604 2020 71 - Urteil des Steuergerichtshofes des Kantonsgerichts

604 2020 71 604 2020 72

Urteil vom 25. Mai 2021 Steuergerichtshof

Besetzung

Präsident: Marc Sugnaux Richterinnen: Dina Beti, Daniela Kiener Gerichtsschreiber: Mischa Poffet

Parteien

A.________, Beschwerdeführer, vertreten durch Christoph Hügli, Contafin Treuhand & Revisions AG gegen Kantonale Steuerverwaltung, Vorinstanz

Gegenstand

Steuerhinterziehung und Nachsteuer (Steuerperioden 2009-2012 und 2014-2015) Beschwerde vom 16. September 2020 gegen den Einspracheentscheid vom 4. September 2020

Sachverhalt

A. Die B.________ Wand- und Bodenbeläge AG mit Sitz in C.________ wurde am 3. April 1989 ins Handelsregister eingetragen (Zweck der Gesellschaft: Einbau von Wand- und Bodenbelägen, Unterlagsböden, Therm, Isolationen, Hartbeton und Waschbeton).

Am 10. März 1998 wurde die D.________ GmbH mit Sitz in E.________ ins Handelsregister eingetragen (Zweck der Gesellschaft: Erbringen von Böden aller Art). Infolge Konkurses wurde die D.________ GmbH am 26. Oktober 2011 wieder aus dem Handelsregister gelöscht.

Ebenfalls am 10. März 1998 wurde die F.________ GmbH mit Sitz in E.________ ins Handelsregister eingetragen (Zweck der Gesellschaft: Verlegen von Wand- und Bodenbelägen). Auch diese Gesellschaft wurde infolge Konkurses wieder aus dem Handelsregister gelöscht, und zwar am 16. März 2016.

A.________, wohnhaft in C.________, ist als alleiniges Mitglied des Verwaltungsrates der B.________ AG (mit Einzelunterschrift) im Handelsregister eingetragen. Er fungierte auch als Geschäftsführer mit Einzelunterschrift der D.________ GmbH und der F.________ GmbH (bei der F.________ GmbH zusammen mit G.________, der jedoch nur über eine Kollektivunterschriftsberechtigung zu 2 verfügte).

B. Am 26. November 2019 informierte die Kantonale Steuerverwaltung Freiburg (nachfolgend: Steuerverwaltung) A.________ (nachfolgend: Steuerpflichtiger) über die Eröffnung eines Nachsteuer- und Steuerhinterziehungsverfahrens auf Kantons- und Bundesebene betreffend die Steuerperioden 2009 bis 2015. Auslöser des Verfahrens sei die Buchprüfung und die Mehrwertsteuer-Revision der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) betreffend die F.________ GmbH, anlässlich welcher festgestellt worden sei, dass folgende geldwerte Leistungen nicht korrekt ausgewiesen worden seien und daher im Zuge eines Nachsteuerverfahrens nachbesteuert werden müssten:

• Steuerperiode 2009: CHF 71’270.-

• Steuerperiode 2010: CHF 90’620.-

• Steuerperiode 2011: CHF 45’735.-

• Steuerperiode 2012: CHF 74’322.-

• Steuerperiode 2013: CHF 25’018.- (da die Veranlagungsanzeige 2013 nach Ermessen erstellt worden sei, sei die Steuerperiode 2013 vom Nachsteuerverfahren aber nicht betroffen)

Ab der Steuerperiode 2009 seien die nachsteuerbaren geldwerten Leistungen nach dem Teilbesteuerungsverfahren aufzurechnen und die Elemente auf Bundesebene im Umfang von 60 Prozent (Art. 20 Abs. 1bis des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG; SR 642.11], in der bis 31. Dezember 2019 gültig gewesenen Fassung) und diejenigen auf Kantonsebene im Umfang von 50 Prozent zu besteuern (Art. 21 Abs. 1bis des Gesetzes über die direkten Kantonssteuern vom 6. Juni 2000 [DStG; SGF 631.1], in der bis 31. Dezember 2019 gültig gewesenen Fassung).

Zudem sei festgestellt worden, dass der Steuerpflichtige jeweils nur 14 anstelle der 200 ausgegebenen Aktien der B.________ AG deklariert habe, obschon er Alleinaktionär dieser Gesellschaft sei. Deshalb seien zusätzlich zu den geldwerten Leistungen folgende Aufrechnungen im Vermögen vorzunehmen:

• Steuerperiode 2009: CHF 190’200.-

• Steuerperiode 2010: CHF 209’220.-

• Steuerperiode 2011: CHF 220’632.-

• Steuerperiode 2012: CHF 228’240.-

• Steuerperiode 2013: CHF 256’760.-

• Steuerperiode 2014: CHF 266’280.-

• Steuerperiode 2015: CHF 266’280.-

Aufgrund der erfolgten Ermessensveranlagung entfalle aber auch hier die Nachbesteuerung der Steuerperiode 2013.

Da der Steuerpflichtige mit seinem Verhalten gegenüber den Steuerbehörden seine Verpflichtungen – im Besonderen seine Pflicht zur Abgabe einer komplett und wahrheitsgetreu ausgefüllten Steuererklärung – verletzt habe, werde ihm ausserdem eine Steuerbusse wegen Steuerhinterziehung auferlegt.

C. Nachdem dem Versicherten die Möglichkeit zur Einreichung einer Stellungnahme gewährt worden war, erklärte dieser am 6. Dezember 2019, dass er die aufgerechneten Beträge nicht nachvollziehen könne. Weiter machte er geltend, dass ihm durch die Konkurse der D.________ GmbH und der F.________ GmbH keine Leistungen zugeflossen seien. Vielmehr habe er einen Verlust von rund CHF 268‘000.- erlitten.

Am 13. Januar 2020 liess die Steuerverwaltung dem Steuerpflichtigen die ihr vorliegenden Kontoauszüge der F.________ GmbH zukommen. Sie wies darauf hin, dass die in bar einkassierten Erlöse, welche der F.________ GmbH zugestanden hätten, nicht als Erlöse ausgewiesen, sondern dem Kontokorrent-Konto des Gesellschafters gutgeschrieben worden seien. Der Gesellschafter habe sich in diesem Umfang bereichert.

Am 22. Januar 2020 erklärte der Steuerpflichtige, mit diesen Ausführungen der Steuerverwaltung nicht einverstanden zu sein.

D. Am 6. März 2020 eröffnete die Steuerverwaltung dem Steuerpflichtigen, dass er die folgenden Nachsteuern zu bezahlen habe:

Kantonssteuer direkte Bundessteuer

Nachsteuern CHF 16’885.75 CHF 5’797.00

Ausgleichszinsen CHF 1’989.95 CHF 1’423.65

Total CHF 18’875.70 CHF 7’220.65

Gleichentags sprach die Steuerverwaltung die folgenden Steuerbussen aus:

Kantonssteuer direkte Bundessteuer

Busse CHF 6’900.00 CHF 2’400.00

Gegen diese Entscheide erhob der Steuerpflichtige am 16. März 2020 Einsprache. Er gab an, nichts von einer Buchprüfung der ESTV zu wissen. Nachdem ihm die Mitteilungen der MWST-Kontrolle am 17. Juni 2020 zugestellt worden waren, stellte sich der Steuerpflichtige mit Eingabe vom 22. Juni 2020 auf den Standpunkt, dass die Aufrechnungen ohne sichtbaren Grund vorgenommen worden seien. Auch sei die Begründung der ESTV („Da die Bareinlagen in die Kasse höher sind als die Bezüge, müssen Sie noch unverbuchte Bareinlagen haben.“) ungeheuerlich. Diese entbehre jeglicher Grundlage.

Mit Einspracheentscheid vom 4. September 2020 wies die Steuerverwaltung die erhobene Einsprache ab.

E. Am 16. September 2020 (Datum der Postaufgabe) erhob der Steuerpflichtige Beschwerde an den Steuergerichtshof des Kantonsgerichts Freiburg. Er beantragt sinngemäss, es sei von der Erhebung einer Nachsteuer und Busse abzusehen, und bringt zur Begründung vor, dass die Aufrechnungen ohne sichtbaren Grund vorgenommen worden seien. Es wäre ja an Dummheit nicht zu übertreffen, Umsätze nicht zu deklarieren und dann als Bareinlagen einzubringen.

Der mit Verfügung vom 22. September 2020 einverlangte Kostenvorschuss von CHF 1'800.- wurde am 20. Oktober 2020 geleistet.

In ihren Bemerkungen vom 30. November 2020 schliesst die Steuerverwaltung auf eine Abweisung der Beschwerde.

Mit Schreiben vom 4. Februar 2021 wurde dem Beschwerdeführer Gelegenheit gegeben, die Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu beantragen. Dieser erklärte mit Schreiben vom 8. und 17. Februar 2021, dass er eine mündliche Verhandlung wünsche. Er habe einen Rechtsvertreter (Christoph Hügli, Contafin Treuhand & Revisions AG) mandatiert, der ihn an der Verhandlung vertreten werde.

Am 17. Mai 2021 fand eine öffentliche Verhandlung statt, an welcher der Rechtsvertreter des Beschwerdeführers sowie zwei Vertreter der Steuerverwaltung teilnahmen. Infolge der Abwesenheit des Beschwerdeführers wurde die Verhandlung auf die Parteivorträge (Plädoyer) beschränkt.

F. Die einzelnen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten sowie die Grundlagen des angefochtenen Entscheides werden, soweit wesentlich und notwendig, in den nachstehenden Erwägungen dargelegt und gewürdigt.

Erwägungen

Prozessuales

1.

Die am 16. September 2020 fristgerecht beim zuständigen Kantonsgericht eingereichte Beschwerde (Art. 140 Abs. 1 DBG; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 DStG) gegen den Einspracheentscheid vom 4. September 2020 ist begründet und enthält Rechtsbegehren (vgl. Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Der Beschwerdeführer, Schuldner der in Frage gestellten Nachsteuern und Bussen, ist durch den angefochtenen Entscheid berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (vgl. Art. 76 Bst. a des Gesetzes vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege [VRG; SGF 150.1]).

Auf die Beschwerde ist einzutreten.

Direkte Bundessteuer (604 2020 71)

2. Nachsteuer

2.1. Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 151 Abs. 1 DBG). Ein Verschulden des Steuerpflichtigen bildet nicht Voraussetzung, vielmehr kommt es auf die Würdigung der Pflichten an, welche die Steuerbehörde einerseits und den Steuerpflichtigen andererseits bei der Veranlagung treffen. Für die Beantwortung der (entscheidenden) Frage, ob Tatsachen oder Beweismittel neu sind oder schon bei der Veranlagung vorgelegen haben, ist der Aktenstand im Zeitpunkt der Veranlagung massgebend (Urteil BGer 2C_26/2007 vom 10. Oktober 2007 E. 3.1 in ASA 78 S. 308).

2.2. Nach Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Daraus ergibt sich zunächst, dass Behörden und Steuerpflichtiger grundsätzlich gemeinsam auf eine richtige und vollständige Veranlagung hinarbeiten.

Der Steuerpflichtige muss seinerseits alles tun, um eine solche zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG), und hat insbesondere das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG); er trägt die Verantwortung für dessen Richtigkeit und Vollständigkeit. Mit der Steuererklärung zusammen hat er der Veranlagungsbehörde zusätzlich bestimmte Beilagen einzureichen. Ist sich der Steuerpflichtige über die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren, darf er diese nicht einfach verschweigen, sondern hat auf die Unsicherheit hinzuweisen. Jedenfalls muss er die Tatsache als solche vollständig und zutreffend darlegen (Urteile BGer 2C_26/2007 vom 10. Oktober 2007 E. 3.2.1 in ASA 78 S. 308; 2A.182/2002 vom 25. April 2003 E. 3.3.1 * in* ASA 73 S. 482).

Die Veranlagungsbehörde ihrerseits prüft die eingereichte Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (Art. 130 Abs. 1 DBG). Dabei darf sie sich grundsätzlich darauf verlassen, dass der Steuerpflichtige die Steuererklärung richtig und vollständig ausgefüllt hat; sie ist ohne besonderen Anlass nicht verpflichtet, Quervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichtiger vorzunehmen oder selber im Steuerdossier des Betroffenen nach ergänzenden Unterlagen zu suchen. Allerdings darf die Veranlagungsbehörde nicht im gleichen Masse unbesehen auf die in der Steuererklärung gemachten Angaben abstellen, wie sie dies bei einer Selbstveranlagungssteuer tun könnte. Sie hat insbesondere zu berücksichtigen, dass vom Steuerpflichtigen nicht bloss Tatsachen in die Formulare einzutragen sind, sondern sich beim Ausfüllen der Steuerklärung auch eigentliche Rechtsfragen stellen. Eine Pflicht zur Vornahme ergänzender Abklärungen besteht für die Veranlagungsbehörde aber nur dann, wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. offensichtlich sind. Weist die Steuererklärung zwar erkennbare Mängel auf, sind diese aber nicht geradezu offensichtlich, so führt das nicht dazu, dass hiermit zusammenhängende Tatsachen oder Beweismittel als den Behörden schon im Veranlagungszeitpunkt bekannt fingiert werden (bzw. dass sich die Behörden ein entsprechendes Wissen anrechnen lassen müssten; Urteil BGer 2C_223 und 224/2011 vom 13. September 2011 E. 2 mit Verweis auf Urteile BGer 2C_26/2007 vom 10. Oktober 2007 E. 3.2.2 in ASA 78 S. 308 und 2A.182/2002 vom 25. April 2003 E. 3.3.2 f. * in* ASA 73 S. 482).

2.3. Nach Art. 20 Abs. 1 Bst. c Satz 1 DBG sind als Erträge aus beweglichem Vermögen steuerbar insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Diese Bestimmung ist nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise auszulegen, und es muss nicht strikt von der zivilrechtlichen Gestaltung ausgegangen werden, die der Steuerpflichtige gewählt hat. Vielmehr haben die Behörden den Sachverhalt steuerrechtlich auch entsprechend seinem tatsächlichen, insbesondere ökonomischen Gehalt zu würdigen (BGE 138 II 57 E. 2.1).

Zu den geldwerten Vorteilen zählen unter anderem auch die so genannten „verdeckten Gewinnausschüttungen“. Dabei handelt es sich um Leistungen der Gesellschaft, die sich selbst entreichert, um ihre Gesellschafter oder diesen nahe stehende Personen zu bereichern, indem sie ihnen bewusst geldwerte Vorteile zuwendet, welche sie Dritten nicht oder in wesentlich geringerem Umfang gewähren würde und die deshalb nicht geschäftsmässig begründet sind und welche sie nicht ordnungsgemäss als Gewinnverwendung verbucht. Die Gesellschaft erhält von ihren Anteilsinhabern (oder diesen Nahestehenden) für ihre eigene Leistung keine oder keine angemessene Gegenleistung. Die verdeckte Gewinnausschüttung kann sowohl in einem Wertzufluss an den Beteiligungsinhaber oder eine ihm nahestehende Person bestehen, als auch in der Verhinderung eines Wertabflusses bei diesen Personen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage 2016, Art. 20 N. 141).

Damit charakterisiert sich die verdeckte Gewinnausschüttung durch folgende drei Kriterien: (1) Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung, (2) Leistung an einen Aktionär oder eine diesem nahestehende Person, (3) Erkennbarkeit für die Organe (Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, 2001, S. 182).

Die steuerlichen Folgen einer verdeckten Gewinnausschüttung bestehen für den Anteilsinhaber darin, dass die zugeflossenen geldwerten Leistungen einen als Einkommen steuerbaren Ertrag aus Beteiligung im Sinne von Art. 20 Abs. 1 Bst. c DBG darstellen (Heuberger, S. 247 ff.). Bis 31. Dezember 2019 wurden diese im Umfang von 70 Prozent besteuert (Art. 20 Abs. 1bis DBG in der bis 31. Dezember 2019 gültig gewesenen Fassung).

2.4. Aus den vorliegenden Kontoauszügen der F.________ GmbH geht hervor, dass der Beschwerdeführer die Einlagen in die Kasse unter dem Jahr auf das Konto 29990 Geldtransfer verbucht hat. Um den Negativsaldo des Geldtransfer-Kontos gegen Jahresende auszugleichen, wurde dieser jeweils am 31. Dezember auf das Konto 11450 KK A.________ übertragen. Am 31. Dezember 2009 handelte es sich um einen Betrag von minus CHF 71’209.95, am 31. Dezember 2010 um einen Betrag von minus CHF 90’619.95, am 31. Dezember 2011 um einen Betrag von minus CHF 45’375.05 und am 31. Dezember 2012 um einen Betrag von minus CHF 74’322.30. Es fand mithin die Verschiebung eines Negativsaldos vom Konto 29990 Geldtransfer in Richtung des Kontos 11450 KK A.________ statt, weshalb dem Beschwerdeführer insofern gefolgt werden kann, dass er jeweils Ende Jahr Geld in die F.________ GmbH einbrachte.

Entscheidend ist nun aber, dass der Beschwerdeführer nicht darzulegen vermag, woher das Geld stammte, das er jeweils Ende Jahr in die Firma einbrachte. Aus diesem Grund wird ihm von der Vorinstanz vorgeworfen, Einnahmen, die der F.________ GmbH zugestanden hätten, in bar einkassiert und sich in diesem Umfang bereichert zu haben. Ein Vorwurf, der aufgrund der gegebenen Umstände nicht von der Hand zu weisen ist, ergibt sich doch aus den bei den Akten liegenden Kontoauszügen der F.________ GmbH, dass die Bareinlagen in die Kasse massiv höher ausfielen als die Bezüge, weshalb die Vorinstanz (wie bereits die ESTV im Rahmen des Revisionsverfahrens betreffend Mehrwertsteuer) zu Recht davon ausgehen durfte, dass noch unverbuchte Bareinnahmen vorliegen mussten, die sie letztendlich im Umfang des Negativsaldos, der Ende Jahr vom Geldtransfer-Konto auf das Kontokorrent-Konto des Beschwerdeführers übertragen wurde, aufrechnete. Schliesslich vermag der Beschwerdeführer auch im vorliegenden Beschwerdeverfahren nichts gegen die Aufrechnung der geldwerten Leistung vorzubringen, bleibt er doch nach wie vor den Nachweis schuldig, dass es sich bei dem von ihm Ende Jahr in die Firma eingebrachten Geld nicht um von ihm zuvor in bar einkassierte und nicht verbuchte Erlöse der Firma handelt.

2.5. Folglich ist nicht zu beanstanden, dass die Steuerverwaltung das vom Beschwerdeführer in die F.________ GmbH eingebrachte Geld im Umfang des Negativsaldos, der Ende Jahr vom Geldtransfer-Konto auf das Kontokorrent-Konto des Beschwerdeführers übertragen wurde, als geldwerte Leistungen aufgerechnet und im Teilbesteuerungsverfahren nachbesteuert hat.

3. Steuerhinterziehung

3.1. Wer als Steuerpflichtiger entgegen seiner Mitwirkungspflicht vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, wird gemäss Art. 175 Abs. 1 DBG mit Busse bestraft. Die Busse beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 175 Abs. 2 DBG). Beim Hinterziehungsverfahren im Recht der direkten Bundessteuer handelt es sich um ein echtes Strafverfahren („de nature pénale“), für welches die strafprozessualen Garantien der EMRK gelten (BGE 138 IV 47 E. 2.6.1; 121 II 257 E. 4b; 121 II 273 E. 3a; 119 Ib 311 E. 2e und 2f; Urteile des EGMR Chambaz gegen Schweiz vom 5. April 2012 [11663/04] § 36 ff., insb. 48; J.B. gegen Schweiz vom 3. Mai 2001 [31827/96] § 42 ff., insb. 50; A.P., M.P. und T.P. gegen Schweiz vom 29. August 1997 [19958/92] § 37 ff., insb. 43, unter Bezugnahme auf das Urteil des EGMR Bendenoun gegen Frankreich vom 24. Februar 1994 [12547/86] § 44 ff., insb. 47).

Der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung setzt voraus, dass aufgrund des Verhaltens des Steuerpflichtigen eine Veranlagung überhaupt unterbleibt oder eine rechtskräftige Veranlagung sich als unvollständig erweist. Bei der versuchten Steuerhinterziehung tritt der erwünschte Deliktserfolg, die ausgebliebene oder unvollständige Veranlagung, nicht ein, d.h. dass die Veranlagung steuerrechtlich korrekt und umfassend erfolgt. Bei der unvollständigen Veranlagung bleibt die Straftat solange im Versuchsstadium, bis die Veranlagung rechtskräftig geworden ist. Zwischen dem Verhalten des Steuerpflichtigen und dem erwünschten Deliktserfolg muss eine hypothetische Kausalität in dem Sinne bestehen, dass jenes für dieses adäquat kausal gewesen wäre, wenn der Deliktserfolg eingetreten wäre (Urteil BGer 2A.194/2002 vom 25. April 2003 E. 2.2 mit Hinweisen).

Der subjektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung bedingt Vorsatz oder Fahrlässigkeit. Nach Lehre und Rechtsprechung kann der Wille zur Steuerhinterziehung dann vorausgesetzt werden, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Pflichtige der Unrichtigkeit oder der Unvollständigkeit der gegenüber der Steuerverwaltung gemachten Angaben bewusst war bzw. eine Täuschung der Behörde beabsichtigte und eine zu niedrige Veranlagung bezweckte (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf nahm (Eventualvorsatz). Zu berücksichtigen ist dabei das gesamte Deklarationsverhalten; u.a. muss die Steuerbarkeit oder die Nichtsteuerbarkeit des entsprechenden Sachverhalts für den Pflichtigen erkennbar gewesen sein. Dieser kann sich seiner Verantwortlichkeit nicht dadurch entziehen, dass er geltend macht, er habe einen Berater oder Vertreter beigezogen (Urteile BGer 2C_290/2011 vom 12. September 2011 E. 6.1; 2A.168/2006 vom 8. März 2007 E. 4.2 mit Hinweisen in StE 2007 B 101.21 Nr. 17). Die Vermutung, welche vom Wissen auf den Willen schliesst, ist zwar entkräftbar; ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben ist allerdings in der Regel nur schwer vorstellbar (vgl. Urteil BGer 2C_656/2013 vom 17. September 2013 E. 2.2.3, mit weiteren Hinweisen).

3.2. Die von Art. 32 Abs. 1 BV und Art. 6 Abs. 2 EMRK garantierte Unschuldsvermutung sowie als ihre direkte Folge der Grundsatz „in dubio pro reo“ betreffen sowohl die Beweislast als auch die Beweiswürdigung im weiten Sinne. Als Beweislastregel bedeutet sie im Urteilsstadium, dass die Beweislast der Anklage obliegt und dass vom Zweifel der Beschuldigte profitieren muss. Als Beweiswürdigungsregel bedeutet die Unschuldsvermutung, dass der Richter sich nicht von einem für den Beschuldigten ungünstigen Sachverhalt überzeugt erklären kann, wenn aus einem objektiven Blickwinkel in Bezug auf das Bestehen dieses Sachverhalts Zweifel bestehen. Nicht entscheidend ist, dass bloss abstrakte und theoretische Zweifel bestehen, die jederzeit möglich sind, da eine absolute Sicherheit nicht verlangt werden kann. Es muss sich um ernsthafte und unüberwindbare Zweifel handeln, das heisst Zweifel, die sich aufgrund der objektiven Sachlage aufzwingen (vgl. BGE 145 IV 154 E. 1.1 mit Hinweisen, in Pra 108 (2019) Nr. 139).

3.3. Die Vorinstanz hat auf vollendete Steuerhinterziehung erkannt, weil der Beschwerdeführer im Umfang des Negativsaldos, der Ende Jahr vom Geldtransfer-Konto auf sein Kontokorrent-Konto übertragen worden sei, geldwerte Leistungen der F.________ GmbH erhalten habe, die er nicht deklariert habe. Dass von der F.________ GmbH geldwerte Leistungen erbracht wurden, die der Beschwerdeführer aber nicht deklarierte, wurde bereits ausgeführt (siehe vorstehende E. 2.4-2.5). Diese Nichtdeklaration führte zu einer unvollständigen Besteuerung des Beschwerdeführers. Der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 175 Abs. 1 DBG ist damit erfüllt.

In Bezug auf den subjektiven Tatbestand der Strafbarkeit ist vorliegend von vorsätzlicher Tatbegehung auszugehen. Als Geschäftsführer der F.________ GmbH musste der Beschwerdeführer nicht nur um die unverbuchten Einnahmen, die anstatt dem Geldtransfer-Konto seinem Kontokorrent-Konto gutgeschrieben worden waren, gewusst haben, sondern er musste sich auch im Klaren darüber gewesen sein, dass dadurch eine steuerbare geldwerte Leistung der F.________ GmbH an ihn erfolgte. Nichts desto trotz unterliess es der Beschwerdeführer, in seiner Steuererklärung auf diese geldwerten Leistungen hinzuweisen. Mit dieser Nichtdeklaration hat der Beschwerdeführer wissentlich und willentlich eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine unvollständige Veranlagung bezweckt. Damit ist auch der subjektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 175 Abs. 1 DBG erfüllt.

Rechtfertigungs- oder Schuldausschlussgründe werden vom Beschwerdeführer keine geltend gemacht und ergeben sich auch nicht aus den Akten. Dem Beschwerdeführer wurde folglich zu Recht wegen vollständiger Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 175 Abs. 1 DBG eine Busse auferlegt.

3.4. Die Bemessung der Hinterziehungsbusse, die an sich nicht streitig ist, überprüft das Gericht nur unter dem Aspekt der Ermessensüberschreitung oder des Ermessensmissbrauchs. Das Gericht hebt bei der verwaltungsgerichtlichen Überprüfung von Steuerbussen die Busse nur dann auf, wenn die Vorinstanz den gesetzlichen Strafrahmen über- oder unterschritten hat, nicht von den rechtlich massgebenden Gesichtspunkten ausgegangen ist oder die Strafe willkürlich hart oder milde angesetzt hat (ASA 68 240 E. 3a S. 244).

Vorliegend ist die Vorinstanz von einem leichten Verschulden ausgegangen, hat es doch die Steuerbusse auf die Hälfte (50 Prozent) des hinterzogenen Steuerbetrags festgesetzt (vgl. Art. 175 Abs. 2 DBG). Angesichts der konkreten Umstände erscheint die dem Beschwerdeführer auferlegte Busse zwar eher tief, eine Ermessensüberschreitung oder ein Ermessensmissbrauch liegt aber nicht vor. Die Höhe der ausgesprochenen Busse von CHF 2’400.- ist daher nicht zu beanstanden.

4. Entscheid und Kosten

4.1. Nach dem Gesagten ist der angefochtene Einspracheentscheid der Vorinstanz, soweit er die direkte Bundessteuer beschlägt, zu bestätigen und die dagegen erhobene Beschwerde abzuweisen.

4.2. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten in Anwendung von Art. 144 Abs. 1 DBG dem unterliegenden Beschwerdeführer aufzuerlegen.

Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). Das heisst, dass insbesondere der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ; SGF 150.12) zur Anwendung gelangt (vgl. Art 146 und 147 VRG).

Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Verfahrenskosten auf CHF 900.- festzusetzen. Dieser Betrag geht vollumfänglich zu Lasten des unterliegenden Beschwerdeführers und wird mit dem einbezahlten Kostenvorschuss verrechnet.

4.3. Der unterliegende Beschwerdeführer hat keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG; SR 172.021]).

Kantonssteuer (604 2020 72)

5. Nachsteuer

5.1. Vorab ist festzustellen, dass der Beschwerdeführer, wie bereits im Einspracheverfahren, gegen die Nachbesteuerung der nicht deklarierten Aktien der B.________ AG, die ihm im Bereich des Vermögens aufgerechnet wurden, keine Einwände erhebt. Streitig ist damit auch im Bereich der Kantonssteuer einzig, ob die Steuerverwaltung zu Recht geldwerte Leistungen der F.________ GmbH aufgerechnet und diese nachbesteuert hat.

5.2. Auch das kantonale Recht sieht vor, dass, wenn sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, ergibt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen ist, die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert wird (Art. 192 Abs. 1 DStG; zu den Verfahrenspflichten: Art. 154 ff. DStG), und dass Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art steuerbar sind (Art. 21 Abs. 1 Bst. c Satz 1 DStG), bis 31. Dezember 2019 im Umfang von 50 Prozent (Art. 21 Abs. 1bis DStG). Die entsprechenden Bestimmungen des harmonisierten kantonalen Rechts finden sich in Art. 8 Abs. 2quinquies und 53 StHG.

Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Regelung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in Erwägung 2 verwiesen werden. Folglich ist auch im Bereich der Kantonssteuer nicht zu beanstanden, dass die Steuerverwaltung das vom Beschwerdeführer in die F.________ GmbH eingebrachte Geld im Umfang des Negativsaldos, der Ende Jahr vom Geldtransfer-Konto auf sein Kontokorrent-Konto übertragen wurde, als geldwerte Leistungen aufgerechnet und im Teilbesteuerungsverfahren nachbesteuert hat.

6. Steuerhinterziehung

6.1. Auch im Bereich der Steuerhinterziehung entspricht das kantonale Recht dem Recht der direkten Bundessteuer. So sieht Art. 220 DStG vor, dass, wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, mit Busse bestraft wird (Abs. 1). Die Busse beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Abs. 2).

6.2. Damit kann für die Rechtsanwendung auf Erwägung 3 verwiesen werden. Zu Recht wurde dem Beschwerdeführer wegen vollständiger Steuerhinterziehung eine Busse auferlegt. Die Höhe der ausgesprochenen Busse von CHF 6’900.- ist nicht zu beanstanden.

7. Entscheid und Kosten

7.1. Folglich ist der angefochtene Einspracheentscheid, auch soweit er die Kantonssteuer beschlägt, zu bestätigen und die dagegen erhobene Beschwerde abzuweisen.

7.2. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Verfahrenskosten dem unterliegenden Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 131 Abs. 1 VRG). Dabei gelangt der Tarif VJ zur Anwendung (vgl. Art. 146 und Art. 147 VRG).

Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 900.- festzusetzen. Diese Gerichtsgebühr ist mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen.

7.3. Der unterliegende Beschwerdeführer hat keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung.

(Dispositiv auf der nächsten Seite)

Der Hof erkennt:

Direkte Bundessteuer (604 2020 71)

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Kosten (Gebühr: CHF 900.-) werden A.________ auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

3. Es besteht kein Anspruch auf eine Parteientschädigung.

Kantonssteuer (604 2020 72)

4. Die Beschwerde wird abgewiesen.

5. Die Kosten (Gebühr: CHF 900.-) werden A.________ auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

6. Es besteht kein Anspruch auf eine Parteientschädigung.

Zustellung

Das vorliegende Urteil kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als auch der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. Art. 73 StHG und Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, angefochten werden.

Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG).

Freiburg, 25. Mai 2021/dki

Der Präsident:

Der Gerichtsschreiber: