A 10 16
4. Kammer
URTEIL
vom 11. Mai 2010
in der verwaltungsrechtlichen Streitsache
betreffend Nachlasssteuer (Vorempfang)
1. Am 19.10.2005 verstarb … (geb. 25.11.1923) in … im Alter von 82 Jahren. Die hinterbliebenen Erben gaben darauf im Rahmen der Steuererklärung für den Nachlass die Vorempfänge aus den Jahren 1991/92 der vier Kinder des Verstorbenen …, …, … und … von je Fr. 29'250.-- (total Fr. 117'000.--) und Bestattungskosten von Fr. 12'400.-- sowie Unterhaltskosten der Hausgenossen für einen Monat von Fr. 1'600.-- an. Die kantonale Steuerverwaltung errechnete gestützt darauf Gesamtaktiven von Fr. 117'000.-- sowie Abzüge von Fr. 14'000.-- und veranlagte anhand eines steuerbaren Nachlasses von Fr. 103'000.-- eine Nachlasssteuer bei 1% von Fr. 1'030.--. Die dagegen erhobene Einsprache der besagten Erben wurde mit Entscheid vom 25.01.2010 abgewiesen.
2. Dagegen erhoben die erwähnten Erben, vertreten durch …, am 08.02.2010 Beschwerde an das Verwaltungsgericht mit dem Antrag auf Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheids samt Veranlagung. Nachdem auf den 01.01.2008 infolge Teilrevision des kantonalen Steuergesetzes die Nachkommen von der Nachlasssteuer befreit seien, würden sie Gleichbehandlung verlangen. Die Veranlagung erweise sich als willkürlich. Die Verjährungsfrist sei nicht beachtet worden. Die Verjährungs- bzw. Verwirkungsfrist von Art. 125 des kantonalen Steuergesetzes (StG) sei im Gesamtkontext mit den konkreten Übergangsbestimmungen zu sehen. Im Gegensatz zur Revision im Jahre 2001 (Art. 188f Abs. 1 StG) als die Absteuerung per 31.12.2000 vorgesehen worden sei, sei diese hier mit dem Inkrafttreten dieser Revision, das heisst am 01.01.2008 vorgeschrieben worden (vgl. Art. 33/34 Abs. 3 GKStG). Für das Verwaltungsgericht folge daraus, dass die Besteuerung für die auch bis zum 31.12.2007 noch nicht besteuerten Vorbezüge für alle direkten Nachkommen laut Art. 107 Abs. 2 i.V.m. Art. 188f Abs. 2 StG nicht mehr zulässig sein könne, da die Rechtsgrundlage dafür gerade in diesem Zeitpunkt weggefallen sei.
3. In ihrer Vernehmlassung beantragte die kantonale Steuerverwaltung (StV) die kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Die Besteuerung von Erbvorbezügen sei erstmals mit dem Steuergesetz von 1964 eingeführt und seither mehrfach revidiert worden. Letztmals sei die Absteuerung auf den 01.01.2008 geändert worden. Das Verwaltungsgericht habe in seinen Entscheiden/Urteilen VGE 688/96 und VGU A 99 82 sowie A 03 56 jeweils ausgeführt, dass der kantonale Steueranspruch jeweils im konkreten Zeitpunkt der Ausrichtung des Vorempfanges entstanden sei und nur bis zum Tode des Erblassers/Vorempfanggebers aufgeschoben sei. Diese Auffassung werde auch in der Literatur vertreten (dazu: Victor Monteil, Das Objekt der Erbschafts- und Schenkungssteuer, Diss. Bern 1949). Dies sei auch nur logisch, weil es sich bei der Nachlasssteuer um eine Rechtsverkehrssteuer handle. Hier mit den Vorempfängen aus den Jahren 1991/92 gelange somit das damals gültige Steuergesetz von 1987 zur Anwendung. Nachdem der Erblasser am 19.10.2005 verstorben sei, finde nunmehr Art. 188f Abs. 2 StG aus dem Jahre 2001 Anwendung und nicht Art. 188f Abs. 2 StG aus dem Jahre 2008; denn steuerbegründender Zeitpunkt sei eben der Todeszeitpunkt des Erblassers. Dies könne auch keine Ungleichbehandlung darstellen, da es sich eben um verschiedene Sachverhalte handle, die auch nicht mit VGU A 09 3 vergleichbar seien. Bezüglich der Verjährung sehe Art. 187 Abs. 3 StG vor, dass nach Inkrafttreten des angepassten Steuergesetzes die neuen Verjährungsbestimmungen zur Anwendung gelangen. Es gelte damit Art. 125 StG. Das Recht eine Steuer zu veranlagen, verjähre für nicht periodische Steuern wie hier fünf Jahre nach Ablauf des Jahres, in welchem der steuerbegründende Tatbestand eingetreten sei (Abs. 1). Das Recht eine Steuer zu veranlagen, sei in jedem Fall 10 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode verjährt (Art. 125 Abs. 4 StG). Eigentlich wäre vorliegend sowohl die relative (5 J.) als auch die absolute (10 J.) Verjährung bereits eingetreten. Dieses Resultat widerspreche aber dem klaren Willen des Gesetzgebers, der ratio legis und einer verfassungskonformen Auslegung, weshalb die Verjährungsfrist erst am 01.01.2006 zu laufen beginne. Sonst müsse eine Gesetzeslücke oder eine planwidrige Unvollständigkeit angenommen werden, welche die kantonale Steuerverwaltung als rechtsanwendende Behörde in ihrem Sinne schliessen könne. Eine unzulässige Rückwirkung würde nur vorliegen, wenn die später in Kraft getretene Revision per 01.01.2008 auf den hier älteren Tatbestand angewendet würde.
4. Mit Schreiben vom 19.04.2010 wies die Steuerverwaltung daraufhin, dass Verwaltungsrichter … in eigener Sache in einen ähnlich gelagerten Fall verwickelt sei, weshalb das Verwaltungsgericht dessen Ausstand gemäss Art. 42 des Gerichtsorganisationsgesetzes (GOG) infolge Befangenheit noch zu prüfen und darüber vorfrageweise zu urteilen habe.
Das Gericht zieht in Erwägung:
1. Zunächst gilt es bezüglich des Ausstandsbegehrens gemäss Art. 42 GOG zu bemerken, dass der namentlich erwähnte Verwaltungsrichter in der Zeit vom 03.05.-14.05.2010 in den Ferien weilte und damit ordentlicherweise sein Stellvertreter an der Gerichtssitzung vom 11.05.2010 teilnahm, weshalb sich die Ausstandsfrage gar nicht stellt.
2. a) Materiell sind das anwendbare Recht sowie die Verjährungsfrage zu klären. Laut Art. 188f Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden (StG; BR 720.000) werden vor dem 1. Januar 2001 vollzogene Erbvorbezüge unter Ehegatten per 31. Dezember 2000 besteuert. Für die Bewertung des Vorempfanges sind die Verhältnisse zur Zeit der Ausrichtung massgebend. Gemäss Art. 188f Abs. 2 StG werden die noch nicht besteuerten Erbvorbezüge an die Nachkommen und an diesen gleichgestellte Personen mit dem Inkrafttreten der Teilrevision (das heisst auf den 1. Januar 2008; so bereits im Urteil vom 12. Mai 2009, VGU A 09 3 E. 2b) besteuert. Die Besteuerung erfolgt nach den vor dem Inkrafttreten der Teilrevision geltenden Steuersätzen zum Wert im Zeitpunkt der Ausrichtung des Vorempfangs. Gemäss Art. 125 Abs. 1 StG verjährt das Recht, eine Steuer zu veranlagen, für periodische Steuern 5 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für nicht periodische Steuern 5 Jahre nach Ablauf des Jahres, in dem der steuerbegründende Tatbestand eingetreten ist (relative Verjährungsfrist). Nach Art. 125 Abs. 4 StG verjährt das Recht, eine Steuer zu veranlagen, auf jeden Fall 10 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode (absolute Verjährungsfrist). Gemäss Art. 187 Abs. 3 StG gelten nach dem Inkrafttreten dieses Gesetzes (ab 01.01.2008) nur noch die neuen Verjährungsbestimmungen im Sinne von Art. 125 StG. Die vor dieser Teilrevision geltende, altrechtliche Übergangsregelung (aArt. 188f Abs. 2 StG) lautete demgegenüber wie folgt: Vorempfänge auf Rechnung künftiger Erbschaft, welche vor dem 1. Januar 2001 ausgerichtet und noch nicht besteuert wurden, werden im Zeitpunkt des Erbgangs zusammen mit dem übrigen Nachlass besteuert. Für die Bewertung des Vorempfangs sind die Verhältnisse zur Zeit der Ausrichtung massgebend.
b) In tatbeständlicher Hinsicht ist erstellt, dass der Erblasser bereits am 19.10.2005 und somit eindeutig vor Inkrafttreten der Teilrevision des StG auf den 01.01.2008 (mit der Abschaffung der Erbschafts-, Nachlass- und Schenkungssteuer für direkte Nachkommen vom Erblasser; neu Art. 107 Abs. 2 StG) verstorben ist. Aufgrund dieser Tatsache unterscheidet sich der vorliegende Streitfall in einem wesentlichen Punkt gegenüber dem Leitentscheid in dieser Sache des Verwaltungsgerichts vom 12. Mai 2009 (VGU A 09 3), weil in jenem Fall der potentielle Erblasser zum Zeitpunkt der neuen Steuerregel (per 01.01.2008) nachweislich noch lebte. Da die gesetzliche Grundlage für die Erhebung der erwähnten Steuerart in direkter Nachkommenslinie exakt auf jenes Datum hin ersatzlos gestrichen wurde bzw. weggefallen ist, konnte dort logischerweise (mangels Rechtsgrundlage) auch keine Besteuerung der potentiellen Erben mehr erfolgen. Im konkreten Fall verhält es sich indes nachweislich gerade gegenteilig, weil der Erblasser bereits am 19.10.2005 verstarb, der Steuertatbestand bereits früher eingetreten ist, und somit von Gesetzes wegen eine steuerliche Gleichbehandlung aller Erben oder Erbgemeinschaften mit den vor dem 31. Dezember 2007 eingetretenen Todesfällen zu erfolgen hat. Die Einwände und Argumente der Beschwerdeführer gegen die Erhebung der strittigen Nachlasssteuer sind deshalb klar unbegründet.
c) Zu klären bleibt damit aber noch, ob die Vorempfangsabtretungen aus den Jahren 1991 und 1992 inzwischen nicht längst verjährt sind und folglich von daher keine Steuerpflicht mehr durchgesetzt werden kann. Ausgangspunkt hierfür bildet Art. 125 StG, wonach zur Geltendmachung von latenten Steuern sowohl die relative 5-jährige als auch die absolute 10-jährige Verjährungs- bzw. Verwirkungsfrist respektiert werden muss. Entscheidend ist vorliegend in diesem Zusammenhang, wann diese Fristen zu laufen begonnen haben. Wie das Verwaltungsgericht grundsätzlich dazu bereits in verschiedenen Urteilen festhielt und wie das Bundesgericht in einem Fall auch noch ausdrücklich bestätigte, löst im Falle der Nachlassteuer der unentgeltliche Vermögensübergang aus Erbrecht den eigentlichen Steuertatbestand aus. Diese Auffassung deckt sich zudem auch mit Art. 108 Abs. 1 StG, worin explizit festgehalten wird, dass der Steueranspruch im Zeitpunkt des Vermögensüberganges bzw. der Zuwendung entsteht (so schon: VGE 515 und 516/95; VGU A 99 82 E. 2b samt Urteil Bundesgericht 27.10.2000 [2P.109/2000] E. 3b; VGU A 03 56; speziell zur Rückwirkung altrechtlicher Vorgaben StE 6/2009 B 24.4 Nr. 77 bzw. BG-Urteil vom 05.12.2008 [2A.100/2007]). Klar davon zu unterscheiden ist aber bei Aufschubtatbeständen wie dem vorliegenden, welche für die konkrete Veranlagung noch die Erfüllung einer weiteren Voraussetzung (hier den Tod des Vorempfanggebers) erfordern, die Besteuerung an sich, deren rechtliche Wirkung erst bei der Erfüllung der zweiten Voraussetzung einsetzt, was logischer- und notwendigerweise auch für die Verjährungsaspekte gelten muss (vgl. VGU A 03 56 E. 3b in fine und A 99 82 E. 3a). Steuerauslösendes Ereignis für den Beginn des Verjährungsfristenlaufs ist somit der Tod des Erblassers am 19.10.2005; die erwähnten Verjährungsfristen haben deshalb hier ab dem 01.01.2006 – für nicht periodische Steuern nämlich nach Ablauf des Kalenderjahres - zu laufen begonnen. Den jeweiligen Zeitpunkten der Vorempfangsabtretungen vor knapp 20 Jahren (1991/92) kommt in diesem Zusammenhang keine weitere Bedeutung zu. Im konkreten Fall sind beide Fristen zweifelsfrei eingehalten worden, da die fristrelevante Veranlagungsverfügung betreffend Nachlasssteuer am 10.12.2009 erfolgt ist, womit die relative 5-jährige als auch die absolute 10-jährige Verjährungsfrist gemäss Art. 125 StG eingehalten wurden.
d) Zusammengefasst ergibt sich, dass hier noch das am 19.10.2005 geltende Recht (aArt. 106 StG) zur Anwendung gelangt, wonach die Erhebung von Nachlasssteuern für die direkten Nachkommen eines Erblassers noch ordentlich vorgeschrieben und somit geboten war. Nachdem zudem weder die relative noch die absolute Verjährung eingetreten ist, erweist sich die Beschwerde auch diesbezüglich als unbegründet, was zu ihrer Abweisung führt. Der angefochtene Entscheid ist somit rechtmässig und schützenswert.
3. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten nach Art. 73 Abs. 1 VRG anteilsmässig und unter solidarischer Haftung auf das Ganze den einzelnen Beschwerdeführern aufzuerlegen. Eine aussergerichtliche Entschädigung an die Vorinstanz entfällt indes laut Art. 78 Abs. 2 VRG, da diese lediglich in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegte.
Demnach erkennt das Gericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Die Gerichtskosten, bestehend
Fr.
600.--
Fr.
194.--
zusammen
Fr.
794.--
gehen zulasten der einzelnen Erben zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen.