604 2015 54 - Entscheid des Steuergerichtshofes des Kantonsgerichts

604 2015 54 604 2015 55

Urteil vom 17. Mai 2016 Steuergerichtshof

Besetzung

Präsident: Marc Sugnaux Richter: Christian Pfammatter, Hugo Casanova Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo

Parteien

A.________ und B.________, Beschwerdeführer gegen KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz

Gegenstand

Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen; Ermessensveranlagung, Nichteintretensentscheid Beschwerde vom 18. Mai 2015 gegen den Einspracheentscheid vom 8. April 2015; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2011

Sachverhalt

A. B.________ (der Steuerpflichtige und Beschwerdeführer) ist Gesellschafter einer Kollektivgesellschaft und einer GmbH sowie Miteigentümer verschiedener Liegenschaften.

In der Steuererklärung, welche er zusammen mit seiner Ehegattin am 8. November 2012 für die Steuerperiode 2011 einreichte, wies der Steuerpflichtige insbesondere ein anderes Erwerbseinkommen (Kollektivgesellschaft) im Betrag von CHF 34'729.- sowie Mietzinseinnahmen in der Höhe von CHF 92'615.- aus. Unter Berücksichtigung der übrigen Elemente ergaben sich ein deklariertes reines Einkommen von CHF 87'575.- und ein steuerbares Einkommen von CHF 80'555.-.

Im Rahmen des Veranlagungsverfahrens wurde der Steuerpflichtige mit Schreiben vom 9. Januar 2013 darauf aufmerksam gemacht, dass die Entwicklung seines Vermögens zwischen dem 1. Januar und dem 31. Dezember 2011 aufgrund der deklarierten Einkommen und üblicherweise nötigen Ausgaben für den Lebensunterhalt nicht möglich scheine. Gemäss der beigelegten Berechnung belaufe sich der Fehlbetrag auf CHF 136'990.-. Abschliessend wurde er um Mitteilung gebeten, woher die noch fehlenden flüssigen Mittel stammten. Dieses Schreiben blieb unbeantwortet. Nach erneuter Aufforderung und Androhung einer Ermessensveranlagung (Schreiben der Kantonalen Steuerverwaltung vom 11. Februar 2013) reichte der Steuerpflichtige vereinzelte Dokumente ein. Daraufhin teilte ihm die Veranlagungsbehörde am 11. März 2013 mit, ihre Anfrage sei leider nicht genügend beantwortet worden. Damit die im Antwortschreiben erwähnten Positionen in der Vermögensentwicklung berücksichtigt werden könnten, seien weitere (näher umschriebene und innert der gesetzten Frist einzureichende) Auskünfte sowie Unterlagen unerlässlich. Dieses Schreiben blieb wiederum unbeantwortet.

In der Folge wurde der Steuerpflichtige (zusammen mit seiner Ehegattin) am 22. April 2013 nach Ermessen veranlagt. Dabei setzte die Kantonale Steuerverwaltung das steuerbare Einkommen auf CHF 216'171.- (Kantonssteuer; satzbestimmend CHF 227'827.-) bzw. CHF 228'986.- (direkte Bundessteuer) fest. Die Differenz zur Deklaration ergibt sich im Wesentlichen daraus, dass unter Code 3.410 (sonstiges Einkommen) ein Betrag von CHF 137'000.- (Manko laut Berechnung der Vermögensentwicklung und des Existenzminimums) aufgerechnet wurde.

B. Am 10. Mai 2013 erhob der Beschwerdeführer gegen diese Veranlagung Einsprache mit folgendem Wortlaut:

"Die Aufrechnung von CHF 137'000.00 ist Willkür und nicht akzeptal. Den Fehlbetrag von Total CHF 182'165.00 wurde Ihnen bereits plausibel erklärt. Ich halte nochmals fest, dass alle aufgeführten Beträge in BAR erfolgt sind und z.Teil wieder in die Umbauten (und ebenfalls in BAR) finanziert wurden. Eine so hohe Steuer kann ich nicht zahlen und wüsste nicht, woher die finanziellen Mittel zu organisieren. Ich bitte Sie höflich um einen Einsprachetermin, damit diese entsprechend erklärt werden kann."

Obwohl diese Einsprache die gesetzlichen Anforderungen offensichtlich nicht erfüllte, gewährte die Kantonale Steuerverwaltung im Rahmen des Einspracheverfahrens dem Steuerpflichtigen am 22. Mai 2013 einen Besprechungstermin. In diesem Rahmen sowie mit Übermittlungsnotiz einer Treuhandfirma vom 4. Juni 2013 reichte der Steuerpflichtige noch verschiedene Unterlagen ein.

Mit Entscheid vom 8. April 2015 trat die Kantonale Steuerverwaltung auf die Einsprache sowohl bezüglich der Kantonssteuer als auch der direkten Bundessteuer nicht ein. Zur Begründung legte sie dar, die Einsprache genüge den besonderen gesetzlichen Anforderungen bei einer Ermessensveranlagung nicht und der Steuerpflichtige habe es trotz entsprechenden Aufforderungen sowohl im Veranlagungs- als auch im Einspracheverfahren versäumt, die erforderlichen Beweismittel einzureichen. Insbesondere hätten die zuletzt unterbreiteten Unterlagen (aus den näher dargelegten Gründen) entweder ohnehin keinen Einfluss auf die streitige Berechnung der Vermögensentwicklung oder sie seien zu wenig beweiskräftig. Im Übrigen hätten im zur Diskussion stehenden Steuerjahr mehrere kommerzielle Transaktionen zwischen den Steuerpflichtigen als natürliche Personen und verschiedenen Drittpersonen sowie Gesellschaften stattgefunden, ohne dass darüber eine Buchhaltung geführt oder Abrechnungen erstellt worden seien. Insbesondere seien die realisierten Kapitalgewinne nicht deklariert worden. Schliesslich bleibe der gegenwärtige Aktenstand sehr lückenhaft und es lägen keine nachvollziehbaren Angaben vor, welche eine offensichtliche Unrichtigkeit der eröffneten Ermessensveranlagung begründen und belegen könnten.

C. Mit Eingabe vom 18. Mai 2015 (Datum des Poststempels; vgl. auch das ergänzende Schreiben vom 28. bzw. 29. Mai 2015) reichten die Steuerpflichtigen beim Kantonsgericht gegen den Einspracheentscheid Beschwerde ein mit dem Antrag, die vorgenommene Aufrechnung von CHF 137'000.- zu streichen. Zur Begründung bringen sie vor:

"Es ist klar und unüblich, dass viele Beträge in BAR bezahlt wurden. Alle Beträge sind vollumfänglich (und nicht zum Teil) in Umbauten reinvestiert worden!

Zu den einzelnen Positionen:

1. Diese Transaktion ist für die Vermögensentwicklung wichtig. Das Geld ist wohl an die Familie von A.________ und B.________ bezahlt worden!

Es muss aber darüber diskutiert werden, dass die CHF 10'000.00 in die C.________ GmbH hätte einfliessen sollen und dann als Kontokorrentbezug durch die Gesellschafter (Familie von A.________ und B.________).

Das Darlehen müsste dann als private Darlehensschuld bei den Gesellschaftern und bei der Firma als Kontokorrentguthaben deklariert werden!

Wichtig ist zu wissen, dass jegliche Beträge immer wieder investiert (insbesondere in die Liegenschaft und Restaurants in D.________) wurden.

3. Die Familie von A.________ und B.________ hat damals die Liegenschaft in E.________ gekauft inclusive das Inventar des Restaurants. Uns ist nicht bewusst und auch nicht nötig, dass dies über einen Kapitalgewinn abzurechnen wäre! Denn in der Kaufsumme ist auch das Inventar. Wiederum ist dieses Geld für Investitionen getätigt worden.

4. Der gewährte Kredit der F.________ GmbH, G.________ ist anfangs 2012 zurückbezahlt worden und hat deshalb einen Einfluss auf die Berechnung der Vermögensentwicklung!

5. Die Quittungen über Zahlungen für den Verkauf Restaurant in D.________ beträgt CHF 90'000.00! Wobei die letzte Zahlung von CHF 20'000.00 am 24.01.2012 erfolgte! Es muss darüber diskutiert werden, dass die CHF 90'000.00 in die C.________ GmbH hätte einfliessen sollen und dann als Kontokorrentbezug durch die Gesellschafter (Familie von A.________ und B.________).

Das Darlehen müsste dann als private Darlehensschuld bei den Gesellschaftern und bei der Firma als Kontokorrentguthaben deklariert werden!

Wichtig ist zu wissen, dass jegliche Beträge immer wieder investiert (insbesondere in die Liegenschaft und Restaurants in D.________) wurden.

Ich / Wir sind der Meinung, dass unsere eingereichten Belege sowie die Gespräche die ich führen durfte, nicht mit der entsprechenden Aufmerksamkeit beachtet wurden."

Der mit Verfügung vom 3. Juni 2015 festgesetzte Kostenvorschuss von CHF 1'200.- wurde fristgemäss bezahlt.

In ihrer Beschwerdeantwort vom 30. Juni bzw. 2. Juli 2015 schliesst die Kantonale Steuerverwaltung auf Abweisung. Sie hält an ihrem Standpunkt fest und legt diesen nochmals ausführlich dar.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung.

Obwohl ihnen die Möglichkeit zur Einreichung von Gegenbemerkungen eingeräumt wurde, liessen sich die Beschwerdeführer nicht mehr vernehmen.

Erwägungen

I. Beschwerdefrist

1. Der angefochtene Einspracheentscheid vom 8. April 2015 wurde den Beschwerdeführern gemäss ihren eigenen Angaben am 16. April 2015 eröffnet. Dieser Zustellungszeitpunkt wird von der Vorinstanz nicht bestritten und es ist auch angesichts Beweislastregelung, welche bezüglich der Eröffnung von Entscheiden gilt, darauf abzustellen. Unter diesen Umständen sowie unter Berücksichtigung des Fristenlaufs am Wochenende wurde die Beschwerde vom 18. Mai 2015 somit rechtzeitig eingereicht.

II. Direkte Bundessteuern (604 2015 54)

2. Der vorliegend angefochtene Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer ist ein gestützt auf Art. 132 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) ergangener Nichteintretensentscheid. Gegenstand des vorliegenden Beschwerdeverfahrens kann daher einzig die Frage sein, ob die Vorinstanz die Einsprache zu Recht oder zu Unrecht als unzulässig betrachtet hat (vgl. Urteil BGer 2C_357/2013 vom 7. November 2013 E. 5.4). Soweit sich die Beschwerdeführer nicht damit auseinandersetzen, sondern weitgehend materielle Erwägungen zur Veranlagung machen, kann daher auf die Beschwerde nicht eingetreten werden.

3 a) Gemäss Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Zu diesem Zweck auferlegt das Gesetz dem Steuerpflichtigen verschiedene Verfahrenspflichten. Einzureichen sind nebst der korrekt ausgefüllten Steuererklärung samt den vorgeschriebenen Beilagen (Art. 124 DBG) insbesondere auch die Lohnausweise über alle Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit, Ausweise über Bezüge als Mitglied der Verwaltung oder eines anderen Organs einer juristischen Person, Verzeichnisse über sämtliche Wertschriften, Forderungen und Schulden sowie allenfalls die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnung) der Steuerperiode oder, wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt, Aufstellungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und Privateinlagen (Art. 125 DBG). Zudem muss der Steuerpflichtige auch sonst alles tun (Erteilung von Auskünften, Aufbewahrung und Vorlegung von Belegen usw.), um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Mitwirkungspflichten gemäss Art. 126 DBG).

b) Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen (Art. 130 Abs. 2 DBG). Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Art. 132 Abs. 3 DBG).

c) Das in Art. 132 Abs. 3 DBG vorgesehene Erfordernis der Begründung des Rechtsmittels gegen eine Ermessensveranlagung stellt eine Prozessvoraussetzung dar, bei deren Fehlen auf die Einsprache (grundsätzlich ohne Ansetzung einer Nachfrist) nicht eingetreten wird (BGE 123 II 552 / Pra 1998, 807; Urteil BGer vom 29. März 2005, in StE 2005 B 95.1 Nr. 5). Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist auch die Pflicht zur Nennung der allfälligen Beweismittel keine blosse Ordnungsvorschrift, sondern Gültigkeitsvoraussetzung der Einsprache (Urteil BGer vom 4. Juli 2005 E. 6, * in* StR 2005, 973). Das heisst, dass sich der Steuerpflichtige in der Begründung der Einsprache mit den einzelnen Elementen des angefochtenen Entscheides bzw. der streitigen Veranlagung auseinandersetzen und insbesondere substanziiert darlegen muss, inwiefern einzelne Elemente auf unhaltbaren Grundlagen oder Schätzungen beruhen sollen. Dabei hat er die entsprechenden Beweismittel zu nennen und grundsätzlich die versäumten Mitwirkungspflichten nachzuholen. Einzig in speziellen Situationen, wo beispielsweise mangels verfügbarer Informationen von dritter Seite das Nachreichen des fehlenden Dokumentes (z.B. der vollständigen Steuererklärung) nicht möglich ist, müssen, je nach den Umständen, ausreichend substanziierte Vorbringen bereits genügen. Hingegen reicht es keinesfalls aus, die Einschätzung bloss in pauschaler Weise zu bestreiten oder lediglich einzelne Positionen der Einschätzung als zu hoch zu bezeichnen (vgl. Urteile BGer 2C_579/2008 vom 29. April 2009 E. 2 sowie 2C_323/2009 vom 9. Juni 2009 E. 3).

Der Unrichtigkeitsnachweis ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung umfassend zu führen und kann nicht nur einzelne Positionen der Ermessensveranlagung betreffen. Dementsprechend muss der Steuerpflichtige - soweit möglich - die bisher versäumten Mitwirkungshandlungen auch genügend vollständig nachholen. Zumindest muss er mit der Einsprache eine umfassende, substanziierte Sachverhaltsdarstellung samt Beweismittelangebot abgeben. Vorbehalten bleiben nur, aber immerhin, die nachträgliche Einreichung noch nicht greifbarer Unterlagen und bereits angebotener Beweismittel sowie die Behebung nicht besonders gravierender Formmängel (z.B. fehlende Unterschrift), wozu allenfalls eine Nachfrist anzusetzen ist (vgl. etwa Urteile BGer vom 2. Juli 2008, in StE 2009 B 95.1 Nr. 13; 2C_837/2014 vom 23. Februar 2015 E. 3 mit weiteren Hinweisen).

d) Im vorliegenden Fall hat der Beschwerdeführer im Einspracheverfahren - entgegen der gesetzlichen Vorschrift und trotz der fairerweise noch erfolgten unmissverständlichen Aufforderung - die nötigen Unterlagen und Beweismittel nicht oder zumindest nicht vollständig eingereicht. Die bis anhin versäumten Verfahrenspflichten wurden also nicht bzw. ungenügend nachgeholt.

Angesichts dieser offensichtlichen Lückenhaftigkeit der Unterlagen konnte die Vorinstanz ohne Weiteres davon ausgehen, dass die zu beurteilende Einsprache den formellen Anforderungen gemäss der vorne umschriebenen bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht genügte. Dies gilt umso mehr, als der Beschwerdeführer auch im vorliegenden Beschwerdeverfahren nicht nachvollziehbar und überzeugend darzutun vermochte, inwiefern die Würdigung der bloss vereinzelten Dokumente im angefochenen Entscheid unhaltbar sein soll. Darüber hinaus ist mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass es an umfassenden und beweiskräftigen Unterlagen über die gesamten geschäftlichen Transaktionen und finanziellen Verhältnisse des Beschwerdeführer sowie seiner Betriebe fehlte. Ebenso wenig wurden Unterlagen dazu erbracht (oder zumindest rechtsgenügend angeboten), dass die vorgenommen Berechnung des notwendigen Lebensaufwandes und der Vermögensentwicklung sowie der entsprechend fehlenden Mittel offensichtlich unrichtig sein könnte. Vielmehr mehr haben sich die Beschwerdeführer mit einigen vagen und nicht beweismässig untermauerten Behauptungen begnügt, mit denen sie ihrer Begründungspflicht nicht nachgekommen sind.

Demzufolge erweist sich die Beschwerde als unbegründet, soweit darauf einzutreten ist.

4. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; Art. 131 Abs. 1 VRG). Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (vgl. für die direkten Bundessteuern Art. 144 Abs. 5 DBG). Das heisst, dass insbesondere der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ) zur Anwendung gelangt (vgl. Art 146 f. des Gesetzes vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege [VRG; SGF 150.]).

Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 600.- festzusetzen.

III. Kantonssteuern (604 2015 55)

5. Der angefochtene Entscheid betreffend die Kantonssteuern ist ein gestützt auf Art. 176 Abs. 3 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern (DStG; SGF 631.1) ergangener Nichteintretensentscheid. Gegenstand des vorliegenden Rekursverfahrens kann daher ebenfalls einzig die Frage sein, ob die Vorinstanz die Einsprache zu Recht oder zu Unrecht als unzulässig betrachtet hat. Soweit sich die Beschwerdeführer nicht damit auseinandersetzen, sondern weitgehend materielle Erwägungen zur streitigen Veranlagung machen, kann daher auf ihren Rekurs nicht eingetreten werden.

6. a) Gemäss Art. 154 Abs. 1 DStG stellt die Kantonale Steuerverwaltung zusammen mit der steuerpflichtigen Person die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Zu diesem Zweck auferlegt das Gesetz dem Steuerpflichtigen verschiedene Verfahrenspflichten. Einzureichen sind nebst der korrekt ausgefüllten Steuererklärung samt den vorgeschriebenen Beilagen (Art. 157 DStG) insbesondere auch die Lohnausweise über alle Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit, Ausweise über Bezüge als Mitglied der Verwaltung oder eines anderen Organs einer juristischen Person, Verzeichnisse über sämtliche Wertschriften, Forderungen und Schulden sowie allenfalls die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnung) der Steuerperiode oder, wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt, Aufstellungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und Privateinlagen (Art. 158 DStG). Zudem muss der Steuerpflichtige auch sonst alles tun (Erteilung von Auskünften, Aufbewahrung und Vorlegung von Belegen, usw.), um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Mitwirkungspflichten gemäss Art. 159 Abs. 1 und 2 DStG; Art. 42 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, StHG).

b) Hat die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen (Art. 164 Abs. 2 DStG; vgl. auch Art. 46 Abs. 3 StHG). Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann die steuerpflichtige Person nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Art. 176 Abs. 3 DStG; Art. 48 Abs. 2 StHG).

c) Die vorne in Erwägung 3c erwähnten Grundsätze bezüglich der formellen Anforderungen an die Begründung einer Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung sowie die Angabe der Beweismittel (Art. 176 Abs. 3 DStG; Art. 48 Abs. 2 StHG) gelten an sich auch unter dem (harmonisierten) kantonalen Recht (vgl. dazu insbesondere Zweifel in Zweifel / Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1 [StHG], 2. Aufl. 2002, Art. 48 N. 41 ff.). Demzufolge ist auch bei Beurteilung des Rekurses betreffend die Kantonssteuern davon auszugehen, dass die Vorinstanz zu Recht auf die Einsprache nicht eingetreten ist. Aus den gleichen, in Erwägung 3d aufgeführten Gründen ist daher auch der Rekurs betreffend die Kantonssteuern abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

7. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 131 Abs. 1 VRG). Dabei gelangt der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz zur Anwendung (vgl. Art 146 f. VRG).

Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 600.- festzusetzen.

Der Steuergerichtshof erkennt:

I. Direkte Bundessteuern (604 2015 54)

1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

Dementsprechend wird der angefochtene Einspracheentscheid bestätigt.

2. Die Kosten (Gebühr: CHF 600.-) werden den Beschwerdeführern auferlegt und mit dem geleisteten Vorschuss verrechnet.

II. Kantonssteuer (604 2015 55)

3. Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

Dementsprechend wird der angefochtene Einspracheentscheid bestätigt.

4. Die Kosten (Gebühr: CHF 600.-) werden den Beschwerdeführern auferlegt und mit dem geleisteten Vorschuss verrechnet.

III. Zustellung.

Der vorliegende Entscheid kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als auch der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. 73 StHG und 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, angefochten werden.

Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG).

Freiburg, 17. Mai 2016/hca

Präsident

Gerichtsschreiberin