604 2018 4 - Urteil des Steuergerichtshofes des Kantonsgerichts

604 2018 3 604 2018 4 604 2018 5

Urteil vom 1. Mai 2018 Steuergerichtshof

Besetzung

Präsident: Marc Sugnaux Richter: Christian Pfammatter, Daniela Kiener Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo

Parteien

A.________ ** und** ** B.________, Beschwerdeführer,** gegen Kantonale Steuerverwaltung, Vorinstanz

Gegenstand

Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen (Revision) Beschwerde vom 17. Januar 2018 gegen die Einspracheentscheide vom 14. Dezember 2017; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2009, 2010 und 2011

Sachverhalt

A. Am 15. März 2012 wurden A.________ und B.________ für das Steuerjahr 2009 ordentlich veranlagt. Für die Steuerpflichtigen ergab sich ein steuerbares Einkommen (Code 7.910) von CHF 296‘975.- (Kanton; satzbestimmend: CHF 171‘528.-; geschuldete Steuer: CHF 38‘394.80) bzw. CHF 357‘278.- (Bund; geschuldete Steuer: CHF 33‘782.-).

Gegen diese Veranlagung erhoben die Steuerpflichtigen Einsprache, welche mit Einspracheentscheid der Steuerverwaltung des Kantons Freiburg (nachfolgend: Steuerverwaltung) vom 9. Mai 2012 teilweise gutgeheissen wurde. Eine gegen den Einspracheentscheid erhobene Beschwerde wies das Kantonsgericht Freiburg (nachfolgend: Kantonsgericht) mit Urteil vom 16. Dezember 2013 ab, soweit es darauf eintrat (604 2012 81/82). Dieses Urteil erwuchs unangefochten in Rechtskraft.

B. Die ordentliche Veranlagung des Steuerjahres 2010 datiert vom 18. Mai 2012. Für die Steuerpflichtigen ergab sich ein steuerbares Einkommen (Code 7.910) von CHF 364‘597.- (Kanton; satzbestimmend: CHF 204‘120.-; geschuldete Steuer: CHF 49‘207.50) bzw. CHF 368‘850.- (Bund; geschuldete Steuer: CHF 35‘290.-).

Auch gegen diese Veranlagung erhoben die Steuerpflichtigen Einsprache an die Steuerverwaltung, welche mit Einspracheentscheid vom 27. März 2014 teilweise gutgeheissen wurde. Eine gegen diesen Einspracheentscheid erhobene Beschwerde wurde vom Kantonsgericht mit Urteil vom 31. August 2015 abgewiesen, soweit darauf eingetreten wurde (604 2014 55/56). Mit Urteil vom 29. Februar 2016 wies auch das Bundesgericht eine gegen das Urteil des Kantonsgerichts erhobene Beschwerde ab, soweit es darauf eintrat (2C_939 und 940/2015).

C. Für das Steuerjahr 2011 wurden die Steuerpflichtigen am 14. Februar 2013 nach Ermessen veranlagt. Für die Steuerpflichtigen ergab sich ein steuerbares Einkommen (Code 7.910) von CHF 94‘637.- (Kanton; satzbestimmend: CHF 47‘300.-; geschuldete Steuer: CHF 7‘571.20) bzw. CHF 86‘047.- (Bund; geschuldete Steuer nach Abzug: CHF 579.-).

Mit Einspracheentscheid vom 8. April 2013 trat die Steuerverwaltung auf die gegen die Ermessensveranlagung erhobene Einsprache nicht ein. Dieser Einspracheentscheid blieb unangefochten.

D. Am 9. Juni 2016 stellten die Steuerpflichtigen einen „Antrag zur Revision aller Steuerveranlagungen ab dem Jahre 2009“. Zur Begründung brachten sie im Wesentlichen vor, dass aufgrund der Tatsache, dass die Steuerveranlagung 2009 nach dem Geschäftsjahr 2010 abgeändert worden sei, die Ermessensveranlagung des Steuerjahres 2011 auf einer falschen Basis beruhe und bis heute nicht einmal die Veranlagung 2012 vorliege. Korrekte und nachvollziehbare Steuerveranlagungen könnten unter diesen Umständen unmöglich erstellt werden. Dabei gehe es um folgende Punkte: „1. Es seien verrechnete Guthaben der Vorjahre bei den Debitoren und dem Kontokorrentkonto nicht berücksichtigt worden. 2. Dies verursache weiterhin Unstimmigkeiten im Abgleich der Steuerveranlagungen mit den effektiven Abschlüssen. 3. Für die Veranlagung 2009 (erstellt am 18. Mai 2012) seien die Aktien wohl auf den Nominalwert gesetzt, die Erwerbskosten von CHF 550‘000.- aber nicht abgeschrieben worden. 4. In der gleichen Veranlagung seien nachträglich die damals bestehenden Schulden als Einkommen aufgerechnet, die in der Zwischenzeit erbrachten Leistungen von Geschäfts- und Betriebsführungen aber nicht berücksichtigt worden.“ Durch diese Umstände sei es zu sich widersprechenden Veranlagungen (Widersprüche innerhalb des Steuerkapitels der verschiedenen Steuerperioden sowie Widersprüche zwischen den verschiedenen Steuerkapiteln) gekommen; dies mit der Folge einer ungerechtfertigten Mehrfachbesteuerung. Dieses ungerechte Resultat könne nur beseitigt werden, wenn alle Steuerperioden (Steuerjahre 2009 bis 2015) von sämtlichen betroffenen Steuerpflichtigen (A.________ und B.________ einerseits sowie C.________ SA und D.________ SA andererseits) gleichzeitig und ohne Widersprüche veranlagt würden. Die Steuerverwaltung werde deshalb darum ersucht, sämtliche rechtskräftigen Veranlagungen zu revidieren und – nach einem klärenden Gespräch – durch unter sich stimmige Veranlagungen zu ersetzen. Sollte eine Revision nicht möglich sein, so werde um Wiedererwägung der genannten Steuerveranlagungen gebeten.

Mit separaten Entscheiden (betreffend die Steuerjahre 2009, 2010 und 2011) vom 23. Oktober 2017 trat die Steuerverwaltung auf das Revisionsbegehren nicht ein. Dies mit der Begründung, dass keine neuen Tatsachen festgestellt werden könnten, welche nicht bereits durch die Gerichte beurteilt worden seien.

Am 23. November 2017 (mit Ergänzung vom 25. November 2017) erhoben die Steuerpflichtigen gegen diese Nichteintretensentscheide Einsprache an die Steuerverwaltung, welche auf die Einsprache mit wiederum separaten Entscheiden vom 14. Dezember 2017 nicht eintrat, da auch in der Einsprache keine neuen Tatbestände bekannt gegeben worden seien, welche eine Revision der rechtskräftigen Veranlagungen rechtfertigen würden.

E. Am 17. Januar 2018 (Datum der Postaufgabe) reichten die Steuerpflichtigen erneut Beschwerde beim Kantonsgericht ein. Sie beantragen, es seien die angefochtenen Einspracheentscheide vom 14. Dezember 2017 aufzuheben und die rechtskräftigen Steuerveranlagungen 2009, 2010 und 2011 zu revidieren. In der Begründung ihrer Beschwerde wehren sie sich gegen die Feststellung der Vorinstanz, es würden keine neuen Tatsachen geltend gemacht. Die Revisionsgründe seien in ihrem Antrag sowie im Einspracheverfahren zu Genüge dargelegt worden.

In der Folge setzte das Kantonsgericht den Beschwerdeführern mit Verfügung vom 22. Januar 2018 eine Frist zur Bezahlung eines Kostenvorschusses von insgesamt CHF 800.-. Der Kostenvorschuss wurde am 21. Februar 2018 geleistet.

In ihren Bemerkungen vom 20. März 2018 beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung der Beschwerde. Sie vertritt weiterhin den Standpunkt, dass keine neuen Tatsachen vorliegen würden.

Am 31. März 2018 reichten die Beschwerdeführer eine weitere Stellungnahme zu den Akten.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung.

Ein weiterer Schriftenwechsel wurde nicht durchgeführt.

Erwägungen

1.

Gemäss Art. 42 Abs. 1 lit. b des Gesetzes vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) kann die Behörde aus wichtigen Gründen den gleichen Gegenstand betreffende Eingaben in einem einzigen Verfahren vereinigen. Da die Beschwerden 604 2018 3, 604 2018 4 und 604 2018 5 den gleichen Sachverhalt betreffen und sich im Wesentlichen die gleichen Rechtsfragen stellen, sind die Verfahren zu vereinigen und ist darüber in einem einzigen Entscheid zu befinden.

2.

2.1. Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person innert 30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift muss die Begehren des Beschwerdeführers und deren Begründung enthalten (vgl. Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach dem Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege (Art. 182 DStG).

Die Beschwerde vom 17. Januar 2018 gegen die Einspracheentscheide vom 14. Dezember 2017 ist durch die Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zuständigen Beschwerdeinstanz eingereicht worden. Die Beschwerdeführer sind als Steuerschuldner durch die angefochtenen Einspracheentscheide berührt und haben ohne Weiteres ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 76 lit. a VRG).

2.2. Die Steuerverwaltung ist auf das Revisionsbegehren der Beschwerdeführer nicht eingetreten. Anfechtungsgegenstand bilden somit drei Nichteintretensentscheide, weshalb sich das vorliegende Beschwerdeverfahren auf die Frage beschränkt, ob die Steuerverwaltung zu Recht auf das Revisionsbegehren nicht eingetreten ist (Zweifel/Beusch, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage 2017, Art. 149 N. 3). Nicht zu beurteilen ist hingegen die Frage, ob der angerufene Revisionsgrund gegeben ist. Auf die diesbezüglichen Ausführungen der Beschwerdeführer ist nicht einzutreten.

3.

Streitig und zu beurteilen ist vorliegend, ob die Vorinstanz auf das Revisionsgesuch der Beschwerdeführer zu Recht nicht eingetreten ist.

Soweit die Beschwerdeführer im Revisionsbegehren den Antrag stellten, es seien die genannten Steuerveranlagungen in Wiedererwägung zu ziehen, sollte eine Revision nicht möglich sein, sind sie darauf hinzuweisen, dass eine Wiedererwägung in den Sonderbestimmungen von Art. 147 ff. DBG, Art. 51 ff. StHG und Art. 188 ff. DStG nicht vorgesehen ist. Demzufolge ist der vorliegende Rechtsstreit ausschliesslich im Lichte der Bestimmungen über die Revision zu prüfen.

3.1. Gemäss Art. 147 DBG kann eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden, wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat oder wenn ein Verbrechen oder ein Vergehen die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat (Abs. 1). Die Revision ist ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (Abs. 2). Die Revision bundesgerichtlicher Urteile richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) (Abs. 3).

Das Revisionsbegehren muss innert 90 Tagen nach Entdeckung des Revisionsgrundes, spätestens aber innert zehn Jahren nach Eröffnung der Verfügung oder des Entscheides eingereicht werden (Art. 148 DBG). Für die Behandlung des Revisionsbegehrens ist die Behörde zuständig, welche die frühere Verfügung oder den früheren Entscheid erlassen hat (Art. 149 Abs. 1 DBG).

Dieselben rechtlichen Bestimmungen finden sich auch im harmonisierten kantonalen Recht (Art. 51 StHG; Art. 188 ff. DStG).

3.2. Die Revision stellt ein ausserordentliches Rechtsmittel dar, mit dem ein ursprünglicher Mangel der Veranlagung beseitigt werden soll. Ein Rechtsmittel ist die Revision, weil die Revisionsbehörde bei Vorliegen der formellen Voraussetzungen auf das Revisionsgesuch einzugehen und die Revisionsanträge materiell zu prüfen hat. Als ausserordentliches Rechtsmittel erscheint die Revision, weil sie ausschliesslich gegen formell rechtskräftige Verfügungen und Justizentscheide zur Verfügung steht. Deshalb ist die Revision auch ein subsidiäres Rechtsmittel. Vor dem Eintritt der formellen Rechtskraft muss der Steuerpflichtige seine Begehren mit den ordentlichen Rechtsmitteln und nicht mit der Revision geltend machen. Die Revision ermöglicht es, die formelle Rechtskraft unter bestimmten Voraussetzungen ausnahmsweise aufzuheben und das Verfahren vor der zuletzt mit der Streitsache befassten Instanz wieder aufzunehmen (Zweifel/Beusch, Art. 147 N. 2).

Für die Behandlung des Revisionsbegehrens ist die Behörde zuständig, welche die fragliche Verfügung oder den fraglichen Entscheid erlassen hat. Das Verfahren spielt sich also vor der gleichen Behörde ab, die bereits mit der Sache befasst war. Ist jedoch eine kantonale Verwaltungsjustizbehörde auf ein Rechtsmittel nicht eingetreten, so bleibt die Vorinstanz zur Behandlung eines Revisionsbegehrens betreffend die rechtskräftige Veranlagung zuständig. Eine Ausnahme besteht nur dann, wenn sich der Gegenstand des Revisionsbegehrens auf das Nichteintreten selbst bezieht und eine Revision der vorinstanzlichen Entscheidung nicht zielführend ist. Es soll sich also diejenige Instanz mit der Revision befassen, die letztmals materiell in der Sache entschieden hat. Sobald die obere Instanz materiell über das ordentliche Rechtsmittel gegen die Verfügung respektive den Entscheid der Vorinstanz entschieden hat – auch bei negativem Ausgang –, ist die obere Instanz für die Revision zuständig (Zweifel/Beusch, Art. 149 N. 1b; Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2008, S. 380 N. 57).

4.

4.1. Betreffend die Steuerperiode 2009 haben die Beschwerdeführer gegen die Veranlagung vom 15. März 2012 zunächst Einsprache an die Steuerverwaltung und hernach Beschwerde an das Kantonsgericht erhoben, welches auf die Beschwerde eintrat und diese mit Urteil vom 16. Dezember 2013 abwies (604 2012 81/82). Nur in einem Nebenpunkt, der von den Beschwerdeführern im Revisionsverfahren aber nicht mehr angerufen wird (Qualifikation des Wohnhauses in E.________ als Privat- oder Geschäftsvermögen sowie abzugsfähige Unterhaltskosten der Privatliegenschaft) ist das Kantonsgericht auf die Einsprache nicht eingetreten.

Damit kann festgestellt werden, dass sich das Kantonsgericht als letzte Instanz mit der Steuerperiode 2009 befasst hat. Entsprechend wäre auch das Kantonsgericht – und nicht die Steuerverwaltung – zuständig zur Behandlung eines Revisionsbegehrens. Diese ist somit zu Recht auf das Begehren nicht eingetreten.

Die Beschwerde ist somit in diesem Punkt abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist, und der angefochtene Einspracheentscheid zu bestätigen.

4.2. Sollten die Beschwerdeführer erwägen, beim zuständigen Kantonsgericht ein Revisionsbegehren einzureichen, so sind sie darauf hinzuweisen, dass aus ihren bisherigen Ausführungen sowie den zu den Akten gereichten Unterlagen keine neuen erheblichen Tatsachen oder entscheidenden Beweismittel ersichtlich sind, die nicht bereits im ordentlichen Verfahren geltend gemacht wurden oder bei der ihnen zumutbaren Sorgfalt hätten geltend gemacht werden können.

Dies gilt insbesondere auch hinsichtlich des am 29. Februar 2016 ergangenen Bundesgerichtsurteils, welches die Beschwerdeführer anrufen (vgl. Revisionsbegehren vom 9. Juni 2016). So hält das Bundesgericht fest, dass das Kantonsgericht in seinem Urteil vom 31. August 2015 die (reduzierte) Aufrechnung auf eine überzeugende Gesamtbeurteilung der zwischen den Beschwerdeführern und deren Gesellschaften in den Perioden 2009 sowie 2010 erfolgten Transaktionen gestützt habe. Im Jahr 2009 sei es um die Abschreibung der Aktionärskontokorrente und -darlehen mittels zahlreicher simulierter Verrechnungs- sowie Wertberichtigungsbuchungen gegangen, im Jahr 2010 habe die Aufrechnung als geldwerte Leistung auf der Verbuchung von Nonvaleur-Einbuchungen zwecks Rückzahlung bzw. Verrechnung von Guthaben gegenüber Gruppengesellschaften und Aktionären beruht (E. 3.1.1). Der Steuergerichtshof habe seine überzeugende und sorgfältige Gesamtbeurteilung der Umstände breit abgestützt (E. 3.2.1) und aus seinen Sachverhaltsfeststellungen rechtliche Schlüsse gezogen, die in jeder Hinsicht zu überzeugen vermögen (E. 3.2.3). Inwiefern dieses Bundesgerichtsurteil eine neue erhebliche Tatsache oder ein neues entscheidendes Beweismittel darstellen soll, ist schlicht nicht nachzuvollziehen, hat es doch das angefochtene Urteil des Kantonsgerichts vollumfänglich geschützt. Folge dessen würde sich auch die Frage der rechtzeitigen Geltendmachung der Revision stellen und die Beschwerdeführer müssten nicht nur den Revisionsgrund sowie den Zeitpunkt seiner Entdeckung belegen, sondern auch den Nachweis erbringen, dass sie von ihm keine Kenntnis hatten und bei Anwendung der pflichtgemässen Sorgfalt auch keine Kenntnis haben konnten.

5.

Was die Steuerperiode 2010 anbelangt, so gelangten die Beschwerdeführer zunächst an das Kantonsgericht und hernach an das Bundesgericht. Beide Gerichtsinstanzen sind auf die erhobene Beschwerde eingetreten und haben diese materiell beurteilt. Folglich wäre das Revisionsbegehren an das Bundesgericht, welches sich als letzte Instanz mit der Steuerperiode 2010 befasst hat, und nicht an die Steuerverwaltung zu richten gewesen.

Da die Steuerverwaltung für die Behandlung des Revisionsbegehrens betreffend das Steuerjahr 2010 nicht zuständig ist, ist sie zu Recht auf das Begehren nicht eingetreten. Die Beschwerde ist somit auch in diesem Punkt abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist, und der angefochtene Einspracheentscheid zu bestätigen.

6.

6.1. Im Steuerjahr 2011 wurden die Beschwerdeführer nach Ermessen veranlagt. Auf eine gegen die Ermessensveranlagung vom 14. Februar 2013 eingereichte Einsprache trat die Steuerverwaltung mit Einspracheentscheid vom 8. April 2013 nicht ein. Zur Begründung führte sie aus, dass die Beschwerdeführer die Steuererklärung 2011 (mit allen Beilagen und Bestätigungen) sowie die Bilanz und Erfolgsrechnung 2011 auch im Einspracheverfahren nicht nachgereicht hätten, obschon ihnen eine entsprechende Frist angesetzt worden sei. Die Steuerverwaltung sei somit ausserstande, auf die Einsprache einzutreten. Dieser Einspracheentscheid ist unangefochten in Rechtskraft erwachsen.

6.2. Es wurde bereits erwähnt, dass die Beschwerdeführer im Revisionsverfahren keinerlei neuen Tatsachen oder Beweismittel vorbringen, die nicht bereits durch die angerufenen Gerichtsinstanzen beurteilt worden sind resp. die sie bei der ihnen zumutbaren Sorgfalt nicht bereits im ordentlichen Beschwerdeverfahren hätten vorbringen können. Zudem stellt sich die Frage der rechtzeitigen Geltendmachung der Revision (vgl. vorstehend E. 4.2.).

Weiter ist festzustellen, dass die Beschwerdeführer im Revisionsverfahren keine konkreten Anträge stellen, sondern schlicht verlangen, sie seien erneut nach Ermessen zu veranlagen (auf einer realistischen Basis der Vorjahre). Die Beschwerdeführer bestreiten die Ermessensveranlagung bloss in pauschaler Weise, indem sie vorbringen, diese sei offensichtlich willkürlich, da ihr steuerbares Einkommen in den Vorjahren viel tiefer ausgefallen sei, ohne sich mit den einzelnen Elementen der Veranlagung auseinander zu setzen. Ausserdem haben sie die Steuererklärung 2011 sowie die Bilanz und Erfolgsrechnung 2011 noch immer nicht eingereicht. Damit sind die formellen Voraussetzungen an ein Revisionsbegehren (Antrag, Begründung) offensichtlich nicht erfüllt, weshalb die Steuerverwaltung zu Recht auf das Begehren nicht eingetreten ist.

Entsprechend ist die Beschwerde auch in diesem Punkt abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist, und der angefochtene Einspracheentscheid zu bestätigen.

7.

7.1. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten in Anwendung von Art. 144 Abs. 1 DBG und Art. 131 Abs. 1 VRG den unterliegenden Beschwerdeführern aufzuerlegen.

7.2. Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). Das heisst, dass insbesondere der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ; SGF 150.12) zur Anwendung gelangt (vgl. Art. 146 und Art. 147 VRG sowie Art. 4 Abs. 3 des kantonalen Ausführungsbeschlusses zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 5. Januar 1995; SGF 634.1.11).

Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 800.- festzusetzen. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

Der Hof erkennt:

I. Die Beschwerdeverfahren 604 2018 3, 604 2018 4 und 604 2018 5 werden vereinigt.

II. Die Beschwerden werden abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

III. Die Kosten (Gebühr: CHF 800.-) werden A.________ und B.________ auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

IV. Zustellung.

Der vorliegende Entscheid kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als auch der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. Art. 73 StHG und Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, angefochten werden.

Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG).

Freiburg, 1. Mai 2018/dki

Der Präsident:

Die Gerichtsschreiberin: