erbrechtlichen Empfänger von Leistungen aus dem Vermögen des Erblassers.
d) Vorempfänge im Sinne von § 6 Abs. 1 EStG müssen bei der Ermittlung des erbschaftssteuerpflichtigen Vermögens berücksichtigt werden. Der Ausdruck «Vorempfänge», der sich auf keinen exakten zivilrechtlichen Begriff zurückführen lässt, ist weit auszulegen. Entscheidend ist, dass es sich um unentgeltliche Zuwendungen des (späteren) Erblassers innerhalb der gesetzlichen Zeitspanne handelt. Nach § 6 Abs. 1 EStG sollen alle ohne erkennbaren Zusammenhang mit einer wirtschaftlichen Gegenleistung erbrachten Zuwendungen besteuert werden, die faktisch einen Übergang von Vermögen von einer Generation auf die andere schon zu Lebzeiten des Erblassers bedeuten. Als Vorempfang gelten Zuwendungen, die der Ausgleichungspflicht unterstehen, aber auch solche, die von der Ausgleichung befreit sind oder gestützt auf den Charakter der Zuwendung nicht ausgleichungspflichtig sind (vgl. Art. 626 Abs. 2 ZGB; Gut, a.a.O., S. 90). Was ein Erbe kraft gesetzlicher Erbfolge oder durch Verfügung von Todes wegen erhält, bildet das Hauptsteuerobjekt gemäss § 4 Abs. 1 EStG. Ergänzt werden diese Steuertatbestände eben durch die Vorempfänge im Sinne von § 6 Abs. 1 EStG. Nach dem Willen des Gesetzgebers und der ratio legis der erwähnten Bestimmungen liegt bei allen erbrechtlichen Berufungs- und Zuwendungsgründen ein einheitliches Steuerobjekt vor, das insgesamt zur Besteuerung der jeweils steuerpflichtigen Person führt (Gut, a.a.O., S. 87). Die nach Art. 626 ZGB ausgleichungspflichtigen Vorempfänge unterliegen somit in ihrem vollen Wertbetrag der Erbschaftssteuer. Durch die Ausgleichung verändern sich die einzelnen Erbquoten, und zwar unabhängig davon, ob der ausgleichungspflichtige Betrag in natura in den Nachlass fliesst oder nur rechnerisch mit einbezogen wird.
e) Gestützt auf diese Überlegungen ist die Bedeutung von § 6 Abs. 2 EStG zu bestimmen. Er hat folgenden Wortlaut: «Für die Entrichtung dieses Teiles der Steuer sind die Erben mit oder neben dem Bedachten oder dessen Rechtsnachfolger solidarisch haftbar, jedoch nur bis auf den Betrag des Nachlasses. Dem Zahlenden bleibt das Regressrecht gewahrt.» Zunächst ist festzustellen, dass die Wortfolge «bis auf den Betrag des Nachlasses» eine Haftungseinschränkung enthält. Die Erben müssen für die Steuerforderung nur bis zur Höhe ihres eigenen Erbbetreffnisses einstehen (Luzerner Steuerbuch, Weisungen EStG, § 6 Nr. 1 Ziff. 4). Ferner ist die Haftung beschränkt auf den Teil der Steuer, die auf die nach Abs. 1 berücksichtigten Vorempfänge oder sonstigen Zuwendungen fällt. Aus dem Wortlaut der Bestimmung folgt weiter, dass zwischen dem Erben (als haftender Person) und dem Bedachten (als steuerpflichtigem Empfänger) zu unterscheiden ist. Nach Gut (a.a.O., S. 134 f.) führt dies zu einer differenzierten Auslegung der Bestimmung. Zunächst sind alle Nicht-Erben (z.B. Vermächtnisnehmer) von der Haftung ausgenommen. Es besteht nur eine Haftung bis zur Summe aller steuerbaren Erbbetreffnisse der Erben. Eine Relativierung der Bestimmung erfolgt nun unter dem Gesichtspunkt, ob der Bedachte zugleich Erbe ist oder nicht.
aa) Ist der Vorempfänger oder Beschenkte zugleich Erbe, so haftet zunächst sein eigenes steuerbares Erbbetreffnis für seinen gesamten geschuldeten Steuerbetrag, der auf Erbquote und Vorempfang oder Schenkung erhoben wird. Übersteigt aber dieser Steuerbetrag seine Erbquote, dann haften auch die Miterben mit ihren Betreffnissen für den verbleibenden Betrag solidarisch mit.
bb) Ist dagegen der Vorempfänger oder Beschenkte nicht Erbe, so haften alle Erben mit ihren steuerbaren Erbbetreffnissen für dessen vollen Steuerbetrag mit.
Im ersten Fall erfolgt somit die Mithaftung nur subsidiär, nämlich nur dann, wenn der Erbe und zugleich Vorempfänger eine individuelle Steuer bezahlen muss, die über seine Erbquote hinausgeht. Im zweiten Fall aber haften die Erben nach dem Wortlaut der Bestimmung im vollen Umfang solidarisch und sind auf den Regressweg verwiesen. Dieser Auslegung von Gut hat sich die Kantonale Steuerverwaltung angeschlossen. In ihren Weisungen zum EStG hat sie seine Ausführungen zur Solidarhaftung praktisch übernommen (Luzerner Steuerbuch, Weisungen EStG, § 6 Nr. 1 Ziff. 4). Das Gericht hat keine Veranlassung, von der Auffassung Gut abzuweichen. Die umfassende Arbeit dieses Autors beruht auf einer vollständigen Berücksichtigung der Materialien und einer sorgfältigen Analyse des Systems der Erbschaftssteuer. Die Differenzierung der Bestimmung erweist sich denn auch als sachgerecht. § 6 Abs. 2 EStG enthält nur eine Form der solidarischen Mithaft, beschränkt auf den dem einzelnen Miterben zufallenden Erbanteil. Jegliche Form von solidarischer (Mit-)Haftung im Steuerrecht oder allgemeiner im öffentlichen Recht bedarf einer ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage. Das Einstehenmüssen für die Steuerschuld eines anderen kann gerechtfertigt sein, wenn gewisse tatsächliche Beziehungen des Dritten zum Steuerobjekt oder zu dessen wirtschaftlichen Substrat bestehen (Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 72). Zivilrechtlich ist eine Solidarhaftung der Erben für die Erbschaftssteuer dann nicht bedenklich, wenn sie es in der Hand haben, die Steuern vor dem Vollzug der Erbteilung zu entrichten, oder sie sich vertraglich absichern können für den Fall, dass ein Erbe seiner Pflicht nicht nachkommt. Immerhin sind aber Konstellationen denkbar, in denen eine solidarische Haftung nicht mehr gerechtfertigt erscheint (Koller, Privatrecht und Steuerrecht, Bern 1993, S. 433). Muss aber ein Zusammenhang hinsichtlich des Steuerobjekts und des Steuersubstrats zwischen den einzelnen Erben oder Empfängern bestehen, um eine solidarische Mithaft für die Erbschaftssteuern zu begründen, so muss auch verlangt werden, dass eine entsprechende Bestimmung des Erbschaftssteuergesetzes klar und unmissverständlich eine solche Haftung vorsieht. Dies ist vorliegend gerade nicht der Fall. Das EStG regelt die Haftungsfrage nicht allgemein, sondern nur mit Bezug auf die nach § 6 Abs. 1 ausgerichteten Zuwendungen. Eine ausdrückliche Haftung der Erben untereinander für ihre jeweilige Steuerschuld fehlt, weshalb § 6 Abs. 2 EStG eben nur unter den genannten einschränkenden Voraussetzungen zur Anwendung gelangen kann.
f) Nach dem Gesagten ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin für den auf ihre Schwester B entfallenden Steuerbetrag nicht belangt werden kann. Mit den Vermögenswerten von Fr. 7200000.-, die gerichtlich der Ausgleichung unterstellt wurden, hat diese ein Vielfaches ihres gesetzlichen Erbanspruchs erhalten. Bei einem Nettonachlass von Fr. 9600000.- und einer Gesamtsteuer von Fr. 192000.- steht fest, dass der von B geschuldete Steuerbetrag klar unter ihrer Erbquote liegt. Diese Feststellung würde selbst dann gelten, wenn sie in Bezug auf den Nachlass ihrer Mutter auf den Pflichtteil gesetzt worden wäre. Nach der Rechtsnatur der Erbschaftssteuer als Erbanfallsteuer und nach dem Grundsatz der gesonderten Steuerobjekte muss sich der Steuergläubiger an jeden einzelnen Erben und Steuerpflichtigen halten. Wenn inzwischen die Erbin B angeblich über keine Vermögenswerte mehr verfügt, so geht dieses Risiko mangels einer gesetzlichen Grundlage für eine Haftung der Erben untereinander zu Lasten des Steuergläubigers. § 10 Abs. 1 EStG führt zu keinem anderen Ergebnis. Gemäss dieser Norm ist die Erbschaftssteuer vom Nachlass zu beziehen und den Erben bei der Teilung in Anrechnung zu bringen. Im vorliegenden Fall hat sich das Teilungsamt bei der Festsetzung der einzelnen Steuerschuld im Wesentlichen an den ergangenen Urteilen orientiert und auf den in der Folge geschlossenen erbrechtlichen Vergleich abgestellt (LGVE 1994 II Nr. 22). Nach diesen gerichtlichen Entscheidungen steht fest, dass aus dem noch vorhandenen effektiven Nachlass B nichts mehr erhält und die Vermögenswerte unter den Miterbinnen C und D aufzuteilen sind. Damit beläuft sich der Anteil von B am zu teilenden Nachlass auf Null Franken. Damit kann auch für die von B geschuldete Steuer kein Bezug vom Nachlass erfolgen, und eine Anrechnung bei der Teilung entfällt. Die Erhebung der gesamten Erbschaftssteuer auf dem noch vorhandenen Nachlass scheitert an einer ausreichenden gesetzlichen Grundlage. Das Vorgehen der Beschwerdegegnerin führt dagegen im Ergebnis zu einer Besteuerung des Nachlasses, unabhängig von den effektiven Erbquoten und vom individuellen Vermögensanfall. Dies ist aber nach dem geltenden kantonalen System bei der Veranlagung und beim Bezug der Erbschaftssteuer nicht zulässig.