604 2016 122+123
Urteil vom 16. März 2017 Steuergerichtshof
Besetzung
Präsident: Marc Sugnaux Richter: Christian Pfammatter, Dina Beti Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo
Parteien
A.________ und B.________, Beschwerdeführer, vertreten durch BDO AG gegen Kantonale Steuerverwaltung, Vorinstanz
Gegenstand
Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen – Abzugsfähigkeit von Unterhaltszahlungen (Art. 33 Abs. 1 Bst. c DBG und Art. 34 Abs. 1 Bst. c DStG) Beschwerde vom 12. September 2016 gegen den Einspracheentscheid vom 8. August 2016
Sachverhalt
A. A.________ und seine Ehefrau sind im Kanton Freiburg wohnhaft und steuerpflichtig.
Der im September 1990 geborene C.________ ist der Sohn von A.________. Am 24. Februar 2003 hat die zuständige Vormundschaftsbehörde einen Unterhaltsvertrag genehmigt, durch den sich A.________ verpflichtete, für seinen Sohn monatlich einen Unterhaltsbeitrag von CHF 15'000.- bis zum vollendeten 18. Altersjahr bzw. bis zum ordentlichen Abschluss der Ausbildung zu bezahlen.
Mit Urteil vom 30. November 2010 hat der II. Zivilappellationshof des Kantonsgerichts Freiburg im Verfahren 102 2010 66 die Beschwerde von A.________ abgewiesen und die vom Präsidenten des Zivilgerichts des Greyerzbezirks ausgesprochene definitive Rechtsöffnung zu Gunsten von C.________ im Betrag von CHF 796'686.- für die vom 1. Juli 2004 bis 1. September 2009 geschuldeten Unterhaltsbeiträge bestätigt. Das Urteil basierte auf einer unbestritten gebliebenen Aufstellung des Gläubigers, welche die geschuldeten, indexierten Unterhaltsbeiträge, die erfolgten Zahlungen und die kapitalisierten Verzugs- und Zinseszinsen auflistete. Gemäss dieser Aufstellung betrug der Ausstand bei Eintritt der Mündigkeit von C.________ im September 2008 CHF 548'674.-.
Mit Vergleichsvereinbarung vom 22. und 24. Dezember 2010 haben A.________ und C.________ beschlossen, ihre Streitigkeiten beizulegen. A.________ hat sich verpflichtet, seinem Sohn bis am 30. Dezember 2010 einen Betrag von CHF 400'000.- und bis am 10. Januar 2011 einen Betrag von CHF 400'000.- zu bezahlen. A.________ verpflichtete sich zudem, die gegen seinen Sohn eingereichte Abänderungsklage zurückzuziehen. C.________ seinerseits verpflichtete sich, sämtliche Betreibungen gegen seinen Vater zurückzuziehen. Schliesslich erklärten die Parteien, dass mit der Überweisung dieser Beträge sämtliche Ansprüche aus dem Unterhaltsvertrag abgegolten seien und dass sie mit Erfüllung des Vergleichs per Saldo sämtlicher Ansprüche jeglicher Nature auseinandergesetzt seien.
Am 3. und am 10. Januar 2011 überwies A.________ insgesamt CHF 550'000.- an seinen Sohn. Am 12. Januar 2011 bestätigte die Rechtsvertreterin von C.________, dass dieser mit diesen Überweisungen die gesamte vereinbarte Summe von CHF 800'000.- erhalten habe.
B. Ab der Steuerperiode 1997/98 kam es zu Meinungsverschiedenheiten zwischen den Steuerpflichtigen und der Kantonalen Steuerverwaltung. In seinem Urteil 604 2012 5 vom 3. Juni 2013, betreffend die Steuerperioden 1997/98 bis 2006, liess der Steuergerichtshof, in teilweiser Gutheissung der Beschwerde, Unterhaltszahlungen von CHF 42'000.- (2004), CHF 121'000.- (2005) und CHF 110'000.- (2006) zum Abzug zu (E. 5). Dieser Entscheid wurde vom Bundesgericht am 10. Dezember 2013 bestätigt (Urteil 2C_615/2013 E. 7.3).
In den ordentlichen Veranlagungen der Steuerperioden 2007 bis 2010 wurden – in Übereinstimmung mit den eingereichten Steuererklärungen – keine Unterhaltsbeiträge berücksichtigt. Im Einspracheverfahren wurde für das Steuerjahr 2007 ein Unterhaltsbeitrag von CHF 10'000.- in Abzug gebracht, die Einsprache jedoch ansonsten abgewiesen. In seinem Urteil 604 2014 53 vom 26. August 2015 wies der Steuergerichtshof die dagegen eingereichte Beschwerde vollumfänglich ab. Er erwog einerseits, dass die strittigen CHF 400'000.- Teil einer globalen Unterhaltsleistung von CHF 800'000.- waren, welche eine pauschale Kapitalabfindung darstelle und somit nicht zum beantragten Abzug berechtige. Unabhängig von der ersten Begründung und zur Verweigerung des Abzugs für sich allein genügend hielt der Steuergerichtshof andererseits fest, dass die Beschwerdeführer den erforderlichen Nachweis für die effektive Bezahlung der umstrittenen CHF 400'000.- im Jahr 2010 nicht erbracht hätten (E. 3). Eine dagegen eingereichte Beschwerde wurde vom Bundesgericht, welches nur die zweite dieser beiden Begründungen näher prüfen musste, am 12. Februar 2016 abgewiesen, soweit es darauf eintrat (Urteil 2C_945/2015 E. 3.2).
C. In ihrer Steuererklärung für die Steuerperiode 2011 erwähnten A.________ und seine Ehefrau die Zahlungen an C.________ nicht. Die Veranlagungsanzeige wurde am 16. Juni 2016 erstellt. Sie geht von einem steuerbaren Einkommen von CHF 224'547.- für die Kantonssteuer und CHF 227'007.- für die direkte Bundessteuer aus und setzt die geschuldeten Steuern auf CHF 25'211.35 bzw. CHF 16'169.- fest.
Am 12. Juli 2016 erhoben die Steuerpflichtigen Einsprache gegen diese Veranlagung. Sie machten geltend, ein Betrag von CHF 548'674.-, welcher Beiträge betreffe, die dem Unterhaltsgläubiger vor seiner Volljährigkeit geschuldet waren, sei steuerlich absetzbar, so dass das steuerbare Einkommen um den im Januar 2011 geschuldeten Betrag von CHF 400'000.- reduziert werden müsse.
Mit Einspracheentscheid vom 8. August 2016 wies die Kantonale Steuerverwaltung die Einsprache ab. Sie hielt fest, der Steuergerichtshof habe bereits in seinem rechtskräftigen Entscheid vom 26. August 2015 die besagte Zahlung ausdrücklich als pauschale Kapitalabfindung und nicht als blosse Nachzahlung periodischer Unterhaltsbeiträge qualifiziert, wodurch ein steuerlicher Abzug ausgeschlossen sei. Zudem fehle auch für das Jahr 2011 der Nachweis der Bezahlung an die Kindesmutter.
D. Mit Eingabe vom 12. September 2016 erhoben die Steuerpflichtigen Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom 8. August 2016. Sie beantragen die Aufhebung des Einspracheentscheids und die Festsetzung des steuerbaren Einkommens der Beschwerdeführer unter Berücksichtigung der von ihnen nachgewiesenen Unterhaltsbeiträge auf CHF 0.-. Sie machen geltend, vom Betrag von CHF 769'686.-, zu dessen Bezahlung A.________ gerichtlich angehalten wurde, beträfen CHF 548'764.- Unterhaltsbeiträge, welche vor dem Erreichen des Mündigkeitsalters des Sohnes geschuldet gewesen seien, aber nicht bislang nicht bezahlt worden waren. Derartige Nachzahlungen würden einkommenssteuerlich als abzugsfähig qualifiziert. Würden zudem mehrere Unterhaltsrenten infolge Zahlungsverzug gleichzeitig und somit in Kapitalform ausgerichtet, handle es sich trotzdem um abzugsfähige Unterhaltsleistungen in Rentenform. Derartige Nachzahlungen für den Zeitraum der Minderjährigkeit des Kindes seien im Übrigen selbst dann abzugsberechtigt, wenn die Nachzahlung erst nach Eintritt der Volljährigkeit erfolge. An dieser Rechtslage habe sich schliesslich durch die Vereinbarung vom 22. und 24. Dezember 2010 nichts geändert, die hauptsächlich die Zahlungsmodalitäten des geschuldeten Betrags festlegen sollte. Unter diesen Voraussetzungen seien die im Steuerjahr 2011 geleisteten Zahlungen von CHF 550'000.- abzugsfähig, und zwar bestens im Betrag von CHF 548'764.-, entsprechend dem Zahlungsverzug bei Erreichen der Mündigkeit des Sohnes, mindestens aber im Betrag von CHF 298'674.-, entsprechend der Differenz der tatsächlichen Zahlung (CHF 550'000.-) und dem Teil der vertraglich vereinbarten Gesamtzahlung, bei dem es sich nicht um eine Nachzahlung von Unterhaltsbeiträgen handelte (800'000 - 548'764). Bei einem steuerbaren Einkommen von CHF 224'547.- bzw. CHF 227'007.- führe die Berücksichtigung der Unterhaltszahlungen somit in jedem Fall auf ein tatsächlich steuerbares Einkommen von CHF 0.-.
Der verlangte Kostenvorschuss von CHF 3'500.- wurde fristgerecht einbezahlt.
In ihrer Stellungnahme vom 14. November 2016 schliesst die Vorinstanz auf Abweisung der Beschwerde. Obwohl sie die Zahlung von CHF 550'000.- aufgrund der eingereichten Nachweise im Grundsatz anerkannte, wies sie hervor, die Zahlungen seien nicht an die Kindesmutter sondern an den Sohn direkt erfolgt, was deren Abzugsfähigkeit von vorne herein ausschliesse. Der Steuergerichtshof habe sich zudem entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführer in seinem Entscheid vom 26. August 2015 ausführlich mit der Abzugsfähigkeit der Zahlungen, die aufgrund der Vereinbarung vom 22. und 24. Dezember 2010 erfolgt seien, auseinandergesetzt und ihre Abzugsfähigkeit verneint.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung reichte ihre Vernehmlassung am 24. November 2016 ein und beantragt die vollumfängliche Abweisung der Beschwerde. Sie hob hervor, die Rechts- und Sachlage habe sich seit dem Urteil des Steuergerichtshofes vom 26. August 2015 nicht verändert. Folgende Argumente sprächen gegen die Abzugsfähigkeit. Die Zahlung sei in Form einer Kapitalleistung erfolgt; der Sachverhalt könne nicht nur als Nachholen von Unterhaltszahlungen angesehen werden, sondern sei als rechtsmissbräuchlich zu werten, da es weiterhin unklar sei, wofür genau die Zahlung, die auch nicht der Vereinbarung vom 22. und 24. Dezember 2010 entspreche, an den Sohn erfolgt sei; die Zahlung sei zudem nicht an die Kindesmutter, sondern direkt an den mündigen Sohn erfolgt und mit dem Erreichen der Mündigkeit erfolge steuerrechtlich ein Systemwechsel, der gegen die Abzugsfähigkeit spreche.
Am 23. Februar 2017 nahmen die Steuerpflichtigen ein letztes Mal Stellung. Sie beharren auf ihrem Standpunkt und legen dar, die Unterhaltszahlungen seien auch dann einkommenssteuerlich abzugsfähig, wenn sie nach Beendigung der Minderjährigkeit direkt an das Kind bezahlt worden sind, vorausgesetzt sie seien für den Zeitraum vor Erreichen der Volljährigkeit geleistet worden. Der Zahlung von CHF 550'000.- läge das rechtskräftige Urteil vom 30. November 2010 zugrunde, wovon CHF 548'764.- Ausstände für Unterhaltsbeiträge betrafen, die für den Zeitraum bis zum Erreichen der Mündigkeit des Sohnes geschuldet waren.
Die einzelnen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten sowie die weiteren Erwägungen des angefochtenen Entscheides werden, soweit wesentlich und notwendig, in den nachstehenden Erwägungen dargelegt und gewürdigt.
Erwägungen
1. Die am 12. September 2016 fristgerecht beim zuständigen Kantonsgericht eingereichte Beschwerde (Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG; SR 642.11]; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes über die direkten Kantonssteuern vom 6. Juni 2000 [DStG; SGF 631.1]) gegen den Einspracheentscheid vom 8. August 2016 ist begründet und enthält Rechtsbegehren (vgl. Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Die Beschwerdeführer, Schuldner der in Frage gestellten Steuer, sind durch den angefochtenen Entscheid berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (vgl. Art. 76 Bst. a des Gesetzes vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege [VRG; SGF 150.1]).
II. Direkte Bundessteuer (604 2016 122)
2. Die Beschwerdeführer beantragen die Aufhebung des Einspracheentscheids und die Festsetzung ihres steuerbaren Einkommens unter Berücksichtigung der von ihnen nachgewiesenen Unterhaltsbeiträge auf CHF 0.-.
a) Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält, sind in seinem Kapitel steuerbar (Art. 23 Bst. f DBG). Demgegenüber können die gleichen Beträge vom Steuerpflichtigen, der sie leistet, in Abzug gebracht werden (Art. 33 Abs. 1 Bst. c DBG). Diese Regelung verwirklicht das Korrespondenzprinzip: weil der Leistungsempfänger die Beiträge als Einkünfte zu versteuern hat, kann sie der Leistungserbringer abziehen (vgl. BGE 133 II 305 E. 4.2; Urteil BGer 2C_1008/2013 vom 6. Juni 2014 E. 2.1).
Kapitalleistungen zur Abgeltung von Unterhaltsrenten sind demgegenüber nicht absetzbar, aber auch nicht steuerbar (vgl. Urteil BGer 2A.613/2005 vom 20. Februar 2007 E. 3.1). Werden allerdings mehrere Unterhaltsrenten infolge Zahlungsverzugs gleichzeitig, und somit in Kapitalform, überwiesen, handelt es sich trotzdem um steuerbare Unterhaltsleistungen in Rentenform (vgl. Hunziker/Mayer-Knobel, in Zweifel/Beusch [Hrsg], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017, Art. 33 N 21 * in fine*).
Zu beachten ist schliesslich, dass aufgrund dieser Vorschriften mit Eintritt der Volljährigkeit ein grundlegender Systemwechsel bezüglich der steuerlichen Behandlung der Unterhaltsbeiträge eintritt, indem Steuerbarkeit und Abzugsfähigkeit entfallen. Unterhaltsbeiträge, die für mündige Kinder ausgerichtet werden, kommen direkt dem mündigen Kind zu. Sie sind einerseits beim Empfänger nicht steuerbar und können andererseits vom Leistenden nicht in Abzug gebracht werden (vgl. Urteile BGer 2C_550/2010 vom 11. Januar 2011 E. 3.2; 2C_87/2016 vom 19. August 2016 E. 5.2.2).
b) Zur Diskussion steht vorliegend die Zahlung von CHF 550'000.-, welche gemäss der Vereinbarung vom 22./24. Dezember 2010 am 3. und am 10. Januar 2011 geleistet wurde. In Bezug auf die Rechtsfolgen dieser Vereinbarung hat der Steuergerichtshof in seinem Entscheid vom 26. August 2015 bereits Folgendes festgehalten (E. 3):
Diesbezüglich ist vorerst darauf hinzuweisen, dass es sich dabei entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer nicht einfach um den blossen Vollzug des rechtskräftig gewordenen Rechtsöffnungsentscheides (verbleibender Rechtsöffnungsbetrag von CHF 769'686.- nebst Verzugszinsen) handelt. Zunächst fällt bereits auf, dass die Kindsmutter an dieser neuen Vereinbarung nicht mehr beteiligt war und dass ihr darin auch keine Zahlungen für die Zeit zugesprochen bzw. geleistet wurden, in der sie die elterliche Sorge innehatte. Ebenso wenig wurde die Vormundschaftsbehörde, welche die ursprüngliche Unterhaltsvereinbarung im Jahr 2003 genehmigt hatte, einbezogen. Dieses Vorgehen erscheint wenig nachvollziehbar, soweit damit nur Rückstände von Leistungen an die Kindsmutter hätten geregelt werden sollen. Allein für die Vollstreckung des Rechtsöffnungsurteils hätte es ja ohnehin keiner besonderen Vereinbarung bedurft. […]
Obwohl also über das Rechtsöffnungsverfahren hinaus neu vor allem die (in einem anderen Verfahren umstrittenen) Unterhaltsbeiträge über die Volljährigkeit hinaus und bis zum (erfahrungsgemäss kostenintensiven) ordnungsgemässen Abschluss der Ausbildung Gegenstand der neuen Vereinbarung zwischen Vater und Sohn bildeten, wurde auch keine ziffernmässige Aufteilung für die Zeit vor und nach der Volljährigkeit des Sohnes vorgenommen, was gegebenenfalls naheliegend gewesen wäre. Wie dem auch sei, ist die so neu vereinbarte globale Leistung von CHF 800'000.- an den Sohn unter diesen Umständen (Reglung für die Zukunft, Ungewissheit der genauen Dauer der Ausbildung, usw.) sehr wohl als pauschale Kapitalabfindung und nicht als blosse Nachzahlung periodischer Unterhaltsbeiträge zu qualifizieren, was wie bereits dargelegt, den steuerlichen Abzug zum vornherein ausschliesst. Angesichts des gesetzlichen Systemwechsels bei Eintritt der Volljährigkeit hätte es sonst dem Steuerpflichtigen zumindest oblegen, auch diesbezüglich klare Verhältnisse zu schaffen.
Die Frage, ob die Schlussfolgerung, es handle sich um eine Unterhaltsleistung, welche eine pauschale Kapitalabfindung darstelle und somit nicht zum beantragten Abzug berechtige, aufgrund der Vorbringen der Beschwerdeführer überdacht werden müsste, kann offen bleiben, aus folgenden Gründen. Selbst wenn nämlich mit den Beschwerdeführern anzunehmen wäre, dass es sich nicht um eine Kapitalabfindung, sondern um die Zahlung mehrerer Unterhaltsrenten infolge Zahlungsverzugs gleichzeitig, und somit um abzugsfähige Unterhaltsleistungen in Rentenform, handelt, müsste festgestellt werden, dass die Unterhaltsleistungen in einem Zeitpunkt geleistet wurden, in dem der Leistungsberechtigte bereits volljährig war, was wiederum deren Abzugsfähigkeit hindert. Auch die Überlegung, die Unterhaltszahlungen seien auch dann einkommenssteuerlich abzugsfähig, wenn sie nach Beendigung der Minderjährigkeit direkt an das Kind bezahlt worden sind, vorausgesetzt sie seien für den Zeitraum vor Erreichen der Volljährigkeit geleistet worden, kann den Beschwerdeführern nicht weiterhelfen. Der vorliegende Fall unterscheidet sich nämlich grundsätzlich von demjenigen, den das Bundesgericht im Verfahren 2A.613/2005 zu beurteilen hatte. In jenem Verfahren hatte die Kindesmutter während der Minderjährigkeit des Sohnes eine Bevorschussung der Alimente durch die Gemeinde erhalten, welche von ihr versteuert wurde. Unter diesen Umständen wurde die (Rück-)Zahlung des bevorschussten Betrags durch den Unterhaltsschuldner an die Gemeinde als abzugsfähig betrachtet, obwohl der unterhaltsberechtigte Sohn inzwischen volljährig war (vgl. Urteil BGer 2A.613/2005 vom 20. Februar 2007 E. 3.4). Vorliegend hat jedoch die Mutter des Unterhaltsgläubigers während seiner Minderjährigkeit keine Unterhaltsbeiträge bezogen, auch nicht in Vorschussform von Seite der öffentlichen Hand. Sie hat dementsprechend auch keine Unterhaltsbeiträge als Einkommen versteuert, so dass in Anwendung des Korrespondenzprinzips die nachträgliche Bezahlung der für die Minderjährigkeit geschuldeten Unterhaltsbeiträge nicht abzugsfähig sein kann. Die Beschwerde ist unter diesen Voraussetzungen abzuweisen und der angefochtene Einspracheentscheid vollumfänglich zu bestätigen.
3. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; Art. 131 Abs. 1 und 132 Abs. 2 VRG). Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (vgl. Art. 144 Abs. 5 DBG). Es gelangt der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ; SGF 150.12) zur Anwendung (vgl. Art. 146-147 VRG), welcher vorsieht, dass die Verwaltungsjustizgebühr CHF 50.- bis 50 000.- beträgt (Art. 1 Abs. 1 Tarif VJ) und die Höhe der Gebühr nach dem erforderlichen Zeit- und Arbeitsaufwand, der Wichtigkeit der Angelegenheit und bei vermögensrechtlichen Sachen nach dem betreffenden Streitwert festgesetzt wird (Art. 2 Tarif VJ).
Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 1'750.- festzusetzen.
III. Kantonssteuer (604 2016 123)
4. Die Art. 24 Bst. f und 34 Abs. 1 Bst. c DStG entsprechen den Art. 23 Bst. f und 33 Abs. 1 Bst. c DBG (vgl. auch Art. 7 Abs. 4 Bst. g und 9 Abs. 2 Bst. c StHG). Im Lichte der vorne in Erwägung 2 dargelegten Grundsätze, auf welche ohne Weiteres verwiesen werden kann, ist die Beschwerde betreffend die Kantonssteuern ebenfalls im gleichen Sinne abzuweisen und der angefochtene Einspracheentscheid zu bestätigen.
5. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 131 Abs. 1 und 132 Abs. 2 VRG). Es gelangt der Tarif VJ zur Anwendung (vgl. Art. 146-147 VRG).
Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 1'750.- festzusetzen.
Der Hof erkennt:
I. Direkte Bundessteuer (604 2016 122)
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
Der Einspracheentscheid vom 8. August 2016 wird bestätigt.
2. Die Kosten (Gebühr: CHF 1'750.-) werden den Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten Vorschuss verrechnet.
II. Kantonssteuer (604 2016 123)
3. Die Beschwerde wird abgewiesen.
Der Einspracheentscheid vom 8. August 2016 wird bestätigt.
4. Die Kosten (Gebühr: CHF 1'750.-) werden den Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten Vorschuss verrechnet.
III. Zustellung.
Der vorliegende Entscheid kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als auch der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. Art. 73 StHG und Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, angefochten werden.
Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG).
Freiburg, 16. März 2017/dbe
Der Präsident
Die Gerichtsschreiberin