604 2023 100 - Urteil des Steuergerichtshofes des Kantonsgerichts

**Kantonsgericht ** KG Seite 1 von 10

604 2023 100 604 2023 101

Urteil vom 12. Juni 2024 Steuergerichtshof

Besetzung

Präsident:Marc Sugnaux Richterinnen:Dina Beti, Daniela Kiener Gerichtsschreiberin:Angélique Marro

Parteien

A.________, ** Beschwerdeführerin,**vertreten durch Rechtsanwalt Thomas Zbinden gegen Kantonale Steuerverwaltung,Vorinstanz

Gegenstand

Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen – Berufsaus­lagen (Fahrkosten) Beschwerde vom 18. September 2023 gegen den Einspracheentscheid vom 21. August 2023; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2021

Sachverhalt

A.A.________ ist im Kanton Freiburg steuerpflichtig. Sie wohnt in B.________ und arbeitet in C.________. Als Mitarbeiterin der SBB verfügt sie über ein GA-FVP.

In der Steuererklärung, welche sie am 14. Dezember 2022 für die Steuerperiode 2021 einreichte, deklarierte die Steuerpflichtige ein Einkommen aus unselbständiger Haupterwerbstätigkeit (Code 1.110) von CHF 86'398.-. Unter dem Titel Berufsauslagen (Code 2.110) machte sie unter anderem einen Abzug für Fahrkosten (Privatfahrzeug) im Betrag von CHF 10'240.- (220 Arbeitstage mit zwei täglichen Fahrten à 35 km von B.________ nach C.________, total 15'400 km) geltend. Insgesamt ergab sich ein steuerbares Einkommen (Code 7.910) von CHF 67'271.-.

In der ordentlichen Veranlagungsanzeige vom 20. April 2023 setzte die Kantonale Steuerverwaltung (nachfolgend: Steuerverwaltung) den Abzug für Fahrkosten (Code 2.110) auf CHF 1'858.- (CHF 1'158.- für das GA-FVP und CHF 700.- für ein Velo) fest. Unter Berücksichtigung der übrigen Steuerfaktoren ergab sich für die Steuerpflichtige ein steuerbares Einkommen (Code 7.910) von CHF 75'653.- (Kanton; geschuldete Steuer: CHF 7'497.70) bzw. CHF 78'913.- (Bund; geschuldete Steuer: CHF 1'481.40). Die Abweichung gegenüber der Steuererklärung bei den Fahrkosten begrün­dete die Steuerverwaltung wie folgt: Auf dem Lohnausweis sei das Feld F (unentgeltliche Beförde­rung zwischen Wohn- und Arbeitsort) angekreuzt. Ziehe es die steuerpflichtige Person vor, die Distanz mit dem Privatfahrzeug zurückzulegen, sei dies steuerrechtlich nicht relevant.

Mit Einspracheentscheid vom 21. August 2023 wurde die von der Steuerpflichtigen am 17. Mai 2023 erhobene Einsprache abgewiesen.

B. Am 18. September 2023 erhob die Steuerpflichtige, vertreten durch Rechtsanwalt Thomas Zbinden, Beschwerde an den Steuergerichtshof des Kantonsgerichts. Sie stellt das Begehren, es sei der Einspracheentscheid vom 21. August 2023 aufzuheben und ihr ein Abzug für Fahrkosten im Betrag von CHF 10'240.- zu gewähren; eventualiter seien Fahrkosten von CHF 3'006.- zum Abzug zuzulassen. In der Begründung der Beschwerde weist die Beschwerdeführerin darauf hin, dass mit der Benützung des Privatfahrzeuges vom Wohnort zum Arbeitsort ein Zeitgewinn von mehr als einer Stunde pro Tag gegenüber der Benützung von öffentlichen Verkehrsmitteln einerseits und gegen­über der Benützung des Privatfahrzeuges vom Wohnort bis nach D.________ und von öffentlichen Verkehrsmitteln von D.________ bis zum Arbeitsort andererseits erzielt werde. Bei der zweiten Vari­ante (Privatfahrzeug bis D.________ und anschliessend öffentliche Verkehrsmittel) wären ihr ausserdem die entsprechenden Auslagen für das Privatfahrzeug anzurechnen. Die Vorinstanz habe aber anstatt des Privatfahrzeugs (CHF 1'848.-) nur ein Velo (CHF 700.-) berücksichtigt.

Der mit Verfügung vom 21. September 2023 einverlangte Kostenvorschuss von CHF 800.- wurde am 12. Oktober 2023 fristgerecht geleistet.

In ihren Bemerkungen vom 29. Januar 2024 schliesst die Vorinstanz auf eine Abweisung der Beschwerde. Sie weist darauf hin, dass der Beschwerdeführerin von der Arbeitgeberin ein GA-FVP zur Verfügung gestellt werde. Die von ihr zu tragenden Selbstkosten für dieses GA-FVP (CHF 1'158.-) seien zum Abzug zugelassen worden, ausserdem die Auslagen für ein Velo (CHF 700.-). Damit seien prinzipiell alle berufsbedingten Fahrkosten abgegolten.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung.

In den spontanen Gegenbemerkungen vom 13. Februar 2024 hält die Beschwerdeführerin an ihren Begehren und deren Begründung fest.

Ein weiterer Schriftenwechsel wurde nicht angeordnet.

C. Die weiteren Sachverhaltselemente ergeben sich, soweit für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde wesentlich, aus den nachfolgenden rechtlichen Erwägungen.

Erwägungen

Prozessuales

1.

Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person innert 30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (vgl. Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefoch­tenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 182 DStG).

Die Beschwerde vom 18. September 2023 gegen den Einspracheentscheid vom 21. August 2023 ist durch die rechtsgültig vertretene Beschwerdeführerin frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zuständigen Beschwerdeinstanz eingereicht worden. Die Beschwerdeführerin ist als Steuer­schuldnerin durch den angefochtenen Einspracheentscheid berührt und hat ohne Weiteres ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 76 Bst. a VRG).

Auf die Beschwerde ist einzutreten.

Direkte Bundessteuer (604 2023 100)

2.

Vorweg ist darauf hinzuweisen, dass nach ständiger Praxis des Bundesgerichts einer Veranlagung bei periodischen Steuern nur für die betreffende Periode Rechtskraft zukommt; die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse können daher in einem späteren Untersuchungszeitraum durchaus anders gewürdigt werden (BGE 140 I 114 E. 2.4.3; vgl. auch Urteile BGer 2C_249/2019 vom 6. Mai 2019 E. 5 und 2C_107/2017 vom 6. Dezember 2017 E. 3).

Damit kann die Beschwerdeführerin aus der blossen Tatsache, dass der umstrittene Abzug in den Steuerveranlagungen 2017 bis 2020 gewährt worden ist, nichts zu ihren Gunsten ableiten.

3.

Der angefochtene Einspracheentscheid betrifft die Steuerperiode 2021. In zeitlicher Hinsicht sind – vorbehältlich besonderer übergangsrechtlicher Regelungen – somit grundsätzlich diejenigen Rechtssätze massgebend, die im Jahr 2021 in Kraft waren. Im Folgenden werden die massgeben­den rechtlichen Bestimmungen in dieser Fassung zitiert.

3.1. Nach Art. 26 Abs. 1 Bst. a DBG können unselbständig Erwerbstätige als Berufskosten die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte bis zu einem Maximalbetrag von CHF 3'000.- vom Erwerbseinkommen in Abzug bringen (vgl. auch Art. 5 Abs. 1 der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 10. Februar 1993 über den Abzug der Berufskosten unselbständig Erwerbstätiger bei der direkten Bundessteuer [BKV; SR 642.118.1]).

Art. 5 Abs. 2 BKV sieht ergänzend vor, dass namentlich die notwendigen Auslagen für die Benützung öffentlicher Verkehrsmittel (Bst. a) oder die notwendigen Kosten pro gefahrene Kilometer für die Benützung eines privaten Fahrzeugs, sofern kein öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung steht oder dessen Benützung objektiv nicht zumutbar ist (Bst. b), als Kosten abziehbar sind. Die Benüt­zung eines öffentlichen Verkehrsmittels ist nach der Rechtsprechung insbesondere dann nicht zumutbar, wenn der Steuerpflichtige gebrechlich oder kränklich ist, die nächste Haltestelle eines öffentlichen Verkehrsmittels weit von der Wohn- oder Arbeitsstätte entfernt ist, Arbeitsbeginn und Arbeitsschluss zu nicht fahrplanmässigen Zeiten erfolgen oder der Steuerpflichtige für seine Berufs­ausübung auf ein Motorfahrzeug angewiesen ist (Urteil BGer 2C_807/2011 vom 9. Juli 2012 E. 2.3 mit Hinweisen; vgl. auch Suter/Meier *in * Zweifel/Beusch [Hrsg], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Auflage 2022, Art. 26 Rz. 14).

Dies bedeutet jedoch nicht, es wären zwingend nur entweder die Kosten des öffentlichen Verkehrs oder diejenigen eines privaten Verkehrsmittels abziehbar. Dies würde Personen, die nicht in Zent­rumsnähe wohnen, erheblich benachteiligen. Der Arbeitsweg muss keinesfalls ausschliesslich mit dem öffentlichen oder dem privaten Verkehrsmittel absolviert werden. Da das Berufsleben von immer längeren Arbeitswegen geprägt ist, dürfte es in der Praxis immer häufiger zu einem Split kommen, indem hintereinander verschiedene Verkehrsmittel genutzt werden, um zum Arbeitsort zu gelangen. Für einen Abzug von Bedeutung ist vielmehr, dass die verschiedenen Verkehrsmittel tatsächlich benützt werden und die Kosten in einem direkten Zusammenhang mit der Einkommens­erzielung stehen (Urteile BGer 2C_745/2017 vom 21. September 2017 E. 2.4 und 2.5; 2C_187/2019 vom 9. September 2019 E. 6.2; 9C_645/2022 vom 20. Februar 2023 E. 5.3; vgl. auch Suter/Meier, Art. 26 Rz. 15).

Die blosse Möglichkeit, durch Benützung eines Privatfahrzeugs Zeit einzusparen, gilt noch nicht als hinreichende Rechtfertigung, um die damit verbundenen Kosten abzuziehen. Nur eine markante Reduktion der täglichen Reisezeit dank dem privaten Verkehrsmittel darf berücksichtigt werden (Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Auflage 2019, Art. 26 N. 17 mit Hinweisen). Die Zumutbarkeitsregel wird in der Praxis der Freiburger Steuerverwaltung dahingehend ausgelegt, dass der Zeitaufwand bei Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel bis zu einer Stunde täglich grösser sein muss als im Vergleich zur Reise mit dem Privatfahrzeug, um von einer Unzumutbarkeit ausgehen zu können (vgl. Urteil KG FR 604 2019 70/71 vom 15. Januar 2020 E. 2.3). Die Zeitersparnis von einer Stunde pro Tag stellt einen Richtwert dar, der zwar nicht strikte zu befolgen ist, aber auch nicht beliebig ausgedehnt werden darf. Bei einem Vergleich zwischen dem Zeitbedarf für den Gebrauch öffentlicher Verkehrsmittel und demjenigen beim Gebrauch eines Privatfahrzeugs ist in erster Linie eine ganzheitliche Betrachtung erforderlich. Massgebend sind die Umstände des Einzelfalls, insbesondere die Quantität (Fahrplandichte) und Qualität (direkte Verbin­dungen, S-Bahn oder Bummelzüge) des Angebots an öffentlichen Verkehrsmitteln, die Umsteigever­hältnisse und die Distanzen zu den Haltestellen. Lässt sich bei Benützung des Privatfahrzeugs mehr als eine Stunde sparen, so deutet dies auf ungenügende öffentliche Verbindungen hin (vgl. Urteile KG FR 607 2017 39/40 vom 15. März 2018 E. 2.2 und 604 2014 129/130 vom 14. April 2016 E. 3c, je mit Hinweisen, wobei zum damaligen Zeitpunkt praxisgemäss eine Zeitersparnis von eineinhalb Stunden nötig war, um von einer Unzumutbarkeit auszugehen).

Das Eidgenössische Finanzdepartement hat aufgrund von Art. 26 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 3 BKV Pauschalansätze für die Fahrkosten festgelegt. Diese betragen – bis zu einem Maximalbetrag des Abzugs von CHF 3'000.- – für Fahrräder CHF 700.- im Jahr und für Autos CHF 0.70 pro Fahrkilo­meter (vgl. Anhang zur BKV).

3.2. Die Wegleitung zum Ausfüllen des Lohnausweises bzw. der Rentenbescheinigung (Formular 11), herausgegeben von der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) und der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV), gültig ab 1. Januar 2021, regelt die steuerliche Behandlung von General­abonnementen unter Randziffer 9. Dort wird festgehalten, dass das Feld F (unentgeltliche Beförde­rung zwischen Wohn- und Arbeitsort) anzukreuzen ist, wenn dem Arbeitnehmer keine Kosten für den Arbeitsweg erwachsen. In Betracht fällt namentlich das Zurverfügungstellen eines (aus geschäftlichen Gründen benützten) Generalabonnements. Erhält ein Arbeitnehmer ein General­abonnement, ohne dass eine geschäftliche Notwendigkeit besteht, ist das General­abonnement zum Marktwert unter Ziffer 2.3 des Lohnausweises (andere Gehaltsnebenleistungen) zu deklarieren. In diesem Fall ist das Feld F nicht anzukreuzen.

3.3. Dem Verband öffentlicher Verkehr (VöV) sind zahlreiche Unternehmen angeschlossen, unter anderem die SBB. Die Mitarbeitenden der dem VöV angeschlossenen Unternehmen haben Anspruch auf Fahrvergünstigungen Personal (FVP). Die bedeutendste ist das Generalabonnement Fahrvergünstigungen Personal (GA-FVP). Für die steuerliche Beurteilung der Abgabe von GA-FVP gelten die gleichen Grundsätze wie bei einer Abgabe von kommerziellen GA (vgl. auch Ziff. 1 der Praxisempfehlungen SSK zu den "Gehaltsnebenleistungen an Mitarbeitende der dem VöV [Verband öffentlicher Verkehr] angeschlossenen Unternehmen", in Kraft getreten am 1. Januar 2016, abrufbar unter www.ssk-csi.ch > themen > lohnausweis > merkblaetter-und-praxishinweise).

Die Praxisempfehlungen SSK sehen vor, dass die Gratis- oder vergünstigte Abgabe von GA-FVP Gehaltsnebenleistungen darstellen, die grundsätzlich steuerbar sind (Ziff. 1.1). Dabei wird nicht unterschieden zwischen Mitarbeitenden, die ein GA-FVP aus geschäftlichen Gründen erhalten und Mitarbeitenden, die ein GA-FVP allein aufgrund ihrer Eigenschaft als Mitarbeitende erhalten. Viel­mehr gilt ab der Steuerperiode 2016 eine Pauschallösung für alle Mitarbeitenden mit GA-FVP, die wie folgt aussieht (Ziff. 3 und 3.1): Das Feld F ist bei allen Mitarbeitenden mit einem GA-FVP anzu­kreuzen. Mitarbeitende die ihren Arbeitsweg aufgrund fehlender Verbindung zu Arbeitsbeginn oder -ende nur teilweise mit öffentlichen Verkehrsmitteln zurücklegen können, können ohne weiteren Nachweis für die Hälfte der Arbeitstage die Fahrkosten mit dem privaten Motorfahrzeug als Berufs­kosten geltend machen. Dies gilt insbesondere für Fahrpersonal (Lokführer, Bus- und Tramchauf­feure), Kontrollpersonal, Mitarbeitende der Leitstellen oder Rangierpersonal. Für diese Mitarbeiten­den ist in Ziffer 15 folgende Bemerkung anzubringen: Unregelmässiger Dienst ohne öV-Verbindung. Ausserdem wird bei allen Mitarbeitenden mit GA-FVP in Ziffer 2.3 des Lohnausweises (andere Gehaltsnebenleistungen) ein Privatanteil von 30 Prozent des Einzelhandelspreises als steuerbare Gehaltsnebenleistung bescheinigt. Für die Bescheinigung ist der Marktpreis massgebend.

Die SSK besteht seit dem Jahr 1919. Ihr gehören als Mitglieder sämtliche 26 kantonalen Steuerver­waltungen und die Eidgenössische Steuerverwaltung an. Da die SSK die Rechtsform eines privat­rechtlichen Vereins hat, haben weder ihre Erkenntnisse noch ihre Kreisschreiben, Wegleitungen etc. für die Kantone bindende Wirkung. Jeder Kanton bleibt selbst für die rechtlich korrekte Umsetzung der eidgenössischen und kantonalen Steuerordnung verantwortlich (Muster/Haldimann, Rechts­schutzlücken bei der Kontrolle von Praxisfestlegungen im Steuerrecht in ASA 82 S. 337, 345 und Fn. 29).

4.

4.1. Vorliegend ist festzustellen, dass die Arbeitgeberin den Lohnausweis – soweit ersichtlich – korrekt ausgefüllt hat. Da der Beschwerdeführerin von ihrer Arbeitgeberin ein GA-FVP abgegeben wird, wurde auf dem Lohnausweis das Feld F (unentgeltliche Beförderung zwischen Wohn- und Arbeitsort) angekreuzt und zusätzlich zum Bruttolohn von CHF 101'846.- eine Gehaltsnebenleistung für das GA-FVP von CHF 1'158.- aufgeführt. Diese Vorgehensweise entspricht der Wegleitung zum Ausfüllen des Lohnausweises bzw. der Rentenbescheinigung und den Praxisempfehlungen SSK und ist nicht zu beanstanden.

Dass der Lohnausweis nicht korrekt ausgefüllt worden wäre, wird von der Beschwerdeführerin denn auch nicht behauptet.

4.2. Gemäss Praxisempfehlungen SSK gelten für die steuerliche Beurteilung der Abgabe von GA-FVP die gleichen Grundsätze wie bei der Abgabe von kommerziellen GA (Ziff. 1). Die Praxisempfeh­lungen SSK besagen aber auch, dass das Feld F bei allen Mitarbeitenden mit einem GA-FVP anzu­kreuzen ist, da den Mitarbeitenden keine Kosten für den Arbeitsweg erwachsen (Ziff. 3).

Diese Aussage greift zu kurz, bescheinigt doch der Arbeitgeber mit dem Kreuz in Feld F einzig und allein, dass die Möglichkeit einer unentgeltlichen Beförderung zwischen Wohn- und Arbeitsort besteht, nicht aber, dass dem konkreten Mitarbeitenden diese Möglichkeit der unentgeltlichen Beför­derung auch tatsächlich zur Verfügung steht (vgl. in diesem Sinne schon Urteil KG FR 604 2015 9/10 vom 2. Februar 2016 E. 1c). Die Möglichkeit, den Arbeitsweg mit den öffentlichen Verkehrsmit­teln zurückzulegen, hängt nämlich nicht allein davon ab, ob dem Mitarbeitenden vom Arbeitgeber ein GA abgegeben wird, sondern auch davon, ob öffentliche Verkehrsmittel überhaupt zur Verfügung stehen und tatsächlich benützt werden können. Steht nämlich kein öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung oder ist dem Mitarbeitenden dessen Benützung objektiv nicht zumutbar – weil er z.B. bei der Benützung des Privatfahrzeugs viel Zeit einsparen kann –, so steht dem konkreten Mitarbeiten­den die Möglichkeit einer unentgeltlichen Beförderung zwischen Wohn- und Arbeitsort trotz abgege­benem GA gerade nicht zur Verfügung und können die Kosten für die Benützung eines privaten Fahrzeugs zum Abzug gebracht werden (vgl. hierzu vorstehende E. 3.1). Daraus folgt, dass allein aus der Tatsache, dass den Mitarbeitenden von dem VöV angeschlossenen Unternehmen ein GA-FVP abgegeben wird, nicht geschlossen werden kann, dass die Beförderung zwischen Wohn- und Arbeitsort in jedem Fall unentgeltlich erfolgt und dem einzelnen Mitarbeitenden keine Auslagen für die Benützung des Privatfahrzeugs entstehen. Dies trifft nur auf Fälle zu, wo öffentliche Verkehrs­mittel zur Verfügung stehen und auch tatsächlich benützt werden können.

Kommt hinzu, dass die Frage, ob und in welcher Höhe Fahrkosten zum Abzug zugelassen sind, und somit auch die Frage, ob einem Steuerpflichtigen zugemutet werden kann, für den Arbeitsweg die öffentlichen Verkehrsmittel zu benützen, nicht vom Arbeitgeber zu beantworten ist, sondern von den Steuerbehörden. Diese können also in Fällen, wo der Arbeitgeber seinen Mitarbeitenden ein (aus geschäftlichen Gründen benütztes) GA abgibt und entsprechend auf dem Lohnausweis das Feld F ankreuzt, nicht blindlings darauf vertrauen, dass den Mitarbeitenden keine Kosten für den Arbeits­weg erwachsen, sondern haben diese Frage selbständig abzuklären.

4.3. Stellt sich also die Frage, ob der Beschwerdeführerin objektiv zugemutet werden kann, den Arbeitsweg (teilweise) mit den öffentlichen Verkehrsmitteln zurückzulegen.

Gemäss Fahrplanauskunft (www.sbb.ch) benötigt die Beschwerdeführerin am Morgen von ihrem Wohnort an den Arbeitsort mit den öffentlichen Verkehrsmitteln insgesamt 1 Stunde 16 Minuten (13 Minuten Fussweg vom Wohnort zur Bushaltestelle, B.________ ab 05:57 Uhr, D.________ an 06:06 Uhr, D.________ ab 06:18 Uhr, CE.________ an 06:44 Uhr, CE.________ ab 06:51 Uhr, CF.________ an 06:57 Uhr, anschliessend 3 Minuten Fussweg zum Arbeitsort). Am Abend betragen die Reisezeiten je nach Abfahrtszeit zwischen 1 Stunde 13 Minuten und 1 Stunde 16 Minuten. Auch die Beschwerdeführerin geht in ihrer Beschwerde davon aus, dass sie für den Arbeitsweg mit den öffentlichen Verkehrsmitteln 75 Minuten benötigt (Beschwerde S. 4 und 5).

Wenn die Beschwerdeführerin die Strecke von ihrem Wohnort bis D.________ mit dem Privatfahr­zeug zurücklegt und dort auf den öffentlichen Verkehr umsteigt, benötigt sie für den Arbeitsweg insgesamt 1 Stunde (10 Minuten mit dem Privatfahrzeug vom Wohnort bis zum Bahnhof D.________, 8 Minuten für das Parkieren und Umsteigen inkl. Sicherheitsmarge sowie 42 Minuten mit den öffentlichen Verkehrsmitteln zum Arbeitsort), was gegenüber der ersten Variante (ausschliessliche Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel) eine Zeitersparnis von 15 Minuten pro Weg resp. 30 Minuten pro Tag ergibt. Allerdings stehen bei dieser Variante (Kombination von Privat­fahrzeug und öffentlichen Verkehrsmitteln) auch schnellere Verbindungen zur Verfügung, hält doch der RegioExpress einmal pro Stunde in D.________. Wenn die Beschwerdeführerin den Zug um 06:32 ab D.________ nimmt, reduziert sich ihre Reisezeit auf insgesamt 55 Minuten (10 Minuten mit dem Privatfahrzeug vom Wohnort bis zum Bahnhof D.________, 8 Minuten für das Suchen Parkie­ren und Umsteigen sowie 37 Minuten mit den öffentlichen Verkehrsmitteln zum Arbeitsort) und die Zeitersparnis gegenüber der ersten Variante (ausschliessliche Benützung der öffentlichen Verkehrs­mittel) erhöht sich auf 20 Minuten pro Weg resp. 40 Minuten pro Tag.

Wenn die Beschwerdeführerin hingegen die gesamte Strecke von ihrem Wohnort bis zu ihrem Arbeitsort mit dem Privatfahrzeug zurücklegt, ist die Zeitersparnis weit grösser. Gemäss Routenpla­ner google.maps (www.google.ch > maps) führt die kürzeste Strecke vom Wohnort zum Arbeitsort über G.________ und H.________ (28.8 km; Reisezeit 31 Minuten). Eine alternative Route führt über D.________ und die A12 (33.3 km; Reisezeit 30 Minuten). Auch die Beschwerdeführerin stellt sich in ihrer Beschwerde auf den Standpunkt, dass die Fahrzeit mit dem Privatfahrzeug ungefähr 30 Minuten beträgt (Beschwerde S. 6). Die Zeitersparnis gegenüber der ersten Variante (ausschliessliche Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel) beträgt damit 45 Minuten pro Weg resp. 1 Stunde 30 Minuten pro Tag und gegenüber der zweiten Variante (Kombination von Privat­fahrzeug und öffentlichen Verkehrsmitteln, schnelle Verbindung) 25 Minuten pro Weg resp. 50 Minu­ten pro Tag.

Daraus erhellt, dass der Beschwerdeführerin die Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel in Kombination mit dem Privatfahrzeug vom Wohnort bis zum Bahnhof D.________ objektiv zugemutet werden kann, beträgt doch die Zeitersparnis gegenüber der Variante mit der ausschliesslichen Benützung des Privatfahrzeugs weniger als 1 Stunde täglich. Bleibt zu erwähnen, dass das Angebot an öffentlichen Verkehrsmitteln von D.________ an den Arbeitsort gut ist (stündlich 3 Verbindungen, nur einmaliges Umsteigen in CE.________, P+Rail Parkplätze am Bahnhof D.________).

4.4. Die Vorinstanz hat unter Code 2.110 Fahrkosten von insgesamt CHF 1'858.- zugelassen (CHF 1'158.- für das GA-FVP und CHF 700.- für ein Velo).

Der Abzug für das GA-FVP in der Höhe von CHF 1'158.- ist nicht zu beanstanden und wird von der Beschwerdeführerin auch nicht kritisiert.

Allerdings sind – zusätzlich zum GA-FVP – nicht die Kosten für ein Velo zu berücksichtigen, sondern die Kosten für ein Auto. Die Strecke zwischen Wohnort und dem Bahnhof D.________ beträgt 6 km. Somit wäre grundsätzlich ein zusätzlicher Abzug von CHF 1'848.- (6 km x 2 Fahrten/Tag x 220 Arbeitstage x CHF 0.70/km) zuzulassen. Damit würden die berufsbedingten Fahrkosten insge­samt CHF 3'006.- (CHF 1'158.- + CHF 1'848.-) betragen, was aber über dem maximal zulässigen Abzug von CHF 3'000.- liegt.

4.5. Entsprechend ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen und der Abzug für Fahrkosten (Code 2.110) auf insgesamt CHF 3'000.- (anstatt CHF 1'858.-) festzusetzen.

Weitergehend ist die Beschwerde abzuweisen.

Kantonssteuer (604 2023 101)

5.

5.1. Anders als bei der direkten Bundessteuer ist der Abzug für berufsbedingte Fahrkosten bei der Kantonssteuer in der Höhe nicht beschränkt (vgl. Art. 27 Abs. 2 DStG; Art. 2 und Art. 3 Abs. 1 und 2 der Verordnung der Finanzdirektion vom 14. Dezember 2006 über den Abzug von Berufskos­ten bei unselbständiger Erwerbstätigkeit [Berufskostenverordnung; SGF 631.411]). Allerdings können auch auf dem Gebiet der Kantonssteuer die Kosten für die Benützung des Privatfahrzeugs nur dann zum Abzug gebracht werden, wenn der steuerpflichtigen Person kein öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung steht oder ihr die Benützung nicht zugemutet werden kann (z.B. wegen Gebrechlichkeit, Entfernung, ungünstigem Fahrplan) (Art. 3 Abs. 3 der Berufskostenverordnung).

5.2. Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Regelung zur Zumutbarkeit der Benützung von öffentlichen Verkehrsmitteln kann für die Rechtsan­wendung auf die Ausführungen in den Erwägungen 3 und 4 verwiesen werden.

Demzufolge ist auch auf dem Gebiet der Kantonssteuer festzustellen, dass der Beschwerdeführerin die Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel in Kombination mit dem Privatfahrzeug vom Wohnort bis zum Bahnhof D.________ objektiv zugemutet werden kann. Auch hier sind – zusätzlich zum GA-FVP – nicht die Kosten für ein Velo zu berücksichtigen, sondern die Kosten für ein Auto. Der recht­mässige Fahrkostenabzug beträgt damit insgesamt CHF 3'006.- (CHF 1'158.- für das GA-FVP und CHF 1'848.- für das Auto).

Folglich ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen und der Abzug für Fahrkosten (Code 2.110) auf insgesamt CHF 3'006.- (anstatt CHF 1'858.-) festzusetzen. Weitergehend ist die Beschwerde abzu­weisen.

Kosten- und Entschädigungsfolge

6.

6.1. Die Kosten des Verfahrens sind der unterliegenden Partei aufzuerlegen. Wird die Beschwer­de teilweise gutgeheissen, so werden sie anteilmässig aufgeteilt (Art. 144 Abs. 1 DBG; Art. 131 Abs. 1 VRG).

Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). Das heisst, dass insbesondere der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ; SGF 150.12) zur Anwendung gelangt (vgl. Art. 146 und Art. 147 VRG sowie Art. 4 Abs. 3 des kantonalen Ausführungsbeschlusses zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 5. Januar 1995; SGF 634.1.11).

Im vorliegenden Fall scheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf insgesamt CHF 800.- festzu­setzen und der teilweise unterliegenden Beschwerdeführerin zur Hälfte (CHF 400.-) aufzuerlegen. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet, der Saldo (CHF 400.‑) wird der Beschwerdeführerin zurückerstattet.

6.2. Die Beschwerdeführerin hat als teilweise obsiegende Partei Anspruch auf eine reduzierte Parteientschädigung zu Lasten der Vorinstanz. Die Entschädigung richtet sich nach Art. 146 ff. VRG, dem Tarif VJ sowie der Komplexität der Angelegenheit und des notwendigen Aufwandes.

Der Rechtsvertreter hat am 31. Mai 2024 eine Kostenliste über einen Betrag von insgesamt CHF 3'511.85 eingereicht, welche ein Honorar von CHF 2'417.- (9 Stunden 40 Minuten à CHF 250.‑), Auslagen von CHF 99.90, Mehrwertsteuer von CHF 194.95 (CHF 171.45 für bis zum 31. Dezember 2023 erbrachte Leistungen: 7,7 Prozent auf CHF 2'226.70; CHF 23.50 für ab dem 1. Januar 2024 erbrachte Leistungen: 8,1 Prozent auf CHF 290.20) sowie Gebühren für den geleis­teten Kostenvorschuss von CHF 800.- umfasst. Der fakturierte Zeitaufwand erweist sich nicht als unangemessen, allerdings entsprechen die geltend gemachten Auslagen – namentlich CHF 0.60 pro E-Mail, CHF 5.- für die Vollmacht, verschiedene Kopien an die Klientin, die nicht mit den Tarifen der Schweizerischen Post übereinstimmen, sowie CHF 17.60 für insgesamt 44 Fotokopien, obschon nur 17 Seiten Beilagen eingereicht wurden – und Gebühren nicht dem Tarif VJ. Damit ist die von der unterliegenden Vorinstanz zu leistende Parteientschädigung ex aequo et bono auf insgesamt CHF 1'250.- (Honorar und Auslagen), zuzüglich einer Mehrwertsteuer von CHF 84.70 (7,7 Prozent von CHF 1'100.-) und CHF 12.15 (8,1 Prozent von CHF 150.-) festzusetzen.

(Dispositiv auf der nächsten Seite)

Der Hof erkennt:

Direkte Bundessteuer ** (604 2023 100)**

1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und der Abzug für Fahrkosten (Code 2.110) auf insgesamt CHF 3'000.- (anstatt CHF 1'858.-) festgesetzt.

Weitergehend wird die Beschwerde abgewiesen.

Kantonssteuer (604 2023 101)

2. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und der Abzug für Fahrkosten (Code 2.110) auf insgesamt CHF 3'006.- (anstatt CHF 1'858.-) festgesetzt.

Weitergehend wird die Beschwerde abgewiesen.

Kosten und Entschädigung

3. A.________ werden Gerichtskosten von CHF 400.- auferlegt und mit dem geleisteten Kosten­vorschuss verrechnet.

Der Saldo des Kostenvorschusses von CHF 400.- wird A.________ zurückerstattet.

4. A.________ wird zu Lasten der Kantonalen Steuerverwaltung eine reduzierte Parteientschädi­gung von insgesamt CHF 1'346.85 (davon Mehrwertsteuer von CHF 84.70 zu 7,7 Prozent und CHF 12.15 zu 8,1 Prozent) zugesprochen.

Zustellung

Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht in Luzern angefochten werden.

Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten und der Parteientschädigung ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG).

Freiburg, 12. Juni 2024/dki

Der Präsident

Die Gerichtsschreiberin