604 2017 13 - Urteil des Steuergerichtshofes des Kantonsgerichts

604 2017 13

Urteil vom 27. Juli 2017 Steuergerichtshof

Besetzung

Präsident: Marc Sugnaux Richter: Christian Pfammatter, Dina Beti Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo

Parteien

A.________ und B.________, Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt Pascal Friolet gegen Kantonale Steuerverwaltung, Vorinstanz und Eidgenössische Steuerverwaltung, ** Beschwerdegegnerin**

Gegenstand

Verrechnungssteuer – Verwirkung des Anspruchs auf Rückerstattung für das Steuerjahr 2014 (Art. 23 VStG) Beschwerde vom 2. Februar 2017 gegen den Einspracheentscheid vom 29. Dezember 2016

Sachverhalt

A. A.________ und B.________ sind im Kanton Freiburg wohnhaft und steuerpflichtig. Sie halten sämtliche Aktien der C.________ AG, einer Gesellschaft mit Sitz in Murten. Sie amtieren zudem als Präsident, bzw. Mitglied des Verwaltungsrates der Gesellschaft. Im Februar 2014 hat ihnen die Gesellschaft eine Dividende von CHF 220'000.- für das Geschäftsjahr 2013 ausgeschüttet. Die Verrechnungssteuer von CHF 77'000.- wurde am 6. März 2014 beglichen.

In ihrer Steuererklärung für die Steuerperiode 2014 haben die Steuerpflichtigen die Aktien der C.________ AG mit CHF 1'552'500.- aufgeführt, und im entsprechenden Feld des Wertschriftenverzeichnisses den Bruttoertrag mit "0.00" eingetragen. Aufgrund eigener Abklärungen hat die Kantonale Steuerverwaltung die Veranlagung angepasst und in der Veranlagungsanzeige vom 17. März 2016 den Wert der Aktien auf CHF 2'060'000.- korrigiert und die ausgeschüttete Dividende dem Einkommen der Steuerpflichtigen beigefügt. Das steuerbare Einkommen belief sich auf CHF 406'010.- für die Kantonssteuer und CHF 418'062.- für die direkte Bundessteuer, was zu einem Steuerbetrag von CHF 54'789.70, bzw. CHF 40'937.25 führte. Diese Veranlagung wurde nicht angefochten und ist in Rechtskraft erwachsen. Am 13. September 2016 eröffnete die Kantonale Steuerverwaltung zudem ein Verfahren wegen versuchter Steuerhinterziehung gegen die Steuerpflichtigen. Mit Entscheid vom 25. November 2016 wurde ihnen eine Steuerbusse von CHF 3'600.- für die Kantonssteuer und von CHF 3'400.- für die direkte Bundessteuer auferlegt. Auch dieser Entscheid wurde nicht angefochten und ist in Rechtskraft erwachsen.

B. Nachdem die Abrechnung vom 17. November 2016 für die Kantonssteuer für die Steuerperiode 2015 nur eine Rückerstattung von CHF 3.50 für die Verrechnungssteuer 2014 berücksichtigte, haben die Steuerpflichtigen am 6. Dezember 2016 Einsprache erhoben. Sie beantragten die Rückerstattung der im Jahr 2014 bezahlten Verrechnungssteuer von CHF 77'000.-. Sie machten geltend, bei der Nichtdeklaration der Dividende habe es sich um ein Versehen des Treuhänders gehandelt, der zu diesem Zeitpunkt zudem gesundheitlich stark angeschlagen gewesen sei. Die Verrechnungssteuer sei gesetzeskonform einbezahlt und von der Gesellschaft auch korrekt gemeldet worden.

Mit Einspracheentscheid vom 29. Dezember 2016 wurde die Einsprache der Steuerpflichtigen vom 6. Dezember 2016 abgewiesen. Die Kantonale Steuerverwaltung erwog, die Steuerpflichtigen könnten sich nicht auf einen Fehler des Treuhänders oder dessen Krankheit berufen, denn sie seien selber für die Vollständigkeit der Steuererklärung verantwortlich und hätten die Steuererklärung eigenhändig unterzeichnet. Selbst bei einer summarischen Prüfung der vom Treuhänder vorbereiteten Formulare hätte ihnen das Fehlen eines Einkommens von CHF 200'000.- auffallen müssen.

C. Mit Eingabe vom 2. Februar 2017 erheben die Steuerpflichtigen Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom 29. Dezember 2016. Sie beantragen die Aufhebung des Einspracheentscheids und die Anweisung an die Vorinstanz, ihnen die Verrechnungssteuer 2014 im Betrag von CHF 77'000.- nebst Zins zu 5 % zurückzuerstatten. Sie wiederholen ihre bereits im Einspracheverfahren vorgebrachten Erklärungen, und machen zusätzlich rechtliche Argumente geltend. Sie vertreten die Ansicht, dass der angefochtene Entscheid gegen das Gebot der rechtsgleichen Behandlung, des Anspruchs auf Gewährung des rechtlichen Gehörs und des Handelns nach Treu und Glauben verstosse und eine Änderung der gegenwärtigen Rechtsprechung geboten sei, welche in Politik und Lehre auf eine breit abgestützte Kritik gestossen sei.

Der verlangte Kostenvorschuss von CHF 5'000.- wurde fristgerecht einbezahlt.

In Ihrer Stellungnahme vom 17. März 2017 schliesst die Vorinstanz auf Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge. Sie legt dar, die von den Beschwerdeführenden kritisierte Praxis sei sowohl vom Bundesgericht wie vom Steuergerichtshof des Kantons Freiburg mehrfach bestätigt worden. Zudem hätten die Steuerpflichtigen zwischen der Abgabe der Steuererklärung für die Steuerperiode 2014 und der ordentlichen Veranlagung genügen Zeit gehabt, von sich aus die Dividende nach zu deklarieren. Im Übrigen treffe die Steuerbehörde keine Mahnungspflicht, wenn sie auf nicht deklarierte, der Verrechnungssteuer unterstellte Einkünfte stosse.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung reichte ihre Vernehmlassung am 24. April 2017 ein. Sie beantragt die Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge und setzt sich ausführlich mit der Kritik der Beschwerdeführer an Praxis und Rechtsprechung auseinander. Zusammenfassend kommt sie zum Schluss, dass unter geltendem Recht die Beschwerdeführer den Dividendenertrag nicht ordnungsgemäss deklariert und somit ihren Anspruch auf Rückerstattung der von diesem Dividendenertrag abgezogenen Verrechnungssteuer verwirkt haben.

Mit Brief vom 28. Mai 2017 wurde den Beschwerdeführenden Gelegenheit geboten, die Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu beantragen, worauf sie allerdings stillschweigend verzichtet haben.

Die einzelnen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten werden, soweit wesentlich und notwendig, in den nachstehenden Erwägungen dargelegt und gewürdigt.

Erwägungen

1. Die am 2. Februar 2017 fristgerecht beim zuständigen Kantonsgericht eingereichte Beschwerde (vgl. Art. 58 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 54 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 [VStG; SR 642.21] sowie Art. 7 Abs. 2 des Ausführungsbeschlusses vom 13. Februar 2001 zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [SGF 634.2.11]) gegen den Einspracheentscheid vom 29. Dezember 2016 ist begründet und enthält Rechtsbegehren (vgl. Art. 58 Abs. 2 VStG). Die Beschwerdeführer, Anspruchsberechtige des in Frage gestellten Rückerstattungsanspruchs, sind durch den angefochtenen Entscheid berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (vgl. Art. 76 Bst. a des Gesetzes vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege [VRG; SGF 150.1]).

2. Das vorliegende Verfahrens betrifft die Frage, ob die Kantonale Steuerverwaltung die Rückerstattung der auf der im Februar 2014 ausgeschütteten Dividende erhobenen Verrechnungssteuer zu Recht verweigert hat, bzw. ob die Steuerpflichtigen ihren Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer verwirkt haben.

a) Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind insbesondere die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien (vgl. Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (vgl. Art. 10 Abs. 1 VStG). Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen (vgl. Art. 14 Abs. 1 VStG). Der Empfänger der um die Verrechnungssteuer gekürzten Leistung hat Anspruch auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner abgezogenen Verrechnungssteuer, wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung im Inland Wohnsitz hatte (vgl. Art. 21 Abs. 1 und 22 Abs. 2 VStG). Wer mit der Verrechnungssteuer belastete Einkünfte oder Vermögen, woraus solche Einkünfte fliessen, entgegen gesetzlicher Vorschrift der zuständigen Steuerbehörde nicht angibt, verwirkt allerdings den Anspruch auf Rückerstattung der von diesen Einkünften abgezogenen Verrechnungssteuer (vgl. Art. 23 VStG).

b) Das Bundesgericht legt die tatbeständliche Formulierung "entgegen gesetzlicher Vorschrift der zuständigen Steuerbehörde nicht angibt" in langjähriger Praxis folgendermassen aus: Der Anspruch einer natürlichen Person auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf Kapitalerträgen und Lotteriegewinnen ist verwirkt, wenn die steuerpflichtige Person die verrechnungssteuerbelasteten Einkünfte nicht spontan in der nächstfolgenden Steuererklärung nach Fälligkeit der Leistung deklariert oder aber zumindest die eingereichte Steuererklärung spontan so frühzeitig ergänzt, dass die Einkünfte von der Veranlagungsbehörde noch vor der definitiven Veranlagung berücksichtigt werden können. Diese langjährige, ausserordentlich gefestigte Praxis hat das Bundesgericht gerade in jüngster Zeit immer wieder bestätigt (vgl. Urteil BGer 2C_322/2016 vom 23. Mai 2016 E. 3.2.1 mit vielen Hinweisen). Die bundesgerichtliche Praxis verlangt damit eine spontane Erstmeldung (im Rahmen der Steuererklärung) bzw. zumindest eine spontane Nachmeldung, die so rechtzeitig erfolgt, dass die bislang noch nicht deklarierte verrechnungssteuerbelastete Einkunft in der Veranlagungsverfügung auch tatsächlich noch berücksichtigt werden kann. Ausschlussgründe einer Rückerstattung bilden im Umkehrschluss etwa die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen, ebenso aber auch abklärende Massnahmen, welche die hierfür zuständige Behörde trifft, um zu erfahren, ob überhaupt verrechnungssteuerbelastete Einkünfte angefallen sind. Sowohl bei einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen als auch bei der "überholenden" steueramtlichen Abklärung fehlt es an einer ursprünglichen Selbstdeklaration des betreffenden Vermögenswerts bzw. der verrechnungssteuerbelasteten Einkunft. So oder anders genügt die steuerpflichtige Person ihrer direktsteuerlichen Mitwirkungspflicht nicht. Von einer anspruchsbegründenden "spontanen" Deklaration im Sinne von Art. 23 VStG kann unter solchen Umständen keine Rede sein (vgl. Urteil BGer 2C_322/2016 vom 23. Mai 2016 E. 3.2.2).

Der Steuerpflichtige muss die Einkünfte, die der Verrechnungssteuer unterliegen, selbst deklarieren. Die Massenverwaltung gebietet, dass sich die Steuerbehörden an die Steuererklärung mit den Beilagen und eine allfällige Erklärung halten können, die der Steuerpflichtige den Steuerbehörden nachträglich hat zukommen lassen, um die Steuererklärung zu vervollständigen oder zu korrigieren. Nur ein solches Vorgehen kann den Anspruch des Steuerpflichtigen auf Rückforderung der Verrechnungssteuer aufrechterhalten (vgl. Urteil BGer 2C_85/2015 vom 16. September 2015 E. 2.4). Es kommt somit nicht darauf an, ob die Steuerbehörde die Unvollständigkeit der Deklaration hätte erkennen und an die erforderlichen Informationen durch entsprechende Nachfrage oder Vergleich mit Steuerakten dritter Personen hätte gelangen können. Die Steuerbehörden können grundsätzlich davon ausgehen, dass der Steuerpflichtige das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllt (vgl. Urteil BGer 2C_1083/2014 vom 20. November 2015 E. 2.2.1).

c) Die ESTV hat am 11. März 2014 das Kreisschreiben Nr. 40 "Verwirkung des Anspruchs von natürlichen Personen auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer gemäss Art. 23 VStG" erlassen und die früheren Kreisschreiben aufgehoben. Als ordnungsgemäss deklariert gelten danach die mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte sowie das Vermögen, woraus solche Einkünfte fliessen, wenn die steuerpflichtige Person sie in der ersten Steuererklärung, welche nach Fälligkeit der steuerbaren Leistung einzureichen ist, deklariert. Ausserdem gelten jene Einkünfte, welche spontan nach Einreichung der Steuererklärung, aber spätestens bis zum Eintritt der Rechtskraft der ordentlichen Veranlagung deklariert werden, ebenfalls noch als ordnungsgemäss deklariert. Im Übrigen entbindet die Tatsache, dass die Steuerbehörden von sich aus eine unvollständige Deklaration hätten feststellen können und sich den Zugang zu den fehlenden Informationen mittels Vergleich mit Steuerunterlagen von Drittpersonen oder durch Rückfragen bei der steuerpflichtigen Person, bei anderen Steuerbehörden oder Dritten hätten beschaffen können, die steuerpflichtige Person nicht davon, ihrer Deklarationspflicht bezüglich der mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte im Sinne von Ziff. 3.1 des Kreisschreibens nachzukommen (vgl. Urteil BGer 2C_1083/2014 vom 20. November 2015 E. 2.2.2).

Demgegenüber hat das Bundesgericht die Frage bisher nicht definitiv entschieden, ob ein dem Steuerpflichtigen vorwerfbares Verhalten erforderlich ist, um den Rückforderungsanspruch untergehen zu lassen. In verschiedenen Fällen hat es aber bereits festgehalten, dass in diesem Fall – wenn also ein Verschulden erforderlich sein sollte –, eine einfache Fahrlässigkeit genügen würde (vgl. Urteil BGer 2C_85/2015 vom 16. September 2015 E. 2.5).

3. a) Die Beschwerdeführer nehmen Bezug auf einen Beitrag von Madörin (vgl. Madörin, Verfassungswidriges Kreisschreiben Nr. 40 – Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, in www.artax.ch, Rubrik Publikationen, Aufsätze, Steuern [konsultiert am 11. Mai 2017]), der zum Schluss kommt, die mit dem Kreisschreiben abgesegnete Praxis sei verfassungswidrig. Das Veranlagungsverfahren setze zwar die Mitwirkung des Steuerpflichtigen, aber auch diejenige der Steuerbehörden voraus, so dass es nicht gesetzesmässig sei, wenn eine fehlerhafte Steuererklärung unmittelbar zur Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs führe. Zudem müsse der Steuerpflichtige gemahnt werden, bevor eine Steuerveranlagung nach Ermessen erfolge. Eine ausbleibende Mahnung begründe eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör, denn die Steuerverwaltung habe auf jeden Fall die Möglichkeit, den betroffenen Steuerpflichtigen nach einer ersten Prüfung seiner Steuererklärung zu mahnen. Aufgrund der aktuellen Praxis mutiere die Verrechnungssteuer zu einer eigentlichen Strafsteuer, denn der Steuerpflichtige, der die Deklaration unterlasse, werde dadurch bestraft, dass ihm die bezahlte Verrechnungssteuer nicht zurückerstattet wird und gleichzeitig die vollkommene Einkommenssteuer auf der Dividende entrichten muss. Die Verweigerung der Rückerstattung sei daher als Strafe im Sinne von Art. 6 EMRK zu beurteilen und müsse die entsprechenden Verfahrensvorschriften einhalten.

Die Ausführungen im erwähnten Beitrag sind allerdings für den vorliegenden Fall offensichtlich nicht von Belang, denn das hier zur Beurteilung stehende Vorgehen betrifft eine ordentliche Veranlagung und nicht, wie im zitierten Beitrag, eine Ermessensveranlagung.

b) Die Beschwerdeführer berufen sich ebenfalls auf eine Motion Schneeberger Nr. 16.3797 vom 29. September 2016, welche den Bundesrat beauftragen will, das Verrechnungssteuergesetz so anzupassen, dass in der Schweiz ansässige, natürliche Personen die Verrechnungssteuer-Rückerstattung wegen versehentlichem oder fahrlässigem Nicht- oder Falschdeklarieren nicht verwirken, solange gewährleistet ist, dass die mit der Verrechnungssteuer belasteten Vermögenserträge besteuert werden. Dazu ist zunächst zu bemerken, dass die Motion bislang nicht überwiesen wurde und der Bundesrat ihre Ablehnung beantragt. Der Bundesrat erklärte jedoch in seiner Stellungnahme, sowie in derjenigen zur Interpellation Schneeberger Nr. 17.3058 vom 6. März 2017, dass das EFD beauftragt wurde, bis im Juni 2017 eine Vernehmlassungsvorlage zu Art. 23 VStG auszuarbeiten. Dieser soll dahingehend präzisiert werden, dass bei noch nicht rechtskräftiger Veranlagung die versehentlich nicht deklarierten verrechnungssteuerbelasteten Einkünfte vom Steuerpflichtigen grundsätzlich nachdeklariert werden können, ohne dass der Rückerstattungsanspruch verwirkt. Dies soll sowohl bei spontanen Nachdeklarationen gelten als auch bei solchen, die anlässlich einer Nachfrage der Steuerbehörde erfolgen. Allerdings handelt es sich dabei um einen politischen Vorstoss und einen Auftrag des Bundesrates, deren genaue Ausgestaltung und parlamentarische Beratung noch ausstehen, so dass für die geltende Rechtslage keine Schlüsse daraus gezogen werden können. Für den vorliegenden Fall sind somit ausschliesslich die geltenden Gesetzesbestimmungen und die entsprechende Rechtsprechung anzuwenden.

c) In diesem Zusammenhang ist allerdings ein Beitrag von Holenstein/von Ah zu erwähnen, in dem die Autoren ebenfalls die Auffassung vertreten, bei der Verweigerung der Rückerstattung handle es sich um eine Strafe (vgl. Holenstein/von Ah, Kreisschreiben EStV Nr. 40 – nach dem Öffnen der Büchse der Pandora bleibt nur die Hoffnung, in ASA 85 609). Sie kommen daraufhin zum Schluss, die aktuelle Rückerstattungspraxis sei mit dem Schuldprinzip nicht zu vereinbaren, denn es spiele dabei keine Rolle, ob die unterlassene Deklaration entschuldbar sei. Die Praxis sei insbesondere stossend, wenn es der Steuerbehörde möglich war, die von der steuerpflichtigen Person empfangene Dividende im offenen Verfahren, also vor Rechtskraft der Veranlagung, zu besteuern. Dazu komme eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung, weil die der die Rückerstattung der Verrechnungssteuer verweigert werde, ein Steuerzuschlag von 35 % der steuerbaren Bruttodividende auferlegt werde, die höhe sei, als die bei der vollendeten Einkommenssteuerhinterziehung in der Regel ausgesprochene Busse, welche zu dem Vorsatz voraussetze. Könne die Steuerverwaltung die mit der Verrechnungssteuer belastete Dividende keiner steuerpflichtigen Person zuordnen, könne sie die für die Dividende geschuldete Einkommenssteuer nicht erheben. In einem solchen Fall habe die steuerpflichtige Person einzig die Verrechnungssteuer zu tragen; eine Besteuerung der Dividende mit der Einkommenssteuer erfolge nicht. Somit fahre diese Person besser als eine Person, welche ihre Beteiligung in der Steuererklärung angibt, aber die Erwähnung der Dividende vergisst. Die in Art. 6 Abs. 2 EMRK garantierte Unschuldsvermutung verbiete zudem die strafrechtliche Haftung für fremdes Verschulden. Genau dies geschehe jedoch bei der Verweigerung der Rückerstattung, wenn nur den – gesetzlichen oder vertraglichen – Vertreter des Steuerpflichtigen ein Verschulden treffe, nicht aber den Steuerpflichtigen selber.

Die Meinung dieser Autoren verdient Zustimmung. Die Verrechnungssteuer soll als steuertechnisches Instrument die Erhebung der Einkommens- und Vermögenssteuer auf beweglichem Kapitalvermögen sichern und die Steuerhinterziehung eindämmen. Als präventive Massnahme soll die Verrechnungssteuer Pflichtverletzungen vermeiden. Hat der an sich zur Rückforderung der Verrechnungssteuer berechtigte Steuerpflichtige den mit der Verrechnungssteuer belasteten Ertrag und den diesen abwerfenden Vermögenswert nicht ordnungsgemäss deklariert, verwirkt er den Anspruch auf Rückerstattung. Die Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs knüpft also an eine erfolgte Pflichtverletzung an und sanktioniert diese. Die Verweigerung der Rückerstattung der Verrechnungssteuer tritt nicht an Stelle der Einkommens- und Vermögenssteuer, die durch die Erhebung der Verrechnungssteuer gesichert werden soll. Diese Steuer ist trotz der verweigerten Rückerstattung zu entrichten. Für Defraudanten wird die Verrechnungssteuer aufgrund der Verweigerung ihrer Rückerstattung in solchen Fällen zu einer zusätzlichen Steuerbelastung. Die Verweigerung der Rückerstattung ist demzufolge eine verwaltungsrechtliche Sanktion (vgl. zum Ganzen Holenstein/von Ah, Ziff. IV.1.1, S. 645).

Die für das Kernstrafrecht entwickelten Grundsätze zur Qualifikation von Sanktionen, und folglich zu ihrer Unterstellung unter Art. 6 EMRK, finden grundsätzlich auch im Steuerstrafrecht Anwendung (vgl. Urteil EGMR Nr. 12547/86 Bendenoun gegen Frankreich vom 24. Februar 1994 Rz 47). Die Verweigerung der Rückerstattung der Verrechnungssteuer wegen Verletzung der Deklarationspflichten weist einige Parallelen zu den vom EGMR als Strafe qualifizierten Steuerzuschlägen auf. Wesentlich ist dabei, dass der Steuerzuschlag nicht als finanzielle Abgeltung des Steuerausfalls vorgesehen ist, sondern die Steuerpflichtigen zur Erfüllung ihrer Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren anhalten soll. Der als Sanktion vorgesehene Steuerzuschlag soll sowohl abschreckend als auch vergeltend wirken. Ausserdem muss er sich an alle Bürger in ihrer Eigenschaft als Steuerpflichtige richten, und nicht nur an einen bestimmten Kreis von Personen mit einem Sonderstatus. Schliesslich muss die Sanktion substantiell sein. Diese Voraussetzungen treffen auf die verweigerte Rückerstattung der Verrechnungssteuer zu. Die in Art. 23 VStG vorgesehene Verwirkung der Rückerstattung der Verrechnungssteuer sanktioniert die steuerrechtlichen Mitwirkungspflichten. Die Regelung betrifft zudem alle Steuerpflichtigen. Schliesslich beträgt die aufgrund der verweigerten Rückerstattung entstehende Zusatzbelastung 35 % der steuerbaren Leistung und kann daher sehr hohe Beträge ausmachen. In der im Jahr 1990 begründeten Rechtsprechung des Bundesgerichts, wonach der Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs der Strafcharakter abzusprechen ist (vgl. Urteil BGer 2A.114/1990 vom 5. September 1990 E. 1b, * in* ASA 60 65), kann somit nicht festgehalten werden (vgl. zum Ganzen Holenstein/von Ah, Ziff. IV.2).

Die Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs nach Art. 23 VStG ist somit in einem Verfahren, das die verfahrensrechtlichen Garantien von Art. 6 EMRK einhält, zu beurteilen.

4. Art. 6 EMRK gibt den Betroffenen folgende Verfahrensgarantien (vgl. Yersin/Aubry Girardin, in Commentaire romand Impôt fédéral direct, 2. Aufl. 2017, Remarques préliminaires n. 143-149), auf die nachgehend näher einzutreten sein wird: Es gilt die Unschuldsvermutung, das Recht zu schweigen und sich nicht selber belasten zu müssen, das Recht auf eine persönliche Anhörung durch ein Gericht, der Anspruch auf eine öffentliche Verhandlung, das Verbot der doppelten Bestrafung (* ne bis in idem*) und der Anspruch auf eine Behandlung durch ein unabhängiges Gericht, welches über eine volle Kognition verfügt.

a) Aufgrund der in Art. 6 EMRK verankerten Unschuldsvermutung gilt jede Person, die einer Straftat angeklagt ist, so lange als unschuldig, bis ihre Schuld nachgewiesen ist. Aus der Unschuldsvermutung und dem darin enthaltenen Grundsatz "in dubio pro reo" ergibt sich demnach, dass der Strafsteuer keine Sachverhaltselemente zugrunde gelegt werden dürfen, über deren Verwirklichung bei objektiver Würdigung der gesamten Beweislage Zweifel bestehen müssen oder die nur als wahrscheinlich gelten (vgl. Urteil BGer 2C_392/2013 vom 20. Dezember 2013 E. 3.2).

Vorliegend ist der Sachverhalt unbestritten. Die Beschwerdeführer sind Alleinaktionäre der C.________ AG, sowie Präsident, bzw. Mitglied des Verwaltungsrates der Gesellschaft. Die im Februar 2014 ausgeschüttete Dividende von CHF 220'000.- für das Geschäftsjahr 2013 wurde von den Steuerpflichtigen nicht deklariert. In der Steuererklärung 2014 wurde lediglich der Steuerwert der Aktien im Vermögen angegeben, nicht aber der Ertrag. Vielmehr wurde in der Spalte Werte mit Verrechnungssteuerabzug ein Betrag von CHF 0.00 eingetragen. Im Rahmen des Veranlagungsverfahrens hat die Kantonale Steuerverwaltung die Dividende aufgrund der Angaben im WVK und damit von Amtes wegen nachgetragen und entsprechend in der Veranlagung vom 17. März 2016 verfügt. Für einen Freispruch in Anwendung des Grundsatzes "in dubio pro reo" besteht somit kein Raum.

b) Nach Art. 6 Ziff. 1 EMRK hat jede Person Anspruch darauf, dass über Streitigkeiten in Bezug auf ihre zivilrechtlichen Ansprüche und Verpflichtungen oder über eine gegen sie erhobene strafrechtliche Anklage in billiger Weise öffentlich und innerhalb einer angemessenen Frist von einem unabhängigen und unparteiischen, auf Gesetz beruhenden Gericht verhandelt wird. Die Öffentlichkeit des Verfahrens soll dazu beitragen, dass die Garantie auf ein faires Verfahren tatsächlich umgesetzt wird (vgl. Urteil BGer 2C_980/2016 vom 7. März 2017 E. 2.1.1). Ist Art. 6 EMRK anwendbar, kann sich der Steuerpflichtige somit grundsätzlich auf einen Anspruch, mündlich angehört zu werden, berufen. Diese Anhörung erfolgt indessen nicht automatisch, der Steuerpflichtige muss sie beantragen (vgl. BGE 140 I 68 E. 9.2).

Vorliegend wurde den Beschwerdeführenden mit Brief vom 28. Mai 2017 die Gelegenheit gegeben, dem Steuergerichtshof mitzuteilen, ob sie die Durchführung einer mündlichen Verhandlung beantragen. Sie wurden zudem ausdrücklich darauf aufmerksam gemacht, dass ein stillschweigender Verzicht dazu führen werde, dass der Steuergerichtshof aufgrund der Akten entscheiden werde. Die Steuerpflichtigen haben dieser Einladung keine Folge geleistet, so dass davon auszugehen ist, dass sie auf das ihnen aufgrund von Art. 6 EMRK zustehende Recht auf eine mündliche Anhörung verzichtet haben.

c) Die weiteren durch Art. 6 EMRK garantierten Verfahrensrechte geben vorliegend zu keinen Bemerkungen Anlass und werden auch von den Beschwerdeführenden nicht beanstandet. Die Angelegenheit ist somit spruchreif.

5. Im Steuerstrafrecht ist nach dem Verschuldensprinzip das individuelle Verschulden der steuerpflichtigen Person zu ermitteln (vgl. Urteil BGer 2C_656/2013 vom 17. September 2013 E. 2.2.4). Dies geschieht in Anwendung der allgemeinen Bestimmungen des Strafgesetzbuches (vgl. Art. 333 Abs. 1 StGB), insbesondere der Art. 12 und 47 StGB (vgl. BGE 135 II 86 E. 4.2). Grundsätzlich sind die unter Strafe gestellten Übertretungen auch strafbar, wenn sie fahrlässig begangen werden, sofern nicht nach dem Sinne der Vorschrift nur die vorsätzliche Begehung mit Strafe bedroht ist (vgl. Art. 333 Abs. 7 StGB).

Vorliegend wird den Steuerpflichtigen zumindest Fahrlässigkeit vorgeworfen. Fahrlässig handelt, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (Art. 12 Abs. 3 i. V. m. Art. 333 Abs. 1 StGB). Die steuerpflichtige Person ist verpflichtet, die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen und alles zu tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 124 Abs. 2 und Art. 126 Abs. 1 DBG). Wer einen erheblichen Einkommensbestandteil nicht deklariert, obwohl dieser ihm bekannt sein muss, handelt grundsätzlich pflichtwidrig unvorsichtig. Wer als Organ einer juristischen Person sich selber (als Privatperson) geldwerte Vorteile zukommen lässt, muss sich zudem bewusst sein, welche Konsequenzen das für ihn persönlich haben kann (vgl. Urteil BGer 2C_214/2014 vom 7. August 2014 E. 3.7.5).

Die Beschwerdeführer bringen vor, die Nichtdeklaration der Dividende sei auf eine Verkettung höchst unglücklicher Umstände zurückzuführen, insbesondere die schwere Erkrankung ihres langjährigen Treuhänders. Ob dies stimmt und tatsächlich keine Hinterziehungsabsicht bestanden hat, braucht allerdings nicht weiter geprüft zu werden, denn die Beschwerdeführer haben auch keine freiwillige und spontane (Nach-)Deklaration im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung vorgenommen. Die Berücksichtigung der Dividende bei der Veranlagung ist von Amtes wegen durch die Kantonale Steuerverwaltung erfolgt. Die Ausschüttung der Dividende als Alleinaktionäre zu beschliessen, als Mitglieder bzw. Präsident des Verwaltungsrates von der Gesellschaft ordnungsgemäss melden zu lassen, und sie danach in der eigenhändig unterzeichneten persönlichen Steuererklärung nicht zu deklarieren, stellte eine deutlich über eine einfache Fahrlässigkeit hinausgehende Sorgfaltspflichtverletzung dar. Von einem simplen Versehen kann vorliegend jedenfalls nicht gesprochen werden. Die von den Steuerpflichtigen angeführten Entschuldigungsgründe taugen somit nicht dazu, sie zu entlasten.

Sind die Vorgaben von Art. 23 VStG erfüllt und wird festgestellt, dass jemand mit der Verrechnungssteuer belastete Einkünfte oder Vermögen, woraus solche Einkünfte fliessen, entgegen gesetzlicher Vorschrift der zuständigen Steuerbehörde nicht angegeben hat, ist der Anspruch auf Rückerstattung der von diesen Einkünften abgezogenen Verrechnungssteuer vollumfänglich verwirkt. Für eine individuelle Strafzumessung besteht somit kein Raum. Unter diesen Vorgaben ist die Beschwerde abzuweisen und der angefochtene Einspracheentscheid vollumfänglich zu bestätigen.

6. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten dem Beschwerdeführenden aufzuerlegen (Art. 131 Abs. 1 und 132 Abs. 2 VRG). Es gelangt der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ; SGF 150.12) zur Anwendung (vgl. Art 146-147 VRG), welcher vorsieht, dass die Verwaltungsjustizgebühr CHF 50.- bis 50 000.- beträgt (Art. 1 Abs. 1 Tarif VJ) und die Höhe der Gebühr nach dem erforderlichen Zeit- und Arbeitsaufwand, der Wichtigkeit der Angelegenheit und bei vermögensrechtlichen Sachen nach dem betreffenden Streitwert festgesetzt wird (Art. 2 Tarif VJ).

Im vorliegenden Fall wird die Gerichtsgebühr auf CHF 5'000.- festgesetzt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

Der Hof erkennt:

I. Die Beschwerde von A.________ und B.________ wird abgewiesen.

Der Einspracheentscheid der Kantonalen Steuerverwaltung vom 29. Dezember 2016 wird bestätigt.

II. Die Kosten (Gerichtsgebühr: CHF 5'000.-) werden A.________ und B.________ auferlegt. Die Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

III. Zustellung.

Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht, in Lausanne (BGG; SR 173.110), innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden.

Freiburg, 27. Juli 2017/dbe

Der Präsident

Die Gerichtsschreiberin