604 2016 130 - Entscheid des Steuergerichtshofes des Kantonsgerichts

604 2016 130 604 2016 131

Urteil vom 20. Dezember 2016 Steuergerichtshof

Besetzung

Präsident: Marc Sugnaux Richter: Dina Beti, Hugo Casanova Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo

Parteien

A.________, Beschwerdeführer gegen Kantonale Steuerverwaltung, Vorinstanz

Gegenstand

Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen; Ermessensveranlagung, Nichteintretensentscheid Beschwerde vom 10. Oktober 2016 gegen den Einspracheentscheid vom 24. März 2016; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2014

Sachverhalt

A. Der Steuerpflichtige und Beschwerdeführer reichte für die Steuerperiode 2014 (trotz Mahnung und auch nach Auferlegung einer Ordnungsbusse) keine Steuererklärung ein. Demzufolge wurde er am 21. Januar 2016 nach Ermessen veranlagt. Dabei setzte die Kantonale Steuerverwaltung das Erwerbseinkommen (unter Code 1.110) auf CHF 60'000.- fest. Insgesamt ergaben sich ein steuerbares Einkommen von CHF 55'570.- (direkte Bundessteuer) bzw. CHF 52'920.- (Kantonssteuer) und ein steuerbares Vermögen von CHF 15'000.-.

B. Am 11. Februar 2016 erhob der Steuerpflichtige gegen diese Veranlagung Einsprache. Er machte geltend, er habe seit 2003 kein Einkommen mehr gehabt und in all diesen Jahren auch keine Unterlagen für die Steuererklärung zugestellt bekommen.

Im Rahmen des Einspracheverfahrens wurde er mit Schreiben vom 16. Februar 2016 aufgefordert, eine vollständig ausgefüllte Steuererklärung mit sämtlichen Belegen einzureichen und insbesondere darzulegen, aufgrund welcher Geldquellen er seinen finanziellen Verpflichtungen habe nachkommen können. Abschliessend wurde er - unter ausdrücklicher Androhung eines Nichteintretensentscheides - auf die Verfahrensgrundsätze aufmerksam gemacht, welche bei einer Ermessensveranlagung anwendbar sind.

In der Folge reichte er am 9. März 2016 das Steuererklärungsformular ein, welches allerdings nur mit dem Vermerk "kein Einkommen" und "keine Vermögenswerte" sowie dem Hinweis auf die Krankenkassenprämien versehen war.

Mit Entscheid vom 24. März 2016 trat die Kantonale Steuerverwaltung auf die Einsprache sowohl bezüglich der Kantonssteuer als auch der direkten Bundessteuer nicht ein. Zur Begründung legte sie dar, die Einsprache genüge den besonderen gesetzlichen Anforderungen bei einer Ermessensveranlagung nicht und der Steuerpflichtige habe es trotz entsprechender Aufforderung auch im Einspracheverfahren versäumt, die erforderlichen Unterlagen und Beweismittel einzureichen.

C. Mit Eingabe vom 10. Oktober 2016 (Datum des Poststempels) reichte der Steuerpflichtige beim Kantonsgericht gegen den Einspracheentscheid Beschwerde ein mit folgendem Wortlaut:

"Mit diesem Schreiben erhebe ich Rekurs gegen die Entscheidung vom Steueramt des Kantons Fribourg. Aus beiliegenden gegenseitigen schriftlichen Korrespondenzen ist das Sachverhalt kundig.

Ich bitte um Eingehen auf meine Einsprache und die Richtigkeit des Sachverhalts prüfen. Bei Bedarf können Sie mich jederzeit kontaktieren."

Der mit Verfügung vom 13. Oktober 2016 festgesetzte Kostenvorschuss von CHF 600.- wurde fristgemäss bezahlt.

In ihrer Beschwerdeantwort vom 10. November 2016 schliesst die Kantonale Steuerverwaltung auf Abweisung. Einleitend zählt sie die verschiedenen Eingaben und Korrespondenzen chronologisch auf, wobei sie insbesondere darlegt, der Steuerpflichtige habe erst nach Zustellung des Betreibungsbegehrens mit Schreiben vom 3. September 2016 sämtliche Rechnungen und Mahnungen bestritten. Nach Erhalt des Antwortschreibens vom 8. September 2016 habe er dann am 10. September 2016 geltend gemacht, den Einspracheentscheid vom 24. März 2016 nie erhalten zu haben. Im Übrigen habe er nun erstmals behauptet, von Ersparnissen sowie dem bar ausbezahlten Verkauf einer Liegenschaft, von Land und Landmaschinen in B.________ gelebt zu haben. Aufgrund dieses Schreibens sei der Einspracheentscheid am 14. September 2016 nochmals per Einschreiben zugestellt worden. Da der Steuerpflichtige diese Post nicht abgeholt habe, sei am 27. September 2016 noch eine Eröffnung mittels A-Post Plus erfolgt. Schliesslich wird betont, die Auskünfte über die Bestreitung des Lebensunterhalts seien verspätet erfolgt und im Übrigen auch nicht belegt worden.

Noch vor Weiterleitung dieser Beschwerdeantwort (zur Kenntnisnahme) reichte der Beschwerdeführer aus eigener Initiative eine vom 12. November datierte "Stellungnahme" ein, in welcher er ebenfalls verschiedene Elemente des Verfahrensablaufs darlegt. Diese Eingabe wurde der Vorinstanz ohne Anordnung eines weiteren Schriftenwechsels zugestellt.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung.

Erwägungen

I. Beschwerdefrist

1. a) Gemäss Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) sowie Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die Kantonssteuern (DStG; SGF 631.1) und Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, (StHG; SR 642.14) sind Beschwerden gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde innert dreissig Tagen einzureichen.

Die Frist beginnt mit dem auf die Eröffnung folgenden Tage. Sie gilt als eingehalten, wenn die Beschwerde am letzten Tag der Frist bei der Veranlagungsbehörde eingelangt ist, den schweizerischen PTT-Betrieben oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung im Ausland übergeben wurde. Fällt der letzte Tag auf einen Samstag, Sonntag oder staatlich anerkannten Feiertag, so läuft die Frist am nächstfolgenden Werktag ab (Art. 133 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 4 DBG; Art. 27 Abs. 1 und 2 sowie Art. 28 Abs. 1 des Gesetzes vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege, VRG, in Verbindung mit Art. 182 DStG).

b) Die Eröffnung einer Verfügung ist eine empfangsbedürftige einseitige Rechtshandlung. Der Beweis für den Empfang der Verfügung obliegt der Amtsstelle, welche diese erlassen hat. Diese Beweislastverteilung folgt aus der allgemeinen Regel, wonach grundsätzlich derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu beweisen hat, der aus ihr Rechte ableitet (Art. 8 ZGB). Es besteht hingegen keine Vorschrift, Verfügungen wie der vorliegend zur Diskussion stehende Einspracheentscheid dem Adressaten als eingeschriebene Sendung zuzustellen (vgl. Art. 116 Abs. 1 DBG). Eine solche Regelung wäre bei Massenverfügungen und -entscheiden unpraktikabel und mit zu grossem Aufwand verbunden. Die Beweislastregelung hat jedoch zur Folge, dass die Behörde das Risiko des fehlenden Beweises trägt. Im Zweifel ist auf die Darstellung des Adressaten abzustellen, wenn die Zustellung nicht eingeschriebener Sendungen bestritten oder eine verspätete Eröffnung geltend gemacht wird. Denn die blosse Postaufgabe beweist nicht zwingend, dass (und wann) der Adressat die Sendung auch empfangen hat. Ein Fehler bei der Postzustellung liegt nicht derart ausserhalb jeder Wahrscheinlichkeit, dass mit dieser Möglichkeit nicht gerechnet werden müsste (vgl. BGE 105 III 43 sowie Urteil BGer vom 5. Juli 2000, StE 2001 B 93.6 Nr. 22; Zweifel / Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2008, § 15 Rz. 48 mit weiteren Hinweisen). Es ist nicht zu verkennen, dass die dargelegte Regelung der Beweislast in Einzelfällen zu Missbräuchen führen könnte. Es empfiehlt sich daher in besonderen Fällen, die Verfügung ausnahmsweise eingeschrieben oder gegen Empfangsbestätigung zu versenden. Im Übrigen kann der Nachweis der Zustellung (bzw. ihr Zeitpunkt) freilich auch aufgrund von weiteren Indizien oder gestützt auf die gesamten Umstände erbracht werden. So kann sich etwa aus den eigenen Erklärungen oder dem Verhalten des Steuerpflichtigen ableiten lassen, dass und wann die Verfügung eröffnet worden ist (vgl. BGE 105 III 43 sowie das Urteil BGer 2C_637/2007 vom 4. April 2008, RDAF 2008 II 197 Erw. 2.4.1 [in BGE 134 II 186 nicht veröffentlichte Erwägung]).

c) Im vorliegenden Fall wurde der angefochtene Einspracheentscheid vom 24. März 2016 dem Beschwerdeführer mit Post vom 14. und 27. September 2016 nochmals eröffnet, nachdem dieser mit Schreiben vom 10. September 2016 geltend gemacht hatte, er habe ihn nie erhalten.

Unter diesen Umständen ist im Zweifel davon auszugehen, dass die Vorinstanz die ursprüngliche Eröffnung des Einspracheentscheides nicht nachgewiesen hat, sodass mit der späteren nochmaligen Zustellung eine neue Beschwerdefrist zu laufen begann. Insofern ist die Beschwerde vom 10. Oktober 2016 als rechtzeitig zu betrachten.

II. Direkte Bundessteuern (604 2016 130)

2. Der vorliegend angefochtene Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer ist ein gestützt auf Art. 132 Abs. 3 DBG ergangener Nichteintretensentscheid. Gegenstand des vorliegenden Beschwerdeverfahrens kann daher einzig die Frage sein, ob die Vorinstanz die Einsprache zu Recht oder zu Unrecht als unzulässig betrachtet hat (vgl. Urteil BGer 2C_357/2013 vom 7. November 2013 E. 5.4). Soweit sich der Beschwerdeführer nicht damit auseinandersetzt, ist auf die Beschwerde nicht einzutreten.

3. a) Gemäss Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Zu diesem Zweck auferlegt das Gesetz dem Steuerpflichtigen verschiedene Verfahrenspflichten. Einzureichen sind nebst der korrekt ausgefüllten Steuererklärung samt den vorgeschriebenen Beilagen (Art. 124 DBG) insbesondere auch die Lohnausweise über alle Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit, Ausweise über Bezüge als Mitglied der Verwaltung oder eines anderen Organs einer juristischen Person, Verzeichnisse über sämtliche Wertschriften, Forderungen und Schulden sowie allenfalls die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnung) der Steuerperiode oder, wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt, Aufstellungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und Privateinlagen (Art. 125 DBG). Zudem muss der Steuerpflichtige auch sonst alles tun (Erteilung von Auskünften, Aufbewahrung und Vorlegung von Belegen usw.), um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Mitwirkungspflichten gemäss Art. 126 DBG).

b) Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen (Art. 130 Abs. 2 DBG). Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Art. 132 Abs. 3 DBG).

c) Das in Art. 132 Abs. 3 DBG vorgesehene Erfordernis der Begründung des Rechtsmittels gegen eine Ermessensveranlagung stellt eine Prozessvoraussetzung dar, bei deren Fehlen auf die Einsprache (grundsätzlich ohne Ansetzung einer Nachfrist) nicht eingetreten wird (BGE 123 II 552 / Pra 1998, 807; Urteil BGer vom 29. März 2005, in StE 2005 B 95.1 Nr. 5). Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist auch die Pflicht zur Nennung der allfälligen Beweismittel keine blosse Ordnungsvorschrift, sondern Gültigkeitsvoraussetzung der Einsprache (Urteil BGer vom 4. Juli 2005 E. 6, * in* StR 2005, 973). Das heisst, dass sich der Steuerpflichtige in der Begründung der Einsprache mit den einzelnen Elementen des angefochtenen Entscheides bzw. der streitigen Veranlagung auseinandersetzen und insbesondere substanziiert darlegen muss, inwiefern einzelne Elemente auf unhaltbaren Grundlagen oder Schätzungen beruhen sollen. Dabei hat er die entsprechenden Beweismittel zu nennen und grundsätzlich die versäumten Mitwirkungspflichten nachzuholen. Einzig in speziellen Situationen, wo beispielsweise mangels verfügbarer Informationen von dritter Seite das Nachreichen des fehlenden Dokumentes (z.B. der vollständigen Steuererklärung) nicht möglich ist, müssen, je nach den Umständen, ausreichend substanziierte Vorbringen bereits genügen. Hingegen reicht es keinesfalls aus, die Einschätzung bloss in pauschaler Weise zu bestreiten oder lediglich einzelne Positionen der Einschätzung als zu hoch zu bezeichnen (vgl. Urteile BGer 2C_579/2008 vom 29. April 2009 E. 2 sowie 2C_323/2009 vom 9. Juni 2009 E. 3).

Der Unrichtigkeitsnachweis ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung umfassend zu führen und kann nicht nur einzelne Positionen der Ermessensveranlagung betreffen. Dementsprechend muss der Steuerpflichtige - soweit möglich - die bisher versäumten Mitwirkungshandlungen auch genügend vollständig nachholen. Zumindest muss er mit der Einsprache eine umfassende, substanziierte Sachverhaltsdarstellung samt Beweismittelangebot abgeben. Vorbehalten bleiben nur, aber immerhin, die nachträgliche Einreichung noch nicht greifbarer Unterlagen und bereits angebotener Beweismittel sowie die Behebung nicht besonders gravierender Formmängel (z.B. fehlende Unterschrift), wozu allenfalls eine Nachfrist anzusetzen ist (vgl. etwa Urteile BGer vom 2. Juli 2008, in StE 2009 B 95.1 Nr. 13; 2C_837/2014 vom 23. Februar 2015 E. 3 mit weiteren Hinweisen).

d) Im vorliegenden Fall hat der Beschwerdeführer im Einspracheverfahren - entgegen der gesetzlichen Vorschrift und trotz der fairerweise noch erfolgten unmissverständlichen Aufforderung - die nötigen Unterlagen und Beweismittel nicht oder zumindest nicht vollständig eingereicht. Die bis anhin versäumten Verfahrenspflichten wurden also nicht bzw. ungenügend nachgeholt.

Angesichts dieser offensichtlichen Lückenhaftigkeit der Unterlagen konnte die Vorinstanz ohne Weiteres davon ausgehen, dass die zu beurteilende Einsprache den formellen Anforderungen gemäss der vorne umschriebenen bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht genügte. Dies gilt umso mehr, als die vom Beschwerdeführer nachgereichte Steuererklärung nicht den geringsten Schluss zuliess und im Einspracheverfahrren auch keine glaubhaften ergänzenden Angaben gemacht wurden. Überhaupt wurde bis heute nicht überprüfbar belegt, aus welchen Mitteln der Lebensunterhalt bestritten wurde. Vielmehr hat sich der Beschwerdeführer mit einigen vagen und nicht beweismässig untermauerten Behauptungen begnügt, mit denen er seiner Begründungspflicht nicht nachgekommen ist.

Demzufolge erweist sich die Beschwerde als unbegründet, soweit darauf einzutreten ist.

4. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; Art. 131 Abs. 1 VRG). Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (vgl. für die direkten Bundessteuern Art. 144 Abs. 5 DBG). Das heisst, dass insbesondere der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ) zur Anwendung gelangt (vgl. Art 146 f. des Gesetzes vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege [VRG; SGF 150.]).

Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 300.- festzusetzen.

III. Kantonssteuern (604 2016 131)

5. Der angefochtene Entscheid betreffend die Kantonssteuern ist ein gestützt auf Art. 176 Abs. 3 DStG ergangener Nichteintretensentscheid. Gegenstand des vorliegenden Rekursverfahrens kann daher ebenfalls einzig die Frage sein, ob die Vorinstanz die Einsprache zu Recht oder zu Unrecht als unzulässig betrachtet hat. Soweit sich der Beschwerdeführer nicht damit auseinandersetzt, kann daher auf seinen Rekurs nicht eingetreten werden.

6. a) Gemäss Art. 154 Abs. 1 DStG stellt die Kantonale Steuerverwaltung zusammen mit der steuerpflichtigen Person die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Zu diesem Zweck auferlegt das Gesetz dem Steuerpflichtigen verschiedene Verfahrenspflichten. Einzureichen sind nebst der korrekt ausgefüllten Steuererklärung samt den vorgeschriebenen Beilagen (Art. 157 DStG) insbesondere auch die Lohnausweise über alle Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit, Ausweise über Bezüge als Mitglied der Verwaltung oder eines anderen Organs einer juristischen Person, Verzeichnisse über sämtliche Wertschriften, Forderungen und Schulden sowie allenfalls die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnung) der Steuerperiode oder, wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt, Aufstellungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und Privateinlagen (Art. 158 DStG). Zudem muss der Steuerpflichtige auch sonst alles tun (Erteilung von Auskünften, Aufbewahrung und Vorlegung von Belegen, usw.), um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Mitwirkungspflichten gemäss Art. 159 Abs. 1 und 2 DStG; Art. 42 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, StHG).

b) Hat die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen (Art. 164 Abs. 2 DStG; vgl. auch Art. 46 Abs. 3 StHG). Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann die steuerpflichtige Person nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Art. 176 Abs. 3 DStG; Art. 48 Abs. 2 StHG).

c) Die vorne in Erwägung 3c erwähnten Grundsätze bezüglich der formellen Anforderungen an die Begründung einer Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung sowie die Angabe der Beweismittel (Art. 176 Abs. 3 DStG; Art. 48 Abs. 2 StHG) gelten an sich auch unter dem (harmonisierten) kantonalen Recht (vgl. dazu insbesondere Zweifel in Zweifel / Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1 [StHG], 2. Aufl. 2002, Art. 48 N. 41 ff.). Demzufolge ist auch bei Beurteilung des Rekurses betreffend die Kantonssteuern davon auszugehen, dass die Vorinstanz zu Recht auf die Einsprache nicht eingetreten ist. Aus den gleichen, in Erwägung 3d aufgeführten Gründen, ist daher auch der Rekurs betreffend die Kantonssteuern abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

7. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 131 Abs. 1 VRG). Dabei gelangt der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz zur Anwendung (vgl. Art 146 f. VRG).

Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 300.- festzusetzen.

Der Steuergerichtshof erkennt:

I. Direkte Bundessteuern (604 2016 130)

1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

Dementsprechend wird der angefochtene Einspracheentscheid bestätigt.

2. Die Kosten (Gebühr: CHF 300.-) werden dem Beschwerdeführer auferlegt und mit dem geleisteten Vorschuss verrechnet.

II. Kantonssteuer (604 2016 131)

3. Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

Dementsprechend wird der angefochtene Einspracheentscheid bestätigt.

4. Die Kosten (Gebühr: CHF 300.-) werden dem Beschwerdeführer auferlegt und mit dem geleisteten Vorschuss verrechnet.

III. Zustellung

Der vorliegende Entscheid kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als auch der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. 73 StHG und 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, angefochten werden.

Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG).

Freiburg, 20. Dezember 2016/hca

Präsident

Gerichtsschreiberin