604 2015 102 604 2015 103
Urteil vom 21. Juni 2016 Steuergerichtshof
Besetzung
Präsident: Marc Sugnaux Richter: Dina Beti, Hugo Casanova Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo
Parteien
A.________, Beschwerdeführer gegen Kantonale Steuerverwaltung, Vorinstanz
Gegenstand
Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen; Sozialabzug für Kinder, Elterntarif, Pfarreisteuer Beschwerde vom 10. September 2015 gegen den Einspracheentscheid vom 11. August 2015; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2014
Sachverhalt
A. Mit Urteil des Gerichtspräsidenten des Sensebezirks vom 21. Mai 2014 (vorsorgliche Massnahmen) wurden der Steuerpflichtige und seine Ehegattin ermächtigt, getrennt zu wohnen. Die eheliche Wohnung verblieb der Ehegattin und der Steuerpflichtige wurde angehalten, diese spätestens am 31. August 2014 zu verlassen. Die Kinder (geboren 2001 und 2004) wurden unter die Obhut der Mutter gestellt. Zudem wurde festgelegt, dass der Steuerpflichtige der Ehegattin an den Unterhalt der beiden Kinder einen monatlichen Beitrag von CHF 800.- pro Kind (nebst allfälligen Kinder- und Familienzulagen) zu bezahlen hatte.
Eine dagegen erhobene Berufung wurde vom Kantonsgericht (I. Zivilappellationshof) mit Urteil vom 12. Februar 2015 teilweise gutgeheissen. Dabei wurde insbesondere entschieden, dass die eheliche Wohnung nunmehr dem Steuerpflichtigen verbleiben soll. Demzufolge wurde die Ehegattin angehalten, diese spätestens am 1. Juni 2015 zu verlassen. Die beiden Kinder wurden neu unter die alternierende Obhut der Eltern gestellt. Zudem wurde neu festgelegt, dass der Steuerpflichtige der Ehegattin an den Unterhalt der beiden Kinder einen monatlichen Beitrag von CHF 815.- bzw. 630.- (nebst allfälligen Kinder- und Familienzulagen) zu bezahlen hatte (und zwar mit Fälligkeit "ab erfolgter wohnlicher Trennung..., jedoch spätestens ab dem 1. September 2014").
B. In seiner Steuererklärung, welche er am 26. Februar 2015 für die Steuerperiode 2014 einreichte, machte der Steuerpflichtige insbesondere Abzüge für Krankenkassenprämien im Betrag von CHF 6'460.- sowie Unterhaltsbeiträge im Betrag von CHF 7'040.- (2 x CHF 3'520.-) und die Sozialabzüge für die beiden Kinder geltend.
Gemäss Veranlagungsanzeige vom 20. Mai 2015 wurden – ohne Begründung – bloss Krankenkassenprämien im Betrag von 4'380.- sowie Alimentenzahlungen in der Höhe von CHF 7'020.- berücksichtigt und die Sozialabzüge verweigert.
C. Am 1. Juni 2015 erhob der Steuerpflichtige gegen diese Veranlagung Einsprache. Nebst anderen, vorliegend nicht mehr zur Diskussion stehenden Punkten beantragte er, für seine beiden Kinder zusätzlich einen Abzug von CHF 1'737.- für die Krankenkassenprämien sowie die Sozialabzüge zu gewähren. Zudem hielt er fest, der "verminderte Steuersatz für Verheiratete" sei ihm "zu übertragen", weil er die grössere Steuerlast trage und die Kinder auch unter seine Obhut gestellt seien. Schliesslich ersuchte er noch darum, die katholische Kirchensteuer "zu reduzieren", weil seine Kinder konfessionslos seien.
Mit Entscheid vom 11. August 2015 wurde die Einsprache in diesen Punkten insofern teilweise gutgeheissen, als der Betrag von CHF 1'737.- zu den Unterhaltszahlungen aufgerechnet wurde. Die übrigen Begehren wurden mit der Begründung abgewiesen, am massgebenden Stichtag (31. Dezember 2014) seien die Voraussetzungen für die Sozialabzüge und den Elterntarif nicht erfüllt gewesen (Kinder unter der Obhut der Mutter, Zahlung von abzugsfähigen Unterhaltsbeiträgen). Bezüglich der Pfarreisteuer wurde dargelegt, sie liege nicht im Zuständigkeitsbereich der Kantonalen Steuerverwaltung, sondern des Pfarreirats am Wohnsitz der Steuerpflichtigen. Trotzdem könne auf Art. 14 Abs. 1 des Gesetzes vom 26. September 1990 über die Beziehungen zwischen den Kirchen und dem Staat (SGF 190.1) betreffend die interkonfessionelle Steuerverteilung verwiesen werden. Dabei sei zu berücksichtigen, dass die beiden Kinder gemäss Einwohnerkontrolle bei ihrer Mutter wohnhaft seien.
D. Mit Eingabe vom 9. September 2015, welche am darauffolgenden Tag der Post übergeben wurde, reichte der Steuerpflichtige beim Kantonsgericht gegen den Einspracheentscheid Beschwerde ein. Er beantragt weiterhin, ihm die Sozialabzüge für die Kinder – zumindest teilweise – und den Elterntarif zu gewähren. Zudem sei die Pfarreisteuer "der Situation anzupassen".
Der mit Verfügung vom 16. September 2015 festgesetzte Kostenvorschuss von CHF 600.- wurde fristgemäss bezahlt.
In ihrer Beschwerdeantwort vom 13. bzw. 15. Oktober 2015 schliesst die Kantonale Steuerverwaltung auf Abweisung.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung.
Der Beschwerdeführer reichte am 11. November 2015 seine Gegenbemerkungen ein, welche der Vorinstanz zur Information zugestellt wurden.
Die einzelnen Vorbringen der Parteien werden, soweit wesentlich und notwendig, in den nachstehenden Erwägungen dargelegt und gewürdigt.
Erwägungen
I. Direkte Bundessteuer (604 2015 102)
1. a) Nach Art. 35 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) werden für jedes minderjährige oder in der beruflichen oder schulischen Ausbildung stehende Kind, für dessen Unterhalt der Steuerpflichtige sorgt, CHF 6'500.- vom Einkommen abgezogen; werden die Eltern getrennt besteuert, so wird der Kinderabzug hälftig aufgeteilt, wenn das Kind unter gemeinsamer elterlicher Sorge steht und keine Unterhaltsbeiträge nach Art. 33 Abs. 1 Bst. c DBG für das Kind geltend gemacht werden.
Die Sozialabzüge werden nach den Verhältnissen am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht festgelegt (Art. 35 Abs. 2 DBG).
Wie das Bundesgericht bereits in seinem Urteil 2A.523/2003 vom 4. November 2003 (siehe zudem Urteil BGer 2C_1145 und 1146/2013 vom 20. September 2014) bestätigt hat, drängt es sich im Einschätzungsverfahren als Teil der Massenverwaltung geradezu auf, zur Beurteilung des Anspruchs auf Sozialabzüge auf die Verhältnisse an einem bestimmten Stichtag abzustellen. Dass eine solche Regelung unter Umständen für den Steuerpflichtigen nachteilig sein kann, ist im Bereich der Sozialabzüge hinzunehmen, weil es dort nicht – wie etwa bei den Abzügen für Berufsauslagen – um die Berechnung effektiver Aufwendungen geht, sondern um eine pauschale Berücksichtigung von sozial bedingten Unterschieden in der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, ohne Anspruch auf rechnerische Genauigkeit. Umgekehrt wird ja auch bei einer Geburt kurz vor Jahresende aufgrund des Stichtages sofort der ganze Sozialabzug gewährt.
b) Im Weiteren gewährt Art. 36 Abs. 2bis DBG Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, sowie verwitweten, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden, geschiedenen und ledigen steuerpflichtigen Personen, die mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen im gleichen Haushalt zusammenleben und deren Unterhalt zur Hauptsache bestreiten, den günstigeren Tarif (Sondertarif) gemäss Art. 36 Abs. 2 DBG. Der so ermittelte Steuerbetrag ermässigt sich um CHF 251.- für jedes Kind oder jede unterstützungsbedürftige Person. Der in Art. 36 Abs. 1 DBG vorgesehene ordentliche Tarif (Grundtarif) gilt für die übrigen Steuerpflichtigen.
Die hauptsächliche Bestreitung des Unterhalts wird grundsätzlich schon angenommen, wenn dem Steuerpflichtigen der Sozialabzug für ein Kind oder für eine Person, an deren Unterhalt er beiträgt, zusteht (BGE 131 II 553 Erw. 3.1 = Pra 2006 Nr. 78).
Auch für die Bestimmung des anwendbaren Tarifs ist (schematisch für das ganze Jahr) auf die persönlichen Verhältnisse am 31. Dezember des entsprechenden Kalenderjahres abzustellen (vgl. etwa Urteil BGer 2C_1145 und 1146/2013 vom 20. September 2014).
c) Im vorliegenden Fall ergibt sich aus den Akten, dass in beiden erwähnten Urteilen Unterhaltsbeiträge für die Kinder festgelegt wurden. In der Folge wurde vom Beschwerdeführer auch der entsprechende Steuerabzug verlangt. Insofern übersieht er also, dass der Sozialabzug für (minderjährige) Kinder gemäss dem klaren Wortlaut des Gesetzes – auch bei gemeinsamer elterlicher Sorge – ausgeschlossen ist, wenn Unterhaltsbeiträge geltend gemacht werden. Diesbezüglich gilt ein Kumulationsverbot, welches es ausschliesst, gleichzeitig den Abzug von Kinderunterhaltsbeiträgen und den Sozialabzug zu gewähren. Dies erscheint auch sachlich gerechtfertigt. In der Tat kommt es mit der Zahlung von Unterhaltsbeiträgen zu einer Umverteilung von Ressourcen: Der Elternteil, dem sie bezahlt werden, setzt diese zusätzlich zu seinen eigenen Ressourcen für die Bedürfnisse der Kinder ein. Soweit er – bei minderjährigen Kindern – die erhaltenen Unterhaltsbeiträge ebenfalls als Einkommen versteuern muss, ist steuerrechtlich davon auszugehen, dass er – zumindest zur Hauptsache – für den Unterhalt der Kinder sorgt. Insofern sind die Kinderabzüge ihm zu gewähren. Demgegenüber kommt der andere Elternteil in den Genuss des Abzugs der Unterhaltsbeiträge, welcher den Betrag des Sozialabzugs in der Regel sogar übersteigt (vgl. insbesondere BGE 133 II 305 / Pra 2008 265 E. 6.5, 6.8, 6.9 und 8.4; Urteil BGer 2C_3/2008 vom 18. April 2008 E. 2.2).
Einzuräumen ist dem Beschwerdeführer, dass die Anwendung des vorne dargelegten Stichtagprinzips für ihn in der Steuerperiode 2014 nachteilig ausfällt (Abzug bloss der Alimente von Oktober bis Dezember 2014). In der Tat bleibt damit abzugsmässig unberücksichtigt, dass er in diesem Jahr auch vor der Trennung und der Bezahlung der vorsorglich festgelegten Unterhaltsbeiträge für den Unterhalt der Kinder aufgekommen ist. Wie das Bundesgericht jedoch (in Aufhebung eines Urteils des hiesigen Steuergerichtshofs) entschieden hat, geht der durch Unterhaltsbeiträge geschaffene Status – auch bei gemeinsamer elterlicher Sorge und alternierender Obhut – selbst dann vor, wenn der entsprechend abzugsfähige Betrag tiefer ist als jener der Sozialabzüge (BGE 133 II 305 / Pra 2008 265 E. 8.4 und 9).
Im Übrigen hat das Bundesgericht auch entschieden, dass der Verheiratetentarif oder reduzierte Steuersatz (Elterntarif) im Trennungs- oder Scheidungsfall nur für einen der beiden Elternteile gelten kann, und zwar für jenen, der hauptsächlich für den Unterhalt der Kinder aufkommt (BGE 131 II 553 / Pra 2006 556 E. 3). Dabei ist steuerrechtlich wiederum davon auszugehen, dass der Elternteil, welcher die für das minderjährige Kind erhaltenen Unterhaltsbeiträge als Einkommen versteuern muss, zur Hauptsache für den Unterhalt der Kinder sorgt. Unter diesen Umständen ist vorliegend entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers auch gar nicht erst zu prüfen, ob die Kinder am massgeblichen Stichtag noch ausschliesslich bei der Mutter wohnten oder ob damals bereits eine alternierende Obhut (mit weiterhin zu leistenden Unterhaltsbeiträgen) praktiziert wurde.
Demzufolge ist die Beschwerde sowohl bezüglich der Kinderabzüge als auch des Elterntarifs abzuweisen.
2. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; Art. 131 Abs. 1 VRG). Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (vgl. für die direkten Bundessteuern Art. 144 Abs. 5 DBG). Das heisst, dass insbesondere der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ) zur Anwendung gelangt (vgl. Art 146 f. VRG).
Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 300.- festzusetzen.
II. Kantonssteuer (604 2015 103)
3. a) Die Gewährung von Kinderabzügen sowie anderer Sozialabzüge ist harmonisierungsrechtlich den Kantonen frei anheim gestellt (Art. 9 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden; StHG; SR 642.14).
Gemäss Art. 36 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern (DStG; SGF 631.1) werden vom Reineinkommen CHF 8'500.- abgezogen für jedes Kind, das minderjährig ist oder sich in der Lehre oder im Studium befindet, wenn das Kind ausschliesslich von der steuerpflichtigen Person unterhalten wird und deren Reineinkommen den anrechenbaren Grenzbetrag nicht übersteigt. Dieser Abzug beträgt für das dritte und jedes weitere Kind CHF 9'500.-. Der Abzug wird für jedes zusätzliche Einkommen von CHF 1'000.-, das den anrechenbaren Grenzbetrag übersteigt, um CHF 100.- gekürzt. Er beträgt jedoch für das erste und zweite Kind mindestens CHF 7'000.- Franken und CHF 8'000.- für das dritte und jedes weitere Kind. Die anrechenbare Einkommensgrenze beträgt CHF 62'000.- für das erste Kind; sie erhöht sich für jedes zusätzliche Kind um CHF 10'000.- (Abs. 1 Bst. a). Wird der Unterhalt von mehreren Steuerpflichtigen Personen bestritten, so wird der Abzug für Kinder und unterhaltsbedürftige Personen verhältnismässig aufgeteilt (Abs. 3).
Abs. 4 der Bestimmung statuiert, dass die Sozialabzüge nach den Verhältnissen der steuerpflichtigen Person am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht festgelegt werden.
b) Im Weiteren sieht Art. 37 Abs. 3 DStG vor, dass das steuerbare Gesamteinkommen für Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, sowie für verwitwete, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebende, geschiedene und ledige Steuerpflichtige, die mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen im gleichen Haushalt zusammenleben und deren Unterhalt zur Hauptsache bestreiten, zum Steuersatz besteuert wird, der 50 % dieses Einkommens entspricht. Der Minimalsteuersatz bleibt anwendbar.
c) Angesichts der in den massgebenden Punkten analogen Regelungen in Bundesrecht und kantonalem Recht kann der Hinweis genügen, dass der Rekurs betreffend die Kantonssteuer aus den vorne in E. 1 dargelegten Gründen gleich zu beurteilen ist wie die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer.
Demzufolge ist der Rekurs ebenfalls abzuweisen.
III. Pfarreisteuer
4. Die vorliegend streitige Veranlagung hat gar keine Pfarreisteuer (namentlich für die Kinder des Beschwerdeführers ) zum Gegenstand. Schon deswegen ist daher in diesem Punkt auf den Rekurs nicht einzutreten. Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass die Vorinstanz – übrigens unter ausdrückllichem Hinweis auf ihre diesbzüglich fehlende Zuständigkeit – aus freien Stücken einige rechtliche Erläuterungen gegeben hat.
5. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 131 Abs. 1 VRG). Dabei gelangt der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz zur Anwendung (vgl. Art 146 f. VRG).
Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 300.- festzusetzen.
Der Steuergerichtshof erkennt:
I. Direkte Bundessteuer (604 2015 102)
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Die Kosten (Gebühr: CHF 300.-) werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.
II. Kantons- und Pfarreisteuer (604 2015 103)
3. Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
4. Die Kosten (Gebühr: CHF 300.-) werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.
III. Zustellung.
Der vorliegende Entscheid kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuer als auch der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. 73 StHG und 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, angefochten werden.
Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG).
Freiburg, 21. Juni 2016/hca
Präsident
Gerichtsschreiberin