607 2014 2 - Entscheid des Steuergerichtshofes des Kantonsgerichts

607 2014 2 607 2014 3

Entscheid vom 2. Februar 2015 Präsident des Steuergerichtshofs

Besetzung

Präsident: Marc Sugnaux Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo

Parteien

A.________, ** Beschwerdeführerin** gegen KANTONALE STEUERVERWALTUNG, ** Vorinstanz**

Gegenstand

Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen; Gewinnungskosten (Weiterbildungskosten / Ausbildungskosten) Beschwerde vom 13. Januar 2014 gegen den Einspracheentscheid vom 19. Dezember 2013; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2012

Sachverhalt

A. Die Beschwerdeführerin, geboren im Jahr 1986, ist diplomierte Physiotherapeutin (Studienabschluss im Jahr 2010) und arbeitet als solche im B.________. Seit 2012 besucht sie einen mehrjährigen Bildungslehrgang an der IAO (International Academy of Osteopathie), den sie gemäss eigenen Angaben voraussichtlich im Jahr 2017 abschliessen wird.

In der Steuererklärung, welche sie am 16. April 2013 für die Steuerperiode 2012 einreichte, deklarierte die Beschwerdeführerin ein Erwerbseinkommen von 66'968 Franken. Zudem machte sie insbesondere einen Abzug für "Sonstige Berufsauslagen/Weiterbildungs- und Umschulungskosten" (Code 2.130) im Betrag von 5'299 Franken geltend (Pauschalabzug: 2'009 Franken; "Weiterbildung an der IAO" gemäss Auflistung: 3'290 Franken).

Gemäss Veranlagungsanzeige vom 16. August 2013 wurde unter diesem Titel bloss ein Abzug von 2'009 Franken gewährt (Pauschalabzug). Zur Begründung wurde vermerkt, die IAO sei eine Ausbildungsstätte und gelte nicht als Weiterbildungsort. Der Schnupperkurs "Ausbildung in Osteopathie" bzw. die Ausbildung Osteopathie könne nicht als Weiterbildungskosten geltend gemacht werden. Diese reinen Ausbildungskosten seien nicht abzugsfähig. Unter Berücksichtigung der übrigen Elemente ergab sich ein steuerbares Einkommen von 53'407 Franken (geschuldete einfache Kantonssteuer: 4'505.15 Franken; direkte Bundessteuer: 534.70 Franken).

B. Am 9. September 2013 erhob die Beschwerdeführerin gegen diese Veranlagung Einsprache. Sie machte insbesondere geltend, ihre berufsbegleitend absolvierte Weiterbildung in Osteopathie sei aufgrund der gesteigerten Konkurrenzsituation im Bereich der Physiotherapie unabdingbar, um sich in Zukunft von der Konkurrenz abheben zu können. Hingegen werde sie gemäss der neusten Reglementierung mit diesem bloss berufsbegleitend absolvierten Lehrgang nicht zur interkantonalen Prüfung der Schweizerischen Konferenz der kantonalen Gesundheitsdirektorinnen und -direktoren (GDK) zugelassen und sie könne ohne diese diplommässige Anerkennung nicht als Osteopathin praktizieren. Somit handle es sich bloss um eine wirtschaftlich sinnvolle Weiterbildung und nicht um eine neue Ausbildung.

Mit Entscheid 19. Dezember 2013 wurde die Einsprache abgewiesen. Zur Begründung legte die Kantonale Steuerverwaltung insbesondere dar, die Ausbildung zur Osteopathin für eine Physiotherapeutin gelte als eine Zweitausbildung und stehe mit dem gegenwärtigen Beruf als Physiotherapeutin nicht in einem unmittelbaren Zusammenhang. Die Ausführungen der Steuerpflichtigen bezüglich der Zulassung und "Ausbildungserlangung" seien steuerlich nicht relevant.

C. a) Mit Eingabe vom 13. Januar 2014 reichte die Beschwerdeführerin gegen den Einspracheentscheid beim Kantonsgericht Beschwerde ein mit dem Antrag, die Kosten für die modulare Weiterbildung in Osteopathie im Umfang von 3'290 Franken zum Abzug zuzulassen.

In tatbeständlicher Hinsicht legt sie insbesondere dar, für Physiotherapeutinnen sei eine laufende Fort- und Weiterbildung unerlässlich, da die Anforderungen an das Gesundheitswesen stetig zunähmen. Es gehe darum, einerseits der zunehmenden Komplexität des Berufsfeldes zu entsprechen und andererseits sich in einem Fachbereich zu spezialisieren. Diese Sicherung der fachlichen Kompetenzen werde in der Berufsordnung des Schweizer Physiotherapie Verbandes explizit gefordert. Bei den jährlichen Weiterbildungen werde auf das Fundament der Grundausbildung praxisnah aufgebaut und die fachspezifischen Fähigkeiten würden erweitert. Im heutigen wirtschaftlichen Umfeld stärke dies die individuelle Situation auf dem Arbeitsmarkt. Aus diesen Gründen habe sie seit dem Abschluss des Studiums die folgenden Weiterbildungsangebote besucht:

• November 2010: Manuelle Triggerpunkttherapie Modul 1

• April 2012: Manuelle Triggerpunkttherapie Modul 2

• Herbst 2011 / Januar 2012: Bobath Grundkurs (Befundaufnahme und Behandlung von Erwachsenen mit neurologischen Störungen)

Im Zusammenhang mit ihrer heutigen Tätigkeit als Physiotherapeutin habe sich die Frage gestellt, welche Weiterbildung sie einerseits beruflich weiterbringe und andererseits die Nachfrage im Betrieb sowie im Physiotherapie Team decke. Eine Weiterbildung im Bereich der manuellen Therapie sei aus Sicht des Betriebs (vorwiegend Patienten mit muskuloskelettalen Beschwerden) eine Notwendigkeit, wie dies vom Arbeitgeber bestätigt werde. Die Wahl der Weiterbildung geschehe in Absprache mit dem Betrieb. Auf der Internetseite des Schweizer Physiotherapie Verbands werde ersichtlich, dass Weiterbildungen in der manuellen Osteopathie von Anbietern im Bereich der Manualtherapie gleichwertig zu anderen Konzepten angeboten würden. Diese Weiterbildung baue auf der Grundausbildung der Physiotherapie auf und vertiefe das vorhandene Wissen in den Bereichen Anatomie, Biomechanik, Physiologie und Pathologie. Sie sei (frei wählbar) modular aufgebaut. Im Mittelpunkt stehe nicht das Abschlussdiplom, sondern das Erlangen von spezifischen Fachkenntnissen. Zu dieser Weiterbildung würden nur Ärzte, Physiotherapeuten und Heilpraktiker zugelassen. Für diplomierte Physiotherapeutinnen sei bereits beim Beginn der Weiterbildung in der manuellen Osteopathie klar, dass ein späteres Praktizieren als Osteopath/in rechtlich nicht möglich sei. Dies gehe aus Art. 25 des Reglements der GDK (Schweiz. Konferenz der kantonalen Gesundheitsdirektorinnen und -direktoren) für die interkantonale Prüfung von Osteopathinnen und Osteopathen in der Schweiz vom 23. November 2006 hervor). Ein von der Vorinstanz angenommener zukünftiger Berufswechsel sei deshalb von Anfang an ausgeschlossen. Die vorgenommene steuerrechtliche Qualifikation stütze sich nicht auf das aktuelle berufliche Umfeld in der Physiotherapie.

In rechtlicher Hinsicht macht die Beschwerdeführerin insbesondere geltend, gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung bestehe der Zusammenhang mit dem ausgeübten Beruf bereits dann, wenn sich die Weiterbildung auf Kenntnisse beziehe, die bei der Berufsausübung verwendet würden. Zur Anerkennung als abzugsfähige Weiterbildungskosten sei es aber nicht notwendig, dass der Steuerpflichtige das Erwerbseinkommen ohne die streitige Auslage überhaupt nicht hätte erzielen können. Vielmehr sei darauf abzustellen, ob die Aufwendungen für die Erzielung des Einkommens nützlich seien. Dazu gehörten nicht nur Anstrengungen, um den Stand bereits erworbener Fähigkeiten zu erhalten, sondern vor allem auch der Erwerb verbesserter Kenntnisse für die Ausübung des Berufs. Als wichtiges Unterscheidungsmerkmal gelte, dass die steuerpflichtige Person mit der Weiterbildung weder einen neuen Beruf erlerne noch eine, im Vergleich zur bisherigen, eindeutig höhere berufliche Stellung erlange.

Abschliessend bringt die Beschwerdeführerin im Hinblick auf eine rechtsgleiche Rechtsanwendung noch vor, die Kantonale Steuerverwaltung habe in einem gleich gelagerten Fall die Kosten für die Weiterbildung in manueller Osteopathie im Einspracheverfahren steuerrechtlich als Weiterbildungskosten qualifiziert. Bei Berufskollegen aus den Kantonen Bern und Nidwalden würden die Abzüge der manuellen Weiterbildung zudem ohne Einspracheverfahren steuerlich akzeptiert.

b) Der mit Verfügung vom 21. Januar 2014 festgesetzte Kostenvorschuss von 400 Franken wurde fristgemäss einbezahlt.

c) In ihrer Beschwerdeantwort vom 14. bzw. 20. Februar 2014 schliesst die Kantonale Steuerverwaltung auf Abweisung. Sie hält an ihrem Standpunkt fest und macht insbesondere noch geltend, der erwähnte Art. 25 des Reglements der GDK sei nicht relevant. Zudem betreffe der von der Beschwerdeführerin zitierte Bundesgerichtsentscheid einen Fall mit völlig anderer Ausgangslage, wobei die geltend gemachten Kosten gar nicht als Weiterbildungskosten akzeptiert worden seien. Im Übrigen habe der Steuergerichtshof des Kantonsgerichts in einem vergleichbaren Fall entschieden, dass die Ausbildung zum Osteopathen als neue Ausbildung anzusehen sei. Schliesslich könne der Vorwurf der rechtsungleichen Behandlung mangels genauerer Angaben nicht überprüft werden.

d) Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung.

e) Am 15. März 2014 (Datum des Poststempels) reichte die Beschwerdeführerin ihre Gegenbemerkungen ein. Darin hält sie ebenfalls an ihrem Standpunkt fest und bringt insbesondere noch nähere Angaben zur behaupteten Rechtsungleichheit vor.

Diese Eingabe gab Anlass zu den Schlussbemerkungen der Vorinstanz vom 25. bzw. 27. März 2014. Darin wird insbesondere dargetan, der angerufene Fall eines anderen Steuerpflichtigen sei nicht vergleichbar, da dieser bereits als Osteopath tätig gewesen sei.

Die Beschwerdeführerin reichte am 12. April ihre Schlussbemerkungen ein.

Erwägungen

I. Direkte Bundessteuer (607 2014 2)

1. a) Unselbständig Erwerbstätige können als Berufskosten unter anderem die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten abziehen (Art. 26 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]); nicht abziehbar sind die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere die Ausbildungskosten (Art. 34 lit. b DBG). Eine praktisch gleiche Regelung der Weiterbildungs- und Umschulungskosten enthält Art. 8 der Verordnung vom 10. Februar 1993 über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer (SR 642.118.1). Im Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung (vom 22. September 1995) betreffend den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit (ASA Bd. 64, 692 ff.) werden die abziehbaren Weiterbildungskosten als Kosten umschrieben, "die anfallen, um im angestammten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben bzw. um den steigenden oder neuen Anforderungen zu genügen … Dazu gehören auch die Kosten für das Auffrischen und Überarbeiten von bereits Erlerntem (z.B. branchenbedingte Wiederholungs- oder Fortbildungskurse, Seminare, Kongresse, etc.). Ferner können Kosten für Sprachkurse und Prüfungen unter diese Kategorie fallen (vgl. BGE 113 Ib 114). Ebenso sind weiterhin abziehbar die Kosten der Weiterbildung, wenn auf einem bereits erlernten, ausgeübten Beruf aufgebaut wird; z.B. kaufmännischer Angestellter wird dipl. Buchhalter/Bücherexperte, Maler legt Meisterprüfung ab." Als nicht abzugsfähig bezeichnet werden hingegen "Ausbildungskosten, die anfallen, um die notwendigen Fähigkeiten und Kenntnisse zur Ausübung eines Berufes zu erlernen, z.B. Lehre, Handelsschule, Matura, Studium, usw.", wobei betont wird, dass das DBG hier die bisher geübte Praxis weiterführe.

Mit dem erforderlichen Zusammenhang zwischen den Weiterbildungs- sowie Umschulungskosten und dem Beruf soll nach dem Willen des Gesetzgebers dasselbe Kriterium angewendet werden wie bei den Gewinnungskosten Selbständigerwerbender; dort können die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden (Art. 27 Abs. 1 DBG). Aufwendungen sind dann geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem erzielten Erwerb unternehmenswirtschaftlich unmittelbar und direkt zusammenhängen.

b) In der Lehre wird insbesondere auf die zwei Erfordernisse hingewiesen, welche für die Abzugsfähigkeit von Weiterbildungskosten allgemein verlangt werden, nämlich die Notwendigkeit der Auslagen sowie den unmittelbaren Zusammenhang der Weiterbildung mit der Berufsausübung. Dabei können jene Ausgaben als notwendig betrachtet werden, deren Vermeidung dem Steuerpflichtigen nicht zugemutet werden darf. Der unmittelbare Zusammenhang mit der Berufsausübung muss auch in zeitlicher Hinsicht für die massgebende Bemessungsperiode gegeben sein; Kosten für eine künftige Tätigkeit sind nicht Gewinnungskosten, weil der Zusammenhang zum (gegenwärtig besteuerten) Arbeitseinkommen fehlt (vgl. Hans Zehnder, Die Behandlung der Kosten für Ausbildung und berufliche Weiterbildung im schweizerischen Steuerrecht, Diss. ZH 1985, 55 ff.). Mit dem Beruf zusammenhängende Weiterbildungskosten sind Auslagen, um im angestammten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben bzw. um dessen steigenden oder neuen Anforderungen zu genügen. Kosten für den Berufsaufstieg werden als abzugsfähig betrachtet, soweit sie zu besseren Qualifikationen für den bisherigen Beruf führen bzw. dazu dienen, dass der Steuerpflichtige den Anforderungen des bisherigen Berufes besser gerecht wird (vgl. Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Therwil/Basel 2001, N. 60 ff. zu Art. 26; Bruno Knüsel in Zweifel / Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. Aufl., Basel 2008, N. 8 f. zu Art. 26; Jean-Blaise Eckert in Yersin / Noël [Hrsg.], Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, Basel 2008, N. 45 und 53 zu Art. 26). Denkbar ist auch, dass derselbe Lehrgang bei einem Steuerpflichtigen Weiterbildung sein kann, während er beim anderen Ausbildung darstellt (vgl. Michael Beusch, Bildungskosten - Eine Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildungskosten anhand neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung, in Steuerrecht 2006 - Best of zsis, 49 ff., 74 und 80 [Online-Erscheinungsdatum: 30.6.2004], mit einem ergänzenden "Beiblatt Bildungskosten - Anmerkungen des Herausgebers"; Fabian Baumer, Steuerliche Aspekte der Aus- und Weiterbildung, StR 2004, 810 ff., 813).

c) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind grundsätzlich alle Kosten der Weiterbildung abzugsfähig, die objektiv mit dem gegenwärtigen Beruf des Steuerpflichtigen im Zusammenhang stehen und die der Steuerpflichtige zur Erhaltung seiner beruflichen Chancen für angezeigt hält, auch wenn sich die Ausgabe als nicht absolut unerlässlich erweist, um die gegenwärtige berufliche Stellung nicht einzubüssen. Als "mit dem Beruf zusammenhängende Weiterbildungskosten" sind indessen nur solche Kosten abziehbar, die im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs anfallen, nicht dagegen die "Ausbildungskosten" im Sinne von Art. 34 lit. b DBG für die erstmalige Aufnahme einer Berufstätigkeit bzw. für einen neuen (oder zusätzlichen) Beruf. Zur Anerkennung als abzugsfähige Weiterbildungskosten ist es aber nicht notwendig, dass der Steuerpflichtige das Erwerbseinkommen ohne die streitige Auslage überhaupt nicht hätte erzielen können; vielmehr ist lediglich darauf abzustellen, ob die Aufwendungen für die Erzielung des Einkommens nützlich sind und nach der Verkehrsauffassung im Rahmen des Üblichen liegen. Dazu gehören nicht nur Anstrengungen, um den Stand bereits erworbener Fähigkeiten zu erhalten, sondern vor allem auch der Erwerb verbesserter Kenntnisse für die Ausübung des gleichen Berufs. Abzugsfähig sind insbesondere Fortbildungskosten zur Sicherung der bisherigen Stelle ohne im Wesentlichen zusätzliche Berufschancen. Hingegen sind Auslagen für eine Fortbildung, die zum Aufstieg in eine eindeutig vom bisherigen Beruf zu unterscheidende höhere Berufsstellung (sog. Berufsaufstiegskosten) oder gar zum Umstieg in einen anderen Beruf dient, keine Weiterbildungskosten im Sinne von Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG. Sie werden nicht für eine Weiterbildung im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs erbracht, sondern letztlich für eine neue Ausbildung. Auslagen, die anfallen, um die notwendigen Fähigkeiten und Kenntnisse zur Ausübung eines eigentlichen Berufs zu erlernen (z.B. Lehre, Handelsschule, Matura, Studium, Nachdiplomstudien usw.), sind demnach als Ausbildungskosten auch dann nicht abziehbar, wenn die Fortbildung berufsbegleitend absolviert wird, im Ergebnis aber dem Aufstieg in eine vom bisherigen Beruf eindeutig unterscheidbare höhere Berufsstellung dient (BGE 124 II 29; 113 Ib 114; Urteile 2A.623/2004 vom 6. Juli 2005, StE 2006 B 22.3 Nr. 86, 2A.277/2003 vom 18. Dezember 2003, E. 2.1, StR 2004, 451 und 2C_589/2007 vom 9. April 2008, StE 2008 B 22.3 Nr. 96).

In zwei früheren Urteilen (2A.277/2003 vom 18. Dezember 2003, StR 2004, 451 und 2A.623/2004 vom 6. Juli 2005, StE 2006 B 22.3 Nr. 86) hat das Bundesgericht die Kosten für ein (berufsbegleitend absolviertes) MBA-Nachdiplomstudium nicht zum Abzug zugelassen. Es betonte, die Ausbildung zum MBA stelle grundsätzlich eine eigentliche Grundausbildung dar. Sie führe zu einem eigenständigen Berufsabschluss, der für den Absolventen über einen Eigenwert verfüge. Dabei verhalte es sich grundsätzlich nicht anders, ob der MBA im Anschluss an einen BBA oder an eine Ausbildung zum Betriebsökonomen HWV erworben werde. Wesentlich für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit der Kosten für Zusatzausbildungen sei nicht nur der Vergleich zwischen der bestehenden Grundausbildung und den neu erworbenen Kenntnissen. Zu berücksichtigen seien auch der aktuell ausgeübte Beruf und die Auswirkungen der Zusatzausbildung auf die gegenwärtige und künftige Berufstätigkeit. Es gehe nicht an, bei Absolventen eines MBA-Kurses, die über eine ökonomische Grundausbildung verfügen, eher von einer abzugsfähigen Weiterbildung auszugehen als bei solchen, die von einem anderen Fach (z.B. technische Berufe) her kommen. Entscheidend müsse vielmehr sein, dass mit der Zusatzausbildung zum MBA im Ergebnis ein eigenständiger Berufsabschluss ("Titel") erworben werde, der auf dem Stellenmarkt anerkannt und honoriert werde und die Berufsaussichten des Absolventen erheblich verbessere. Auch bei bereits vorhandener ökonomischer Grundausbildung bedeute der MBA nicht lediglich eine Vertiefung und Aktualisierung der schon vorhandenen Kenntnisse, sondern er führe zu wesentlichen Zusatzkenntnissen und einem zusätzlichen Titel mit eigenem Wert. Im Urteil 2C_589/2007 vom 9. April 2008, StE 2008 B 22.3 Nr. 96 hat das Bundesgericht diese Rechtsprechung bestätigt und einem Steuerrevisor, der an der Hochschule für Wirtschaft (HWZ) berufsbegleitend das Studium der Betriebsökonomie mit dem Ziel eines Bachelors of Science in Business Administration (BBA) aufgenommen hatte, den Abzug der entsprechenden Kosten verweigert. In der Besprechung dieses Urteils durch Urs R. Behnisch / Andrea Opel (Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2008, ZBJV 2009, 508 f.) wird denn auch betont, damit dürfte - angesichts der deckungsgleichen Rechtslage bezüglich der direkten Bundessteuer und kantonalen Steuern - den teilweise weniger restriktiven kantonalen Praxen der Boden entzogen sein. Danach hat das Bundesgericht im Urteil 2C_750/2009 vom 26. Mai 2010, StR 2010, 675 (vgl. auch das Urteil 2C_70/2010 vom 26. August 2010) ausdrücklich an dieser Praxis festgehalten. Dabei hat es allerdings gleichzeitig betont, es komme einzig auf die Natur der Ausbildung an, sodass deren Benennung als MBA für sich allein noch nicht genüge, um den Kostenabzug auszuschliessen.

In jüngster Zeit hat das Bundesgericht seine Rechtsprechung insbesondere im Urteil 2C_1001 und 1002/2012 vom 1. Mai 2013 bekräftigt. In seinen Erwägungen hat es bezüglich der Nachdiplomstudien wiederum dargelegt, wesentlich für die Beurteilung sei auch hier nicht nur der Vergleich zwischen der bestehenden Grundausbildung und den neu erworbenen Kenntnissen. Zu berücksichtigen seien weiter der aktuell ausgeübte Beruf und die Auswirkungen der Zusatzausbildung auf die gegenwärtige und künftige Berufstätigkeit. Im Nachdiplombereich sei der Abzug ebenfalls immer dann ausgeschlossen, wenn das Studium zum Erwerb wesentlicher Zusatzerkenntnisse bzw. zu einer deutlichen Verbesserung der Berufsaussichten führe. Handle es sich um eine Zweit- bzw. Zusatzausbildung und nicht um eine Weiterbildung im Rahmen der bereits ausgeübten Tätigkeit, so seien die Kosten selbst dann nicht abzugsfähig, wenn das Studium berufsbegleitend absolviert werde. Das Gleiche gelte, wenn es sich, wie bei der Ausbildung an einer Fachhochschule, um ein praxisorientiertes und nicht um ein wissenschaftliches Studium handle. Unter Bezugnahme auf die verschiedenen früheren Urteile, in denen Nachdiplomstudiengänge zum Erwerb des MBA zu beurteilen waren, wies das Bundesgericht zusammenfassend darauf hin, dass dabei die Vergrösserung der Berufsaufstiegschancen im Vordergrund gestanden habe. Bei dieser Gewichtung seien die Kosten regelmässig nicht zum Abzug zugelassen worden, obwohl der MBA-Titel häufig berufsbegleitend und auch erst nach längerer beruflicher Tätigkeit erworben werde. Im neusten Fall ging es um einen leitenden Bankangestellten (Leiter Anlagekunden der Region Mittelland), welcher ein Rochester-Bern Executive MBA-Programm absolvierte. Dabei gelangte das Bundesgericht in Gutheissung der Beschwerde des kantonalen Steueramtes ein weiteres Mal zum Schluss, dass die MBA-Kosten im konkreten Fall nicht als Weiterbildungskosten vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden können. Als massgebende Umstände betrachtete es insbesondere die Höhe der Investition (Grössenordnung der üblichen Weiterbildungskosten?), die im massgebenden Zeitpunkt ausgeübte Berufstätigkeit sowie die Gegenüberstellung zwischen der ursprünglichen Ausbildung und der später befolgten MBA-Ausbildung. Diesbezüglich präzisierte es, es sei zwar nicht von vornherein ausgeschlossen, dass die Aufwendungen für ein MBA-Studium bei einem Steuerpflichtigen, dessen Erstausbildung in einer kaufmännischen Lehre bestehe, als abzugsfähige Weiterbildungskosten eingestuft werden. Damit aber das im Rahmen eines solchen Studiums erworbene Wissen – d.h. Kenntnisse auf universitärem Nachdiplom-Niveau – eine blosse Auffrischung und Vertiefung bereits vorhandener Kenntnisse darstelle, müsse der Betroffene sich also solche Kenntnisse im Laufe der nach der Erstausbildung ausgeübten Tätigkeit (inkl. der in diesem Rahmen bereits vorher absolvierten Weiterbildungen) angeeignet haben.

Seither kann insbesondere noch auf das Urteil 2C_1073 und 1074/2013 vom 25. Juni 2014 (StR 2014, 645) verwiesen werden.

d) Im Lichte der bundesgerichtlichen Rechtsprechung hat der hiesige Steuergerichtshof den Abzug der Kosten für ein (berufsbegleitend absolviertes) BBA- und MBA-Studium unter dem Titel Weiterbildung ebenfalls wiederholt abgelehnt (vgl. insbesondere die Urteile 604 2008 253/254 vom 27. März 2009 sowie 607 2008-29/30, beide am 2. Juli 2009 veröffentlicht unter http://admin.fr.ch/kg, Letzteres auch in FZR 2009, 78, und die dort erwähnten Entscheide, sowie seither z.B. auch die unveröffentlichten Urteile 607 2009 18/19 vom 12. März 2010 und 604 2009 12/13 vom 18. Juni 2010). In den beiden veröffentlichten Urteilen hat der Steuergerichtshof allerdings auch seinem Unbehagen Ausdruck gegeben. Einerseits hat er unter Hinweis auf die kritische jüngere Lehre darauf hingewiesen, dass die systematische Ablehnung des Abzuges für die Kosten eines MBA-Nachdiplomstudiums im Verhältnis zur älteren Rechtsprechung des Bundesgerichts als restriktiver erscheine. Die vom Bundesgericht praktizierte unterschiedliche Behandlung der Kosten für einen LLM- oder MBA-Titel einerseits und jener eines Meister- oder Bücherexpertendiploms andererseits schaffe in gewissen Fällen eine stossende Rechtsungleichheit. Andererseits sei festzustellen, dass in diesem Bereich auch eine unterschiedliche Praxis der Kantone bestehe. Im Übrigen spreche heute Vieles dafür, die privaten Bildungsinitiativen vermehrt zu fördern. Insofern bestehe ohne Zweifel ein Handlungsbedarf. Dementsprechend seien denn auch auf politischer Ebene verschiedene Vorstösse unternommen worden, um ein grosszügigeres Konzept der steuerlichen Berücksichtigung von Weiterbildungskosten zu schaffen. Nichtsdestoweniger gelangte der Steuergerichtshof zum Schluss, dass er von rein steuerpolitischen Erwägungen abzusehen und die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur geltenden Gesetzgebung zu befolgen habe. Es sei Sache des Gesetzgebers, in Kenntnis dieser Praxis allenfalls gewünschte neue Optionen zu realisieren. Daran hielt er umso mehr fest, als der Bundesrat kurz vorher die Vernehmlassung zum Bundesgesetz über die steuerliche Behandlung der Aus- und Weiterbildungskosten durchgeführt hatte, mit dem neu auch Kosten für eine freiwillige berufliche Umschulung und für einen Berufsaufstieg – allerdings bei der direkten Bundessteuer auf einen Maximalbetrag von 4'000 Franken beschränkt – als Steuerabzug zugelassen werden sollten. In den entsprechenden Erläuterungen wurde ausdrücklich betont, dass heute Bildungskosten nur abgezogen werden können, wenn sie mit dem aktuellen Beruf zusammenhängen oder für die zwingende berufliche Umschulung und den Wiedereinstieg notwendig sind (vgl. die Mitteilung des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 16. April 2010 sowie Jurius, Kosten für Umschulung von Steuern abziehen, in: Jusletter 19. April 2010). Damit ist der Bundesrat für das noch geltende Recht offensichtlich auch von der restriktiven Praxis des Bundesgerichts ausgegangen. Die entsprechenden gesetzgeberischen Arbeiten sind übrigens inzwischen abgeschlossen und die neue, grosszügiger ausgestaltete Regelung wird nun für die Steuerperiode 2016 in Kraft treten.

Seither erachtete der Steuergerichtshof in einem ganz besonders gelagerten Fall die Voraussetzungen als erfüllt, unter denen das Bundesgericht in seiner jüngeren Rechtsprechung die steuerliche Berücksichtigung eines Nachdiplomstudiums – ausnahmsweise – zulässt (Urteil 604 2012 129/130 vom 8. Juli 2013, veröffentlicht unter www.fr.ch/rechtsprechung [2.12.2013, Nr. 29] sowie in FZR 2013, 222).

Im Übrigen hat die Vorinstanz zu Recht darauf hingewiesen, dass der Steuergerichtshof bereits in einem Urteil vom 4. April 1997 (StR 1998, 427) zum Schluss gelangt ist, der Besuch von Osteopathiekursen durch einen Physiotherapeuten stelle steuerlich eine neue Ausbildung und keine blosse Weiterbildung dar. So nützlich diese Zusatzkenntnisse auch seien, stellten sie keine Voraussetzung für die Berufsausübung des Physiotherapeuten dar. Insofern fehle es am unmittelbaren Kausalzusammenhang.

Zudem kann in Erinnerung gerufen werden, dass die Abzugsfähigkeit der Bildungskosten z.B. auch in folgenden Fällen verneint wurde:

• Schulpsychologin, welche eine Psychotherapieweiterbildung mit Schwerpunkt Kinder und Jugendliche absolvierte und den Titel "Fachpsychologin für Psychotherapie FSP" erwarb (Urteil 604 2009 12/13 vom 18. Oktober 2010, veröffentlicht unter www.fr.ch/rechtsprechung [17.9.2010, Nr. 48];

• Krankenpfleger bzw. Sozialassistentin, welche ein CAS Hypnosetechnik im Bereich des Gesundheitswesens und der Sozialarbeit erwarben (Urteil 607 2012 32/33 vom 4. Juni 2013);

• Psychologin, welche eine Masterausbildung in Psychotherapie absolviert (Urteil 607 2011 10/11 vom 31. Januar 2013).

e) Im vorliegenden Fall absolviert die Beschwerdeführerin (berufsbegleitend) einen international anerkannten Diplomlehrgang Osteopathie, der eine fünfjährige Grundausbildung umfasst. Ziel dieses Lehrgangs ist es, den Absolventinnen eine Spezialisierung in allen Bereichen der Osteopathie zu vermitteln und eine Weiterentwicklung der beruflichen Qualifikation auf fachhochschulischer Ebene sicherzustellen sowie die osteopathischen Behandlungstechniken wissenschaftlich zu erforschen. Ab der 2. Hälfte des 5. Ausbildungsjahres der Diplomausbildung kann dann unter gewissen Voraussetzungen der Master of science in Osteopathie an der Fachhochschule Gesundheit begonnen werden (vgl. die entsprechenden Angaben auf der Website der Ausbildungsinstitution, www.osteopathie.eu). Dies zeigt, dass es nicht bloss um einige ergänzende allgemeine Kenntnisse der Osteopathie geht, sondern um eine eigentliche Grundausbildung, welche sich sowohl ihrer Natur als auch ihrem Umfang und ihrer Bedeutung nach von der blossen und üblichen Weiterbildung einer Physiotherapeutin klar unterscheidet. Daran ändert entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin auch die Tatsache nichts, dass die berufsbegleitende Grundausbildung gemäss den neusten Richtlinien der GDK für die Zulassung zur interkantonalen Prüfung nicht mehr ausreicht.

Auch wenn kaum zu bestreiten ist, dass die von der Beschwerdeführerin neu erworbenen Kenntnisse als Osteopathin bei der Berufsausübung als Physiotherapeutin sehr nützlich sein können, ändert dies nichts daran, dass der unmittelbare Zusammenhang (im Sinne des Gewinnungskostenbegriffs) mit der aktuellen Berufstätigkeit fehlt. Vielmehr werden offensichtlich wesentliche Zusatzerkenntnisse und -fähigkeiten erworben, die zu einer deutlichen Verbesserung der Berufsaussichten führen. Soweit der Arbeitgeber in seiner "Bestätigung über die Nutzung der osteopathischen Weiterbildung im Berufsalltag der dipl. Physioteheapeutin im Betrieb" darlegt, die zur Diskussion Weiterbildung sei notwendig, ist ihm mit der Frage zu entgegnen, weshalb er sich denn nicht an den Kosten beteilige, wie dies anscheinend für andere Kurse geschehen ist. Zudem weist der Arbeitgeber selber darauf hin, dass der Beschwerdeführerin dank dieser zusätzlichen Grundausbildung neue Verantwortungen übertragen werden konnten, was zumindest teilweise als bereits realisierter Berufsaufstieg betrachtet werden kann.

Demzufolge liegt keine blosse Weiterbildung, sondern eine eigentliche (Zusatz-)Ausbildung vor, bei der die Vergrösserung der Berufsaufstiegschancen im Vordergrund steht und welche mithin im Lichte der aktuellen Gesetzgebung steuerlich nicht zu berücksichtigen ist. Auch aufgrund der jüngsten Entwicklungen und der vorliegend gegebenen Umstände besteht kein Anlass, von der vorne erwähnten Beurteilung im Jahre 1997 abzuweichen. Umgekehrt zeigt der Fall der bildungswilligen Beschwerdeführerin natürlich auch einmal mehr, dass die grosszügigere neue gesetzliche Regelung (ab 2016) rechtspolitisch durchaus zu begrüssen ist. Der Richter hat sich jedoch an die noch geltende Gesetzgebung zu halten, gemäss welcher die zur Diskussion stehenden Auslagen nicht als Gewinnungskosten zu betrachten sind.

Unter diesen Umständen ist festzuhalten, dass die Vorinstanz berechtigt war, den Abzug der geltend gemachten Bildungskosten zu verweigern.

Schliesslich vermag die Beschwerdeführerin auch mit ihrer Rüge einer rechtsungleichen Behandlung nicht durchzudringen. Ob sich der in ihren Gegenbemerkungen namentlich erwähnte Fall von der vorliegenden Situation wesentlich unterscheidet, ist umstritten und lässt sich aufgrund der Akten auch nicht abschliessend beurteilen. Wie dem auch sei, ist jedoch davon auszugehen, dass ein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht nur – ausnahmsweise – anerkannt wird, wenn eine ständige rechtswidrige Praxis einer rechtsanwendenden Behörde vorliegt und die Behörde zu erkennen gibt, dass sie auch in Zukunft nicht von dieser Praxis abweichen wird (vgl. das Bundesgerichtsurteil 2C_383/2010 vom 28. Dezember 2010, Erw. 3). Es wird daher Sache der Veranlagungsbehörde sein, in den künftigen Steuerverfahren genau zu prüfen, ob der von der Beschwerdeführerin erwähnte Fall sich tatsächlich so von ihrem Fall unterscheidet, dass dort der zur Diskussion stehend Abzug gerechtfertigt und mithin eine unterschiedliche Behandlung begründet ist.

Demzufolge ist die Beschwerde abzuweisen.

2. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten in Anwendung von Art. 144 Abs. 1 DBG der Beschwerdeführerin aufzuerlegen. Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). Das heisst, dass insbesondere der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz zur Anwendung gelangt (vgl. Art 146 f. VRG).

Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf 200 Franken festzusetzen.

II. Kantonssteuer (607 2014 3)

3. a) Die vorne in Erwägung 1 dargelegten Grundsätze betreffend die Weiterbildungs- und Ausbildungskosten gelten auch im Bereich der Kantonssteuern. Die entsprechenden, gleichlautenden Gesetzesbestimmungen sind in Art. 27 Abs. 1 lit. d und 35 lit. b des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die Kantonssteuern (DStG; SGF 631.1) sowie Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]) enthalten (vgl. auch Markus Reich, in Zweifel / Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, 2. Aufl., Basel/Genf/München 2002, N. 13 zu Art. 9 StHG sowie das Bundesgerichtsurteil 2C_589/2007 vom 9. April 2008, StE 2008 B 22.3 Nr. 96 Erw. 5).

Die Ausführungsvorschriften wurden in der Verordnung der Finanzdirektion vom 21. März 2001 über den Abzug von Berufskosten bei unselbstständiger Erwerbstätigkeit (SGF 631.411) erlassen. Dessen Art. 7 Abs. 1 hält fest: "Abziehbar sind Weiterbildungskosten, die objektiv mit dem gegenwärtigen Beruf der steuerpflichtigen Person in einem unmittelbaren Zusammenhang stehen. Darunter fallen Auslagen, die der Festigung der Stellung innerhalb des angestammten Berufes dienen (z.B. Meisterprüfung, höhere Fachprüfung), aber auch Kosten zur Wahrung und Erweiterung nicht spezifischer Fachkenntnisse (z. B. Sprachkurs), sofern sie berufsbezogen sind und nicht allein persönlichen Interessen dienen. Berücksichtigt werden somit Kosten für Kurse, Bücher, Material, Fahrkosten, Verpflegungskosten und Unterkunft. Nicht abzugsfähig sind reine Ausbildungskosten."

b) Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Regelung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in Erwägung 1 verwiesen werden. Demzufolge ist auch der Rekurs betreffend die Kantonssteuer abzuweisen.

4. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 131 Abs. 1 VRG). Dabei gelangt der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz zur Anwendung (vgl. Art 146 f. VRG).

Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf 200 Franken festzusetzen.

Der Präsident des Steuergerichtshofes entscheidet:

in Anwendung von Art. 100 Abs. 1 lit. c VRG

I. Direkte Bundessteuer (607 2014 2)

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Kosten (Gebühr: 200 Franken) werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

II. Kantonssteuer (607 2014 3)

3. Der Rekurs wird abgewiesen.

4. Die Kosten (Gebühr: 200 Franken) werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

III. Zustellung

Der vorliegende Entscheid kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als auch der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. 73 StHG und 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, angefochten werden.

Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG).

Freiburg, 2. Februar 2015/hca

Präsident

Gerichtsschreiberin