VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI
A 19 14
4. Kammer
Einzelrichter Racioppi und Hemmi als Aktuarin
URTEIL
vom 25. Juni 2019
in der verwaltungsrechtlichen Streitsache
A._____ GmbH,
vertreten durch B._____,
Beschwerdeführerin
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Graubünden,
Beschwerdegegnerin
betreffend Kantons- und direkte Bundessteuer (Revision)
1. Die A._____ GmbH mit Sitz in X._____ ist seit dem 1. Mai 2017 Mieterin eines Einfamilienhauses, wobei ein Teil der Mieträumlichkeiten privat genutzt wird.
2. Am 14. August 2018 ging bei der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (nachfolgend: Steuerverwaltung) die auf den 7. August 2018 datierte Steuererklärung 2017 der A._____ GmbH ein. Am 6. November 2018 erliess die Steuerverwaltung die definitiven Veranlagungsverfügungen für die Kantonssteuern 2017 sowie die direkte Bundessteuer 2017. Dabei rechnete die Steuerverwaltung jeweils einen Privatanteil von Fr. 25'400.-- für die private Nutzung der Mieträumlichkeiten hinzu. Die definitiven Veranlagungsverfügungen vom 6. November 2018 erwuchsen unangefochten in Rechtskraft.
3. Mit Eingabe vom 18. Februar 2019 reichte die A._____ GmbH der Steuerverwaltung ein Revisionsgesuch ein. Sie beantragte, die definitiven Veranlagungsverfügungen vom 6. November 2018 seien dahingehend zu korrigieren, dass die Aufrechnung der Miete für die Privatnutzung von Fr. 25'400.-- auf Fr. 3'702.-- zu reduzieren sei. Begründend wurde ausgeführt, dass der Mietvertrag für das Einfamilienhaus am 30. März 2017 unterzeichnet und ein monatlicher Mietzins von Fr. 4'750.-- (inkl. Nebenkosten) vereinbart worden sei. Am 1. Juni 2017 sei ein Untermietvertrag mit C._____ abgeschlossen worden, wobei ein monatlicher Mietzins von Fr. 1'500.-- (Bruttomiete) vereinbart worden sei. Am 1. Juli 2017 sei ein weiterer Untermietvertrag mit der D._____ GmbH abgeschlossen worden. Die Mietzinsaufwendungen und -erträge seien in der Buchhaltung der A._____ GmbH ordentlich verbucht und die Steuererklärung sei fristgerecht eingereicht worden. Zudem seien sämtliche Rückfragen der Steuerverwaltung fristgerecht beantwortet worden. Trotzdem habe die Steuerverwaltung in den definitiven Veranlagungsverfügungen 2017 eine Aufrechnung von Fr. 25'400.-- vorgenommen. Es seien nur Fr. 450.-- für die Geschäftsräume der A._____ GmbH und der D._____ GmbH steuerlich anerkannt worden, was realitätsfremd sei. Die Gesamtfläche des Mietobjekts betrage 273 m2. Die gesamte gewerblich genutzte Fläche liege bei 107.3 m2 und entspreche einem Mietzins von monatlich Fr. 2'266.-- (inkl. Nebenkosten und vier Parkplätze à je Fr. 100.--), was einer Monatsmiete von Fr. 1'133.-- pro Gesellschaft entspreche. Der private Mietzinsanteil betrage somit Fr. 2'484.--, weshalb lediglich eine Aufrechnung von Fr. 3'702.-- legitim sei.
4. Mit Revisionsentscheid vom 5. März 2019 trat die Steuerverwaltung auf das Revisionsgesuch vom 18. Februar 2019 nicht ein. Begründend wurde im Wesentlichen festgehalten, dass die A._____ GmbH bei zumutbarer Sorgfalt bereits innerhalb der Einsprachefrist hätte geltend machen können, was sie nun vorbringe.
5. Am 28. März 2019 erhob die A._____ GmbH (nachfolgend: Beschwerdeführerin) gegen den Revisionsentscheid vom 5. März 2019 Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden. Sie beantragte sinngemäss, die Steuerverwaltung sei zu verpflichten, auf das Revisionsgesuch vom 18. Februar 2019 einzutreten und es sei dem dort gestellten Antrag stattzugeben. Wie bereits im besagten Revisionsgesuch wurde im Wesentlichen geltend gemacht, dass für die gesamte gewerbliche Nutzung lediglich Fr. 450.-- anerkannt und die restlichen Fr. 25'400.-- als Privatnutzung der Mieträumlichkeiten aufgerechnet worden seien.
6. Mit Vernehmlassung vom 7. Mai 2019 beantragte die Steuerverwaltung (nachfolgend: Beschwerdegegnerin) die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. In Bezug auf die direkte Bundessteuer 2017 könne gegen den Revisionsentscheid vom 5. März 2019 bei der Beschwerdegegnerin Einsprache erhoben werden. Diesbezüglich sei das Verwaltungsgericht somit nicht zuständig. Sodann sei die definitive Veranlagungsverfügung für die Kantonssteuern 2017 vom 6. November 2018 schriftlich sowie mit einer Rechtsmittelbelehrung versehen mitgeteilt und somit ordnungsgemäss eröffnet worden. Die veranlagten Werte seien klar aus dieser Veranlagungsverfügung ersichtlich gewesen. Unter "Abweichungen gegenüber Selbstdeklaration/Bemerkungen" sei ausdrücklich auf die Aufrechnung von Fr. 25'400.-- hingewiesen worden. Zudem sei die Buchhalterin der Beschwerdeführerin mit der betreffenden Aufrechnung einverstanden gewesen. Gegen die besagte Veranlagungsverfügung habe die Beschwerdeführerin kein Rechtsmittel erhoben. Wenn sie trotz der klar ausgewiesenen Abweichung von der Steuererklärung nichts unternehme, insb. die Rechtsmittelfrist unbenutzt verstreichen lasse, so habe sie die Folgen ihrer Sorgfaltspflichtverletzung selbst zu verantworten und zu tragen. Es wäre der Beschwerdeführerin ohne Weiteres zumutbar gewesen, rechtzeitig, d.h. innerhalb der Frist, Einsprache zu erheben und geltend zu machen sowie zu belegen, dass die in der Verfügung vom 6. November 2018 veranlagten Werte nicht korrekt seien bzw. die Aufrechnung des privaten Mietzinsanteils zu hoch sei. Schliesslich handle es sich nur um einen berichtigungsfähigen Kanzleifehler, wenn seitens der Veranlagungsbehörde ein Mangel in der Willensäusserung vorliege. Ein solcher sei jedoch vorliegend nicht gegeben. Vielmehr habe die Beschwerdegegnerin die besagte Aufrechnung in der Veranlagung bewusst vorgenommen. Ein allfälliger inhaltlicher Fehler einer Verfügung, auf welchen sich die Beschwerdeführerin vorliegend berufe, stehe einer Berichtigung nicht offen und hätte mit einem ordentlichen Rechtsmittel geltend gemacht werden müssen.
7. Mit Replik vom 22. Mai 2019 hielt die Beschwerdeführerin an ihrem Antrag fest und vertiefte ihre bisherigen Ausführungen. Im Nachtrag zur Replik vom 27. Mai 2019 änderte die Beschwerdeführerin ihr Rechtsbegehren, indem sie nun verlangte, dass die steuerrechtlichen Korrekturen von Fr. 25'400.-- auf Fr. 0.-- zu reduzieren seien.
8. Am 29. Mai 2019 verzichtete die Beschwerdegegnerin auf die Einreichung einer Duplik.
9. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften sowie im angefochtenen Nichteintretensentscheid vom 5. März 2019 wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1.1. Anfechtungsobjekt des vorliegenden Beschwerdeverfahrens bildet der Nichteintretensentscheid der Beschwerdegegnerin vom 5. März 2019 betreffend Revision der rechtskräftigen Veranlagungsverfügung vom 6. November 2018 für die Kantonssteuern 2017. Gemäss Art. 142 Abs. 3 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden (StG; BR 720.000) i.V.m. Art. 49 Abs. 1 lit. b des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100) können Revisionsentscheide der Steuerverwaltung innert 30 Tagen mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden weitergezogen werden. Demgegenüber können gemäss Art. 149 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) gegen die materielle Abweisung des Revisionsbegehrens bzw. den Nichteintretensentscheid die gleichen ordentlichen Rechtsmittel wie gegen die frühere Verfügung resp. den früheren Entscheid ergriffen werden. Gegen Veranlagungsverfügungen betreffend direkte Bundessteuer kann der Steuerpflichtige innert 30 Tagen nach Zustellung bei der Veranlagungsbehörde schriftlich Einsprache erheben (Art. 132 Abs. 1 DBG). Für die Prüfung des Nichteintretensentscheids vom 5. März 2019 bezüglich der direkten Bundessteuer 2017 ist somit die Beschwerdegegnerin zuständig und nicht das angerufene Verwaltungsgericht. Den Akten kann denn auch entnommen werden, dass die Beschwerdeführerin am 4. April 2019 hinsichtlich der direkten Bundessteuer 2017 bei der Beschwerdegegnerin gegen den erwähnten Nichteintretensentscheid Einsprache erhob (vgl. Vernehmlassung der Beschwerdegegnerin vom 7. Mai 2019 S. 4).
1.2. Ist ein Rechtsmittel offensichtlich unzulässig oder offensichtlich begründet oder unbegründet, entscheidet die oder der zuständige Vorsitzende in einzelrichterlicher Kompetenz (Art. 43 Abs. 3 lit. b VRG). Bei der vorliegenden Beschwerde handelt es sich – da es der Beschwerdeführerin zumutbarerweise schon im Rahmen des ordentlichen Einspracheverfahrens möglich gewesen wäre, geltend zu machen, dass die in der Verfügung vom 6. November 2018 betreffend Kantonssteuern 2017 veranlagten Werte unrichtig seien bzw. die erfolgte Aufrechnung des privaten Mietzinsanteils zu hoch sei (vgl. E.4.2) – um ein offensichtlich unbegründetes Rechtsmittel, weswegen die Zuständigkeit des Vorsitzenden als Einzelrichter gegeben ist.
1.3. Im vorliegenden Beschwerdeverfahren ist lediglich zu prüfen, ob die Beschwerdegegnerin zu Recht auf das Revisionsgesuch der Beschwerdeführerin vom 18. Februar 2019 nicht eingetreten ist oder sie zu Unrecht einen entsprechenden Nichteintretensentscheid gefällt hat. Ausgeschlossen von der richterlichen Prüfung bleiben jene Rügen, welche die materielle Seite betreffen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, § 147 Rz. 43). Soweit die Beschwerdeführerin die Anpassung der definitiven Veranlagungsverfügung vom 6. November 2018 betreffend Kantonssteuern 2017 beantragt, ist auf die Beschwerde somit nicht einzutreten. Die weiteren Prozessvoraussetzungen geben vorliegend keinen Anlass zu Bemerkungen. Folglich ist im Rahmen der vorstehenden Ausführungen auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde einzutreten.
2. Streitgegenstand bildet demnach vorliegend einzig die Frage, ob die Beschwerdegegnerin zu Recht die Voraussetzungen für eine Revision im Sinne von Art. 141 f. StG verneint hat. Kommt der Einzelrichter zum Schluss, dass auf das Revisionsgesuch hätte eingetreten werden müssen, ist die Beschwerde gutzuheissen und der Fall zur materiellen Beurteilung an die Beschwerdegegnerin zurückzuweisen. Andernfalls muss die Beschwerde abgewiesen und der vorinstanzliche Entscheid bestätigt werden (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 147 Rz. 43). Insbesondere ist im konkreten Fall zu prüfen, ob ein Anwendungsfall von Art. 141 Abs. 2 StG vorliegt, welcher eine Revision per se ausschliesst.
3.1. Die Voraussetzungen für eine Revision von rechtskräftigen Veranlagungsverfügungen bezüglich kantonaler Steuern ergeben sich direkt aus Art. 141 f. StG, welcher gegenüber der allgemeinen Gesetzesbestimmung zur Revision von Entscheiden gemäss Art. 67 VRG als lex specialis zu betrachten ist, auch wenn eine weitgehende inhaltliche Übereinstimmung vorliegt. Dementsprechend kann zur Auslegung von Art. 141 f. StG auch Art. 67 VRG hilfsweise beigezogen werden, zumal es sich dabei um die Kodifizierung von diesbezüglich allgemein geltenden Verfassungsgrundsätzen handelt. Darüber hinaus lehnt sich die Formulierung der Bestimmung über die Revision im kantonalen StG inhaltlich stark an diejenigen von Art. 147 DBG sowie Art. 51 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) an.
3.2. Gemäss Art. 141 Abs. 1 StG können rechtskräftige Veranlagungsverfügungen sowie Einsprache- und Beschwerdeentscheide auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn nachträglich erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a) oder die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser acht gelassen oder in anderer Weise Verfahrensgrundsätze verletzt hat (lit. b) oder ein Verbrechen oder Vergehen die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat (lit. c). Die Revision ist gemäss Art. 141 Abs. 2 StG ausgeschlossen, wenn der Antragsteller bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können, was er als Revisionsgrund vorbringt. Bei Art. 141 Abs. 2 StG handelt es sich nach konstanter Praxis des Verwaltungsgerichts um einen Nichteintretensgrund (vgl. PVG 1983 Nr. 85; Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden A 16 58 vom 26. April 2017 E.4b und A 13 36 vom 7. Januar 2014 E.2b). Tatsachen und Beweismittel im Sinne von Art. 141 Abs. 1 lit. a StG sind somit nur dann zu berücksichtigen, wenn sie dem betroffenen Steuerpflichtigen zur Zeit der Veranlagung noch nicht bekannt waren oder nicht beigebracht werden konnten und dieser seinen Sorgfaltspflichten nachgekommen ist. An die Sorgfalt des Steuerpflichtigen bei der Abklärung der tatsächlichen Verhältnisse sowie der Wahrnehmung seiner Rechte im Veranlagungsverfahren dürfen gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung einige Anforderungen gestellt werden. Es ist grundsätzlich davon auszugehen, dass er seine eigenen finanziellen Verhältnisse kennt und dass er die Veranlagungsverfügung nach Erhalt überprüft und allfällige Mängel rechtzeitig rügt (vgl. StE 1998 B97.11 Nr. 14). Die Revisionsmöglichkeit von Entscheiden soll nicht die praktische Bedeutung der Rechtskraft von Steuerentscheiden aushöhlen, sondern in einzelnen, sachlich begründeten Ausnahmefällen eine nachträgliche Korrektur ermöglichen. Die Revision dient nicht dem Zweck, vermeidbare Unterlassungen während des ordentlichen Verfahrens im Rahmen des Revisionsverfahrens nachholen zu können, selbst wenn an sich ein Revisionsgrund vorliegen würde. Aus diesem Grund muss der Steuerpflichtige, der die Revision eines rechtskräftigen Entscheids veranlassen will, nachweisen, dass es ihm trotz sorgfältiger Abklärungen nicht möglich war, die in Frage stehende Tatsache schon im Veranlagungsverfahren vorzubringen. Die Revision ist also ausgeschlossen, wenn der Gesuchsteller den Revisionsgrund bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (vgl. PVG 1994 Nr. 57; Looser, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl., Basel 2017, Art. 147 Rz. 24; je mit weiteren Hinweisen).
4.1. Die Beschwerdegegnerin verneinte im angefochtenen Nichteintretensentscheid vom 5. März 2019 das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Revision. Sie begründete dies im Wesentlichen damit, dass es der Beschwerdeführerin ohne Weiteres möglich gewesen wäre, rechtzeitig, d.h. innerhalb der Frist, Einsprache zu erheben und geltend zu machen sowie zu belegen, dass die in der Verfügung vom 6. November 2018 betreffend Kantonssteuern 2017 veranlagten Werte nicht korrekt seien bzw. die erfolgte Aufrechnung des privaten Mietzinsanteils zu hoch sei.
4.2. Vorliegend geht aus den Akten hervor, dass die Beschwerdegegnerin am 6. November 2018 die definitive Veranlagungsverfügung zu den Kantonssteuern 2017 erliess (vgl. beschwerdegegnerische Akten [Bg-act.] 3 S. 1). Diese Veranlagungsverfügung wurde der Beschwerdeführerin ordnungsgemäss, d.h. schriftlich sowie mit einer Rechtsmittelbelehrung versehen, eröffnet (vgl. Art. 132 Abs. 1 StG) (vgl. Bg-act. 3). Sodann ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin vor der Beschwerdegegnerin nie erklärte, gegen die besagte Veranlagungsverfügung Einsprache zu erheben, weshalb sie in Rechtskraft erwuchs. Ferner ist aus der definitiven Veranlagungsverfügung bezüglich Kantonssteuern 2017 vom 6. November 2018 auf den ersten Blick ersichtlich, dass die Beschwerdegegnerin einen Privatanteil von Fr. 25'400.-- für die private Nutzung der Mieträumlichkeiten hinzurechnete (vgl. Bg-act. 3 S. 1). Unter dem Titel "Abweichungen gegenüber Selbstdeklaration/Bemerkungen" wurde die Beschwerdeführerin ausserdem explizit auf die erwähnte Aufrechnung aufmerksam gemacht (vgl. Bg-act. 3 S. 2). Der Beschwerdeführerin hätte dementsprechend bei der Überprüfung der besagten Veranlagungsverfügung auffallen müssen, dass ̶ wie sie behauptet ̶ der private Mietzinsanteil zu hoch veranlagt worden war. Es wäre der Beschwerdeführerin somit schon im ordentlichen Rechtsmittelverfahren, d.h. innert der 30-tägigen Frist, möglich gewesen, gegen die definitive Veranlagungsverfügung betreffend Kantonssteuern 2017 vom 6. November 2018 Einsprache zu erheben. Angesichts der Tatsache, dass die Beschwerdeführerin die Einsprachefrist trotz der klar aus der erwähnten Veranlagungsverfügung hervorgehenden Abweichung von der Selbstdeklaration unbenutzt verstreichen liess, trifft sie das alleinige Verschulden daran und sie hat die Folgen ihrer Sorgfaltspflichtverletzung selber zu verantworten und zu tragen. Vor diesem Hintergrund erhellt, dass die Beschwerdegegnerin zu Recht nicht auf das Revisionsgesuch der Beschwerdeführerin vom 18. Februar 2019 eingetreten ist.
5.1. Schliesslich bringt die Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerde vor, dass gemäss Art. 150 DBG Rechnungsfehler und Schreibversehen in rechtskräftigen Verfügungen und Entscheiden innert fünf Jahren berichtigt werden könnten.
5.2. In Bezug auf die Kantonssteuern wird die Berichtigung in Art. 144 StG geregelt. Danach sind Rechnungsfehler und Schreibversehen in rechtskräftigen Verfügungen und Entscheiden innert fünf Jahren seit der Eröffnung auf Antrag oder von Amtes wegen von der Behörde zu berichtigen, der sie unterlaufen sind (Abs. 1). Mit dieser Bestimmung soll sichergestellt werden, dass rechtskräftige Verfügungen und Entscheide, die aufgrund eines blossen "Kanzleifehlers" den wirklichen Willen der betreffenden Steuer- oder Steuergerichtsbehörde unzutreffend zum Ausdruck bringen, möglichst formlos korrigiert werden können. Berichtigungsfähige Kanzleifehler haben den Ausdruck des Verfügungsinhalts und des behördlichen Willens, also die Willensäusserung zum Gegenstand. Es geht damit um die Klarstellung eines Erklärungsirrtums, in welchem sich die Veranlagungsbehörde befand. Kennzeichnend für Kanzleifehler ist, dass sie bei der behördlichen "Handarbeit" auftreten. Solchen Unstimmigkeiten stehen die Fehler bei der "Kopfarbeit" gegenüber. Ein inhaltlicher Fehler der Verfügung und damit der Willensbildung der Veranlagungsbehörde liegt vor, wenn die Verfügung auf einer unzutreffenden tatbeständlichen oder rechtlichen Würdigung beruht, ungeachtet dessen, ob für die steuerpflichtige Person erkennbar ist, dass die Behörde sich in einem Sach- oder Rechtsirrtum und damit einem eigentlichen Grundlagenirrtum befand. Derartige Veranlagungsfehler sind nicht berichtigungsweise, sondern im Rechtsmittelweg geltend zu machen (vgl. Zweifel/Casanova/Beusch/ Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2018, § 26 Rz. 92).
5.3. Vorliegend liegt kein Mangel in der Willensäusserung der Beschwerdegegnerin vor. Die Beschwerdegegnerin nahm die Hinzurechnung des Privatanteils von Fr. 25'400.-- für die private Nutzung der Mieträumlichkeiten in der definitiven Veranlagungsverfügung betreffend Kantonssteuern 2017 vom 6. November 2018 bewusst vor. Mit dieser Aufrechnung brachte die Beschwerdegegnerin ihren wirklichen Willen zutreffend zum Ausdruck. Der von der Beschwerdeführerin geltend gemachte inhaltliche Fehler der besagten Veranlagungsverfügung steht nach dem vorstehend Gesagten einer Berichtigung gestützt Art. 144 Abs. 1 StG nicht offen.
6. Zusammengefasst ergibt sich, dass die Beschwerdegegnerin im Sinne von Art. 141 Abs. 2 StG zu Recht nicht auf das Revisionsgesuch der Beschwerdeführerin vom 18. Februar 2019 eingetreten ist. Somit ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
7. Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen die Gerichtskosten gestützt auf Art. 73 Abs. 1 VRG zulasten der unterliegenden Beschwerdeführerin. Bund, Kanton und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen steht in der Regel keine Parteientschädigung zu, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen (Art. 78 Abs. 2 VRG). Im vorliegenden Fall ist kein Grund ersichtlich, der es rechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen.
Demnach erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2. Die Gerichtskosten, bestehend
Fr.
1‘000.--
Fr.
276.--
zusammen
Fr.
1‘276.--
gehen zulasten der A._____ GmbH und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen.
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