Grundstückgewinnsteuer. Weit zurückliegende Investitio- nen. Beweisnotstand.
Praxis zur Ermittlung von weit zurückliegenden Investi- tionen (E.4).
Im vorliegenden Fall bestehen Indizien dafür, dass zwi- schen der letzten Schätzung der Brandversicherungs- anstalt 1963 und der ersten Schätzung des Amts für Immobilienbewertung (früher: Amt für Schätzungswe- sen) 1974 wertvermehrende Investitionen getätigt wur- den; sollte zur Ermittlung der Anlagekosten nicht auf die Schätzungsvergleichsmethode abgestützt werden dürfen, so kann die Steuerverwaltung die Folgen der Beweislosigkeit für die vorgenommenen Investitionen nicht einfach auf die sich in einer Beweisnotlage befin- denden Beschwerdeführer zuschieben; die Steuerver- waltung hätte weitere Abklärungen vornehmen und so- dann festhalten müssen, auf welche Werte man sich in diesem Fall sonst stützen könnte (E.5). Imposta sull’utile immobiliare. Investimenti remoti. Im- possibilità della prova.
Prassi per la determinazione di investimenti remoti (con- sid. 4).
Nel caso in esame vi sono indizi che tra l’ultima stima dell’Istituto d’assicurazione incendio del 1963 e la prima stima dell’Ufficio per le valutazioni immobiliari (in prece- denza: Ufficio delle stime) del 1974 siano state effettuate delle spese che aumentano il valore del bene; se per la determinazione delle spese di investimento non dovesse essere lecito poggiare sul metodo di comparazione del- le stime, l’Amministrazione imposte non può semplice- mente addossare ai ricorrenti, confrontati con l’impossi- bilità della prova, le conseguenze dell’assenza di prova per gli investimenti eseguiti; l’Amministrazione imposte avrebbe dovuto procedere a ulteriori accertamenti e in seguito avrebbe dovuto affermare su quali altri valori ci si poteva fondare in questo caso (consid. 5). Erwägungen:
1. Nach dem im Steuerrecht geltenden Untersuchungs- grundsatz hat die Veranlagungsbehörde von Amtes wegen für die richtige und vollständige Abklärung des rechtserheblichen Sach-
verhaltes zu sorgen. Schranke dieser Untersuchungspflicht bildet indes die dem Steuerpflichtigen gesetzlich auferlegte Mitwirkungs- pflicht. Danach obliegen dem Steuerpflichtigen insbesondere die substantiierte Deklaration und der Nachweis der steuermindern- den bzw. -aufhebenden Tatsachen. Bei der Grundstückgewinn- steuer fallen unter dem Gesichtspunkt der steuermindernden Tat- sachen im Speziellen der Erwerbspreis und die wertvermehrenden Aufwendungen ins Gewicht. Die erfolgreiche Geltendmachung von steuermindernden Tatsachen erfordert in formellrechtlicher Hinsicht, dass der hierfür beweisbelastete Steuerpflichtige kraft seiner Mitwirkungspflicht die zugrunde liegenden Tatsachen hin- sichtlich Bestand und Umfang nachweist. Werden geltend gemach- te Aufwendungen vom Steuerpflichtigen nicht nachgewiesen, hat dieser in der Regel die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen, d.h. Aufwendungen werden nicht zum Abzug zugelassen. Wenn dem Steuerpflichtigen die Mitwirkung aus Gründen, die er nicht zu ver- treten hat, unmöglich oder unzumutbar ist, er sich mithin in einem unverschuldeten Beweisnotstand befindet, ist die Höhe der Auf- wendungen ausnahmsweise im Rahmen einer Ermessensveranla- gung zu schätzen. Der sich unverschuldet in einem Beweisnotstand befindende Steuerpflichtige kann sich aber in Zusammenhang mit steuermindernden oder -aufhebenden Tatsachen nur dann auf die Vornahme einer Schätzung berufen, sofern seine Sachdarstellung wenigstens hinreichende Schätzungsgrundlagen enthält (Zweifel/ HunZiker/Margraf/OesterHelt, Schweizerisches Grundstückgewinn- steuerrecht, 2021, § 13 N 29; Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden [VGU] A 19 20 E.6 m.H.; Urteil des Verwal- tungsgerichts Luzern A 05 68 E.4 m.H.).
1. Zur Ermittlung von Baukosten bei Fehlen einer Bau- abrechnung und von Investitionen, die so weit zurückliegen, dass vernünftigerweise das Vorhandensein von Belegen nicht mehr verlangt werden kann, greift die Beschwerdegegnerin gemäss interner Praxisfestlegung auf Schätzungen zurück. Für Investitio- nen wendet sie die sogenannte Schätzungsvergleichsmethode an (s. Protokoll 14 der Sitzung vom 25. November 1999, S. 2 f. [Bg-act. 12]). Auch die Beschwerdegegnerin erkennt, dass es Fälle geben kann, in denen die Verkäufer keine Unterlagen über wert- vermehrende Investitionen vorlegen können, und somit einen Be- weisnotstand aufgrund langer Eigentumsdauer bzw. Übernahme einer Liegenschaft infolge Erbfall vorliegen kann. In der vorer- wähnten Praxis der Beschwerdegegnerin von 1999 wird Folgen- des festgehalten:
«Die Anerkennung von Investitionen anhand einer Schät- zungsvergleichsmethode ist nur zulässig, wenn für das betreffende Jahr auf der Schätzung eine grössere Investition vermerkt ist (z.B.
«R», Anbau).
Die Schätzung vor der Investition wird anhand des Inde- xes der GVA auf das Jahr der Schätzung nach der Investition auf- indexiert; die Differenz zwischen den zwei massgebenden Werten (vgl. nachfolgend) kann als Investition anerkannt werden.
Verglichen werden bei Schätzungen der Brandversiche- rungsanstalt die Bauwerte, bei Schätzungen der Schätzungskom- missionen die Neuwerte (= massgebende Werte). Ein Vergleich zwischen einer Schätzung der Brandversicherungsanstalt (Bau- wert) und einer Schätzung der Schätzungskommission (Neuwert) ist nicht zulässig, da dies zu falschen Ergebnissen führt.»
1. Im vorliegenden Fall befinden sich die Beschwerdefüh- rer aus Gründen, die sie nicht zu vertreten haben, in einem Beweis- notstand. Es ist ihnen unmöglich und unzumutbar bei der korrekten Veranlagung mitzuwirken. Es stehen verschiedene Schätzungen sowie der Kaufvertrag von 1963 zur Verfügung. Belege über Um- bauten, etc. sind aber nicht vorhanden. Die Beschwerdegegnerin erkennt, dass ein gewisser Beweisnotstand besteht, wendet sich doch für die Anlagekosten zwischen 1974 und 1983 die Schätzungs- vergleichsmethode an. Gestützt auf ihre Praxis erachtet sie aber, dass man mit der Arbeitsaufnahme des Amts für Schätzungswe- sen (ASW [heute: Amt für Immobilienbewertung [AIB]) 1971 und den in den folgenden Jahren erstmals vorgenommenen Schätzun- gen keine Rückschlüsse zu den Anlagekosten (Investitionen) aus ei- nem Vergleich zwischen den neu vorhandenen Neuwerten und den bisherigen Bauwerten der Brandversicherungsanstalt (BVA) ziehen dürfe. Bauwerte seien mit Bauwerten, Neuwerte mit Neuwerten zu vergleichen. Die Verneinung der Anwendbarkeit der Schätzungs- vergleichsmethode auf solche Konstellationen hat aber zur Folge, dass wenn zwischen der letzten Schätzung der BVA (Brandwert) und der ersten Schätzung des ASW (Neuwert), Investitionen statt- gefunden haben, den Steuerpflichtigen die volle Beweislast und die Folgen der Beweislosigkeit für vor 1971 vorgenommene Inves- titionen zugeschoben wird. Dies selbst dann, wenn der Steuer- pflichtige die Beweislosigkeit nach so langer Zeit nicht zu vertreten hat. Diese Vorgehensweise erscheint fraglich, zumal die Beschwer- degegnerin nicht nachvollziehbar begründet hat, warum man aus dem Vergleich von Brandwerten und Neuwerten keine Rückschlüs- se zu den Anlagekosten ziehen kann. Die Beschwerdegegnerin be-
hauptet lediglich, dass die Berechnungsgrundlagen offenbar un- terschiedlich seien und erfahrungsgemäss ein solcher Vergleich zu falschen Ergebnissen führe.
1. Sieht man von einem Vergleich der Bauwerte und Neu- werte ab, so stellt im vorliegenden Fall immerhin die Erhöhung des Verkehrswerts des Wohnhauses zwischen 1963 und 1974 ein Indiz dar, dass allenfalls wertvermehrende Investitionen getätigt wur- den. Im 1963 wurde für das Haus, den Stall, Holzschopf und Gar- tenanteil ein Kaufpreis von CHF 10‘000.00 bezahlt (vgl. Kaufvertrag vom 16. März 1963 [Bg-act. 3]). Die BVA hat den Verkehrswert auf CHF 5‘000.00 (Wohnhaus: CHF 3‘500.00, Stall: CHF 1‘500.00) ge- schätzt (vgl. Schätzung der BVA vom 29. April 1963 [Bg-act. 13]). Zur Ermittlung des effektiven Verkehrswerts 1963 sollte jedoch auf den Verkaufspreis von CHF 10‘000.00 abgestellt werden, zumal die Vertragsparteien keine Bindung hatten. 1974 betrug der Verkehrs- wert der ganzen Liegenschaft hingegen CHF 93‘800.00 (Wohnhaus mit Schopf: CHF 91‘000.00, Stall: CHF 2‘800.00 [vgl. Schätzung der Schätzungskommission {ASW/AIB} vom 20. Juni 1974 {Bg-act. 13}]). Während also der Verkehrswert des Stalls von CHF 1‘500.00 auf CHF 2‘800.00 stieg, wuchs der Verkehrswert des Hauses (gemäss Schätzung) von CHF 3‘500.00 auf CHF 91‘000.00. Dieser Wertzu- wachs kann höchstwahrscheinlich nicht bloss mit Geldentwer- tung begründet werden. Allein aus Inflationsgründen lässt sich wohl nicht erklären, dass eine Liegenschaft 1963 für CHF 10‘000.00 verkauft wird und elf Jahre später über neunmal (bzw. gar 26mal, wenn auch für 1963 auf den Schätzungswert abgestellt wird) so viel wert sein soll, ohne jegliche wertvermehrenden Investitionen oder Nachholung von aufgestauten Renovationen (die nach der früher geltenden Dumont-Praxis bei der Einkommenssteuer nicht zum Abzug zugelassen wurden und deshalb bei der Grundstück- gewinnsteuer als wertvermehrend zu berücksichtigen sind [vgl. Vgu a 13 28 e.3; Zweifel/HunZiker/Margraf/OesterHelt, a.a.O., § 10 N 154]). Das Argument der Beschwerdegegnerin, das Wohnhaus habe seit jeher einen sehr tiefen Zeitwert von 50-55 % aufgewie- sen, kann nicht entscheidend sein, um nennenswerte Investitionen durch den Vater der Beschwerdeführer auszuschliessen. Gemäss Schätzungen 1974, 1983, 1994, und 2011 betrug der Zeitwert des Wohnhauses 50-55 %, gemäss letzter Schätzung 2020 65 %. Für den Zeitraum zwischen 1963 und 1974 ist durchaus denkbar, dass wertvermehrende Investitionen vorgenommen wurden, womit der Neuwert stieg, wohingegen der Zeitwert (also Neuwert abzüglich Wertminderung) etwa aufgrund der sehr alten Grundmauern – wie
von den Beschwerdeführern vorgetragen – 1974 auf 55 % des Neu- werts geschätzt wurde.
1. Ausserdem bleibt ungeklärt, ob wertvermehrende In- vestitionen zwischen der letzten Schätzung der BVA und der ersten Schätzung der zuständigen Schätzungskommission (Arbeitsauf- nahme 1971) irgendwie besonders erfasst wurden. Die Beschwer- degegnerin geht ohne Erklärung davon aus, dass ohne ausdrückli- chen Vermerk in der amtlichen Schätzung keine wertvermehrenden Investitionen getätigt wurden.
2. Nach dem Gesagten bestehen im vorliegenden Fall In- dizien dafür, dass zwischen der letzten Schätzung der BVA 1963 und der ersten Schätzung der zuständigen Schätzungskommission (ASW/AIB) 1974, wertvermehrende Investitionen getätigt wurden. Sollte die nicht weiter begründete Ansicht der Beschwerdegegne- rin tatsächlich zutreffen, wonach in einer Konstellation wie diese (mit Schätzungen der BVA und Schätzungen der Schätzungskom- missionen [ASW/AIB]) zur Ermittlung der Anlagekosten nicht auf die Schätzungsvergleichsmethode abgestützt werden dürfe, so kann die Beschwerdegegnerin die Folgen der Beweislosigkeit für die vorgenommenen Investitionen nicht einfach auf die sich in ei- ner Beweisnotlage befindenden Beschwerdeführer zuschieben. Von einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann da- bei nicht die Rede sein. Vielmehr hätte die Beschwerdegegnerin weitere Abklärungen vornehmen – allenfalls unter Beizug des AIB oder anderer Stellen – und sodann festhalten müssen, auf welche Werte man sich in diesem Fall sonst stützen könnte (z.B. auf den an die Bauteuerung bzw. Geldentwertung angepassten Verkehrswert oder auf einen Koeffizienten, mit dem der Brandversicherungswert 1963 bis 1974 zu multiplizieren ist, um dann mit diesem Wert die Schätzungsvergleichsmethode anzuwenden). Dagegen ist die Be- schwerdegegnerin im Rahmen der Ermessensveranlagung nicht verpflichtet, wie von den Beschwerdeführern beantragt, ein Gut- achten betreffend die vorgenommenen wertvermehrenden Inves- titionen einzuholen. Trotz Beweisnotstand handelt es sich dabei um eine steuermindernde Tatsache, die allenfalls mittels eines durch die Beschwerdeführer beauftragten Gutachtens nachgewiesen werden könnte. Der Einspracheentscheid ist daher aufzuheben und die Angelegenheit zu weiteren Abklärungen und neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen. A 22 9Urteil vom 30. Juni 2022