604 2014 77 - Entscheid des Steuergerichtshofes des Kantonsgerichts

604 2014 77 604 2014 78

Urteil vom 18. Januar 2016 Steuergerichtshof

Besetzung

Präsident: Marc Sugnaux Richter: Anne-Sophie Peyraud, Hugo Casanova Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo

Parteien

A.________ und B.________, ** Beschwerdeführer**,vertreten durch Rechtsanwalt K. Urs Grütter gegen KANTONALE STEUERVERWALTUNG, ** Vorinstanz**

Gegenstand

Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen: Unzulässige Beschwerdebegehren (keine Ausweitung des Streitgegenstandes, fehlendes Rechtsschutzinteresse); Recht auf Akteneinsicht. Besteuerung von Kapitalgewinnen aufgrund einer Veräusserung von in der Bauzone gelegenen Grundstücken im Geschäftsvermögen von Landwirten; Berücksichtigung der Gewinnbeteiligung von Miterben als abzugsfähiger Aufwand?

Beschwerde vom 11. Juni 2014 gegen den Einspracheentscheid vom 7. Mai 2014; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2012

Sachverhalt

A. Mit Abtretungsvertrag vom 8. September 1987 (nachfolgend: der Abtretungsvertrag) erwarb A.________ von seinem Vater C.________ das landwirtschaftliche Heimwesen D.________ (verschiedene Grundstücke des Grundbuchs der Gemeinden E.________, F.________, G.________, H.________, I.________, J.________ und K.________) nach den Grundsätzen des bäuerlichen Bodenrechts zum geschätzten Ertragswert (im Sinne von Art. 620 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907; ZGB; SR 210) in der Höhe von CHF 320'000.-. In Ziff. 6 des Vertrags gewährte der Übernehmer dem Abtreter im Sinne von Art. 218quinquies des Schweizerischen Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) ein Gewinnbeteiligungsrecht für die Dauer von 25 Jahren ab dem 1. Juli 1987. Dabei wurde vorgesehen, dass dieses Gewinnbeteiligungsrecht nach dem Tode des Vaters gemäss den Bestimmungen von Art. 619 ff. ZGB auf die Miterben des Übernehmers übergehen soll.

In der Folge kam es im Bereich des Heimwesens zu verschiedenen Ein- und Auszonungen. Schliesslich traten auf den 1. April 1998 die Quartierpläne "D.________-L.________" und "M.________", welche auch Grundstücke betreffen, die Gegenstand des Abtretungsvertrags waren, in Kraft (Bauzone Parzellen Nr. nnn, Nr. ooo und Nr. ppp der Gemeinde E.________ mit einer Gesamtfläche von 36'325 m2).

Am 28. November bzw. 4. Dezember 2006 unterzeichneten A.________ (als "der Landeigentümer und gewinnschuldende Partei") einerseits und C.________, Q.________, R.________, S.________ sowie T.________ (als "die gewinnberechtigte Partei") andererseits die vom 29. November 2006 datierte "Vereinbarung/Abgeltungsvertrag" ("Abgeltung Gewinnanteilsrecht Überbauungsplan Parzellen Nr. nnn, Nr. ooo und Nr. ppp Gemeinde E.________"; nachfolgend: der Abgeltungsvertrag). Darin wurde der massgebende Gewinn auf CHF 5'650'000.- festgesetzt (mit einer Beteiligung der erwähnten Berechtigten zu je 1/4 bzw. 1/12). Dieser Betrag beruht auf einem angenommenen Preis von CHF 420.- bzw. 400.-/m2. Für den Fall einer allfälligen Abweichung der effektiven Verkaufspreise wie auch einer Veränderung der (mit 4 % berücksichtigten) kantonalen Steuer zum Ausgleich der Verminderung des Kulturlandes wurde eine entsprechende, näher umschriebene Anpassung der Gewinnanteile vorgesehen (vgl. Ziff. II.2 und 3). Als spätester Auszahlungstermin wurde der 1. Mai 2013 vorgesehen. Im Weiteren wurde insbesondere festgehalten, dass A.________ sämtliche Steuern übernimmt, welche im Zusammenhang mit den verkauften Bauparzellen vom Veräusserer erhoben werden (insbesondere auch die Grundstückgewinnsteuer). Dabei soll das Ausmass der effektiv getätigten Ersatzbeschaffungen keinen Einfluss auf die einvernehmlich festgesetzten Gewinnanteile jedes Miterben haben (vgl. Ziff. IV./3).

Am 29. Oktober bzw. 8. November 2012 unterzeichneten die genannten Parteien (im Hinblick auf den unmittelbar bevorstehenden Verkauf von Baulandparzellen) einen "Nachtrag 1 zum <Vereinbarung/Abgeltungsvertrag> vom 29. November 2006" (nachfolgend: der Nachtrag zum Abgeltungsvertrag). Darin wurde – unter Bestätigung des massgebenden Gewinns von CHF 5'650'000.- – insbesondere festgehalten, "zur Vereinfachung der Auszahlungsmodalität" werde der späteste Auszahlungszeitpunkt auf den 31. Dezember 2012 verschoben. Abschliessend wurde vereinbart: "Mit Unterzeichnung des Nachtrages verzichten die Unterzeichnenden ... per Saldo aller Ansprüche auf weitere Gewinnansprüche auf allen Parzellen aus dem Abtretungsvertrag vom 8. September 1987. Mit der Bezahlung des vereinbarten Gewinnanteils an die Vertragsparteien ist der Gewinnanspruch mit Bezug auf Art. 35 BGBB jedes einzelnen Miterben ... vollständig abgegolten."

Im Jahr 2012 konstituierte sich A.________ (der Beschwerdeführer) – nebst seinem Beruf als Landwirt – als Immobilienhändler, wobei das Bauland sowie die Aufwendungen für die Erschliessung und den Auskauf der Geschwister einbilanziert (aktiviert) wurden. Nach dem Verkauf der ersten Baulandparzelle (im Dezember 2012) wurden der Anteil der Gewinnbeteiligung der Geschwister, welcher auf dieses Grundstück entfiel (CHF 108'104.70), als Aufwand der Erfolgsrechnung belastet und der aktivierte Betrag der Gewinnbeteiligungen in diesem Umfang abgeschrieben.

B. In der Steuererklärung, welche sie am 15. Januar 2014 für die Steuerperiode 2012 einreichten, deklarierten A.________ und B.________ (die Beschwerdeführer) insbesondere ein "Erwerbseinkommen aus landwirtschaftlicher Tätigkeit" (Code 1.310) im Betrag von CHF 200'840.- sowie ein "bewegliches Geschäftsvermögen" (Code 3.570) im Betrag von CHF 542'581.-. Gemäss den beigelegten Unterlagen setzt sich das Einkommen hauptsächlich aus dem verbuchten Verlust aus Landwirtschaft in der Höhe von CHF -31'328.35 und einem "Einkommen gemäss BH Baulandverkauf" in der Höhe von CHF 221'887.15. Unter Berücksichtigung der übrigen Elemente belief sich das deklarierte steuerbare Einkommen auf CHF 151'011.-. In der Rubrik "Vermögen am 31.12.2012" ergab sich ein Passivenüberschuss von CHF -5'969'159.- bzw. ein steuerbares Vermögen von CHF 0.-.

Gemäss Veranlagungsanzeige vom 20. März 2014 wurden in diesen beiden Punkten folgende Aufrechnungen vorgenommen:

"1310 Fr. 200'840 Einkommen gemäss Steuererklärung

+ Fr. 108'014 Aufrechnung Vertragserfüllung Geschwister ()*

= Fr. 308'854 Total Code 1.310

()*

Allfällige Kapitalgewinne aus Veräusserung eines land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks fallen vollständig beim Veräusserer an. Die gewinnanspruchsberechtigten Personen erhalten die Netto-Gewinnanteile als steuerfreien Vermögenszufluss. Die Zahlungen der Netto-Gewinnanteile dürfen nicht erfolgswirksam verbucht werden.

3570 Fr. 542'581 Deklariertes Bewegliches Vermögen

+ Fr. 2'675'161 Erschliessungskosten 2009 – 2012

= Fr. 3'217'742 Total Code 3.570"

Aus dieser Veranlagungsanzeige ergab sich ein steuerbares Einkommen von CHF 263'411.-, satzbestimmmend CHF 131'700.- (Kanton; geschuldete einfache Steuer: CHF 31'238.45) bzw. CHF 266'755.- (Bund; geschuldete Steuer: CHF 20'731.-). Der Passivenüberschuss wurde mit CHF -4'593'652.- (insbesondere Geschäftsschulden von CHF 8'741'857.- gegenüber einem "beweglichen Geschäftsvermögen" von CHF 3'217'742.-) beziffert, sodass keine geschuldete Vermögenssteuer resultierte.

C. Am 17. April 2014 erhoben die Steuerpflichtigen, vertreten durch Rechtsanwalt, gegen diese Veranlagung Einsprache mit dem Antrag, die Aufrechnungen unter Code 1.310 sowie 3.570 zu unterlassen und eine Veranlagung gemäss Selbstdeklaration vorzunehmen (unter Kosten- und Entschädigungsfolge). Gleichzeitig ersuchten sie die Kantonale Steuerverwaltung, ihnen die Akten zur Einsicht zukommen zu lassen. Sie machten insbesondere geltend, die Gewinnbeteiligung der Geschwister sei eine von Bundesrechts wegen vorgeschriebene Folge des Gewinns, was eine entsprechende Schmälerung des Gewinns bewirke (kausaler Gewinnungskostenbegriff). Dieser Aufwand, welcher buchhalterisch korrekt (nämlich sowohl objektbezogen wie periodengerecht) zugeordnet worden sei, dürfe steuerlich nicht ausser Acht gelassen werden (Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit). Zudem sei die beim Vermögen vorgenommene Aufrechnung unbegründet und nicht nachvollziehbar, da es bereits an einer sachlichen Begründung fehle. Schliesslich verletzten die Aufrechnungen auch das Massgeblichkeitsprinzip.

Mit Entscheid vom 7. Mai 2014 wurde diese Einsprache abgewiesen. Zur Begründung legte die Kantonale Steuerverwaltung insbesondere dar, gemäss dem Kreisschreiben Nr. 38 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 17. Juli 2013 ("Besteuerung von Kapitalgewinnen aufgrund einer Veräusserung von in der Bauzone gelegenen Grundstücken im Geschäftsvermögen von Landwirten"; nachfolgend KS Nr. 38) seien die Gewinnanteile der Geschwister nicht Geschäftsaufwand, sondern Ausschüttung des erzielten Nettogewinns. Im Weiteren habe die Veranlagungsbehörde festgestellt, dass drei Aktivposten gemäss Jahresabschluss per 31. Dezember 2012 in der Höhe von insgesamt CHF 2'675'161.- (Konten Nr. 1680 "Bauland" CHF 99'646.50, Nr. 1681 "Erschliessung Bauland" CHF 2'546'965.65 und Nr. 1682 "Kapitalkosten Bauland" CHF 28'549.35) in der Deklaration gefehlt hätten. Diese aktivierten Kosten erhöhten die Investitionskosten und würden anlässlich einer Veräusserung angerechnet. Hervorzuheben sei auch, dass trotz dieser Aufrechnung noch immer keine Vermögenssteuer ausgelöst worden sei. Schliesslich sei in der Einsprache nicht präzisiert worden, welche Akten zur Einsicht benötigt würden. Es sei auch unverständlich, wieso eine Akteneinsicht nicht während der Einsprachefrist, sondern erst mit der Zustellung der Einsprache verlangt worden sei. In diesem Zusammenhang sei sodann darauf hinzuweisen, dass die bestrittenen Korrekturen aufgrund der Jahresrechnungen vorgenommen worden seien, welche von den steuerpflichtigen Personen eingereicht worden seien.

D. Mit Eingabe vom 11. Juni 2014 reichten A.________ und B.________, weiterhin vertreten durch Rechtsanwalt, gegen diesen Einspracheentscheid beim Kantonsgericht Beschwerde ein mit folgenden Rechtsbegehren:

"1. Der angefochtene Entscheid sei aufzuheben; die Veranlagungsverfügungen betreffend Kantonssteuer 2012, direkte Bundessteuer 2012, Gemeindesteuern und Kirchensteuern 2012 vom 20. März 2014 seien aufzuheben und die Akten seien zur Gewährung der Akteneinsicht und zur Vornahme einer korrekten Veranlagung an die Vorinstanz zurück zu weisen;

eventuell:

a) die Beschwerdeführer seien für die direkten Steuern Bund, Kanton und Gemeinden gemäss Selbstdeklaration zu veranlagen, insbesondere seien die Aufrechnungen Code 1310 und 3570 zu unterlassen;

b) für die direkte Bundessteuer sei der Anteil des konjunkturbedingten Mehrwerts auszuscheiden und als privater Kapitalgewinn nicht zu besteuern;

2. die Verfahrenskosten seien aufzuerlegen wem rechtens, nicht aber den Beschwerdeführern, diesen sei vielmehr eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen.

In formeller Hinsicht rügen die Beschwerdeführer eine Verletzung ihres Rechts auf Akteneinsicht. Materiell halten sie einerseits daran fest, dass die Gewinnbeteiligung der Geschwister als Aufwand zu berücksichtigen sei. Andererseits machen sie geltend, die Aufrechnung im Vermögen sei mangels Begründung nicht nachvollziehbar und auch sachlich unbegründet. Schliesslich bringen sie neu vor, es sei keine Aufteilung der Werte gemäss Art. 18 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) vorgenommen worden.

Der mit Verfügung vom 17. Juni 2014 festgesetzte Kostenvorschuss von CHF 3'500.- wurde fristgemäss bezahlt.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung reichte am 6. August 2014 eine Vernehmlassung ein, in welcher sie auf Abweisung der Beschwerde schliesst. Sie vertritt den Standpunkt, dass die Gewinnansprüche der Miterben keine abzugsfähigen Kosten darstellen. Beim Veräusserungswert, welcher für die Gewinnermittlung berücksichtigt werde, handle es sich ja um einen Nettowert. Die streitige Veranlagung verstosse auch nicht gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, da der Beschwerdeführer als Alleineigentümer und Verkäufer der Grundstücke den vollumfänglichen Gewinn realisiere.

In ihrer Beschwerdeantwort vom 14. August 2014 schliesst die Kantonale Steuerverwaltung ebenfalls auf Abweisung (unter Kostenfolge). Sie hält daran fest, dass es sich beim Veräusserungsgewinn von in der Bauzone gelegenen Grundstücken unbestrittenermassen um steuerbares Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit handle und die Gewinnansprüche der Miterben nicht in Abzug gebracht werden können. Ebenso bestätigt sie die unter Code 3.570 vorgenommene Aufrechnung, welche bereits im angefochtenen Entscheid mit Angabe der betroffenen Konten erklärt worden sei. Schliesslich bestreitet sie unter den gegebenen Umständen eine Verletzung des Rechts auf Akteneinsicht.

Die eingereichten Steuerakten wurden den Beschwerdeführern am 19. August 2014 antragsgemäss zur Einsichtnahme zugestellt.

Im Rahmen des weiteren Schriftenwechsels reichten die Beschwerdeführer am 18. September 2014 ihre Stellungnahme ein, welche zu den Schlussbemerkungen der Kantonalen Steuerverwaltung (vom 15. Oktober 2014) sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung (vom 27. Oktober 2014) Anlass gaben. Die Beschwerdeführer formulierten ihre Schlussbemerkungen am 28. November 2014.

Die einzelnen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten werden, soweit wesentlich und notwendig, in den nachstehenden Erwägungen dargelegt und gewürdigt.

Erwägungen

I. Unzulässige Beschwerdebegehren

1. a) Gemäss Art. 104 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) regelt das kantonale Recht Organisation und Amtsführung der kantonalen Vollzugsbehörde, soweit das Bundesrecht nichts anderes bestimmt. Dabei sind die Kantone weitgehend frei (vgl. Zigerlig / Jud in Zweifel / Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. 2008, Art. 104 N. 4 f.; Pedroli * in* Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, Art. 104 N. 1 ff.). Dementsprechend bestimmen die Art. 3 und 4 Abs. 2 des kantonalen Ausführungsbeschlusses vom 5. Januar 1995 zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (SGF 634.1.11), dass für das Einsprache- bzw. Beschwerdeverfahren unter Vorbehalt anders lautender Bestimmungen des Bundesrechts sinngemäss die entsprechenden Bestimmungen des kantonalen Rechts gelten. Somit gelangen also allenfalls die Verfahrensvorschriften des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern (DStG; SGF 631.1) sowie subsidiär des Gesetzes vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) zur Anwendung.

Im Verfahren der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege gilt als Streitgegenstand das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung bildet, und zwar in dem Umfang, in dem es im Streit liegt. Beschwerdebegehren, die neue, in der angefochtenen Verfügung nicht geregelte Fragen aufwerfen, überschreiten den Streitgegenstand und sind deshalb unzulässig. Denn in einem Rechtsmittelverfahren kann der Streitgegenstand grundsätzlich nur eingeschränkt, aber nicht ausgeweitet werden. Was Streitgegenstand ist, bestimmt sich nach dem angefochtenen Entscheid und den Parteibegehren. Hat eine Partei bei Anfechtung einer Steuerveranlagung bestimmte Positionen im Einspracheverfahren nicht beanstandet oder geltend gemacht, so kann sie grundsätzlich nicht verlangen, dass sich die obere Instanz nun damit auseinandersetzt. Die ständige Praxis lässt zudem nicht zu, dass eine Partei beispielsweise Verfahrensmängel erst nach dem Ergehen eines ungünstigen Entscheids vorbringt, wenn diese bei rechtzeitiger Geltendmachung noch im vorangehenden Verfahren hätten behoben werden können (vgl. Urteile BGer 2C_386 und 387/2012 vom 16. November 2012 E. 3.3; 2C_446/2007 vom 22. Januar 2008 E. 2.2 und 3.1 sowie die dort erwähnten Entscheide und Autoren; siehe auch die unveröffentlichten Urteile des Steuergerichtshofes 604 2008-145/146 vom 7. Mai 2010 und 604 2009-29 vom 25. Juni 2010).

Im Übrigen sieht Art. 81 Abs. 3 VRG ausdrücklich vor, dass der Beschwerdeführer in der Beschwerdeschrift keine Begehren stellen kann, die ausserhalb des Fragenkreises liegen, der Gegenstand des vorangegangenen Verfahrens war. Er kann zwar gemäss dieser Bestimmung zur Begründung seines Rechtsmittels Tatsachen und Beweismittel geltend machen, die in diesem Verfahren nicht angeführt wurden; diese vermögen jedoch keine Ausweitung des Streitgegenstandes zu bewirken. Abgesehen davon bleiben abweichende steuerrechtliche Verfahrensvorschriften, wie sie im Falle der Anfechtung einer Ermessensveranlagung gelten, vorbehalten.

b) Im vorliegenden Fall schliessen die Beschwerdeführer vor dem Kantonsgericht erstmals auf die Aufhebung einer (weder näher bezeichneten noch ins Recht gelegten) Veranlagungsverfügung betreffend die Kirchensteuer 2012. Zudem beantragen sie neu, "für die direkte Bundessteuer sei der Anteil des konjunkturbedingten Mehrwerts auszuscheiden und als privater Kapitalgewinn nicht zu besteuern". Die damit angesprochenen besonderen Problemkreise bilden jedoch nicht Gegenstand des angefochtenen Einspracheentscheides, da sie in der Einsprache vom 17. April 2014 keineswegs thematisiert worden waren.

Im Lichte der dargelegten anwendbaren Verfahrensgrundsätze kann somit auf die Beschwerde in diesen Punkten nicht eingetreten werden.

2. a) Gemäss Art. 76 Bst. a VRG ist zur Beschwerde nur berechtigt, wer durch den angefochtenen Entscheid berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.

Ein (aktuelles) Rechtsschutzinteresse ist grundsätzlich nicht gegeben, wenn lediglich die Begründung der Veranlagungsverfügung angefochten wird und die Beschwerde nicht auf eine Abänderung der festgesetzten Steuerfaktoren zielt. Die Motive der Verfügung können ja als solche nicht in Rechtskraft erwachsen (vgl. Zweifel / Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2008, § 20 Rz. 7 sowie § 24 Rz. 23 mit weiteren Hinweisen). So entfalten gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung z.B. Bestand und Höhe des Verlustes bei einer Nullveranlagung keine Rechtskraft und es fehlt insoweit an einem Rechtsschutzinteresse zur Anfechtung der Verfügung (BGE 140 I 114 E. 2.4). Auch der Steuergerichtshof hat dementsprechend wiederholt entschieden, dass es bei Streitwert Null grundsätzlich an einem schutzwürdigen Interesse für die Einreichung eines Rechtsmittels gegen eine Veranlagungsverfügung fehlt (siehe etwa das Urteil 4F 03 63 des Präsidenten des Steuergerichtshofes vom 23. Januar 2006, E. 2b, am 6. Februar 2006 veröffentlicht unter www.fr.ch/tad; vgl. auch FZR 2006 69).

b) Im vorliegenden Fall ergibt sich, wie die Vorinstanz zu Recht hervorgehoben hat, auch mit der streitigen Aufrechnung unter Code 3.570 ein steuerbares Vermögen von CHF 0.-. Insofern haben die Beschwerdeführer also kein schützenswertes Interesse an der Beschwerdeführung hinsichtlich der Vermögenssteuer.

Die dargelegten Grundsätze machen auch durchaus Sinn. Einerseits dienen sie nicht zuletzt dazu, die Justiz vor Prozessen ohne praktische Bedeutung zu verschonen und so im öffentlichen Interesse einen sparsamen Umgang mit den einzusetzenden Mitteln sicherzustellen. Andererseits werden die Beschwerdeführer dadurch in ihren Interessen keineswegs berührt, da sie ihre Rechte ja allenfalls in späteren Steuerperioden durchaus noch wahren können, falls die streitige Vorgehensweise dannzumal von praktischer Bedeutung sein sollte. Zudem steht es ihnen selbstverständlich jederzeit frei, die Steuerbehörden auf ihre abweichende Betrachtungsweise aufmerksam zu machen und eine allfällige Anfechtung in späteren Jahren ausdrücklich vorzubehalten, ohne gleich die Justiz zu bemühen.

Demzufolge ist auf die Beschwerde auch nicht einzutreten, soweit sie die gerügte Aufrechnung unter Code 3.570 betrifft.

II. Akteneinsichtsrecht

3. a) Die Beschwerdeführer machen in formeller Hinsicht geltend, ihr Recht auf Akteneinsicht sei verletzt worden. Da ihnen die verlangten Akten nicht zugestellt worden seien, könne die beim Vermögen vorgenommene Aufrechnung nicht nachvollzogen werden. Es stehe der Behörde auch nicht zu, die Akteneinsicht im Hinblick auf eine von ihr selber vorgenommene Beurteilung zu verweigern, wonach die Akten für den Entscheid belanglos seien. Diese Beurteilung müsse sie der betroffenen Partei überlassen. Das verfassungsmässige Recht auf Akteneinsicht sei formeller Natur und seine Verletzung führe – ungeachtet der Erfolgsaussichten einer Beschwerde in der Sache selbst – zur Aufhebung der angefochtenen Verfügung. Vorbehalten blieben praxisgemäss einzig Fälle, in denen die Verletzung des Einsichtsrechts nicht besonders schwer wiege und dadurch geheilt werde, dass die betroffene Partei sich vor einer Instanz äussern könne. Eine solche Heilung von Verfahrensmängeln sei in aller Regel nicht angezeigt, weil für die Verfahrensbeteiligten daraus ein Verlust einer Instanz entstehe.

Die Vorinstanz hält dem insbesondere entgegen, die Beschwerdeführer hätten in ihrer Einsprache die Zustellung der Akten verlangt und eine Ergänzung der Einsprachebegründung vorbehalten, ohne indessen zu präzisieren, welche Akten benötigt würden. Die bestrittenen Aufrechnungen seien jedoch einzig auf der Basis des zusammen mit der Steuererklärung eingereichten Jahresabschlusses per 31. Dezember 2012 ("Baulandverkauf") vorgenommen worden. Es sei anzunehmen, dass dieser von der Treuhänderin erstellte Abschluss ebenso wie die Veranlagungsanzeige im Besitz der Beschwerdeführer sei. Die anderen in der Einsprache als Beweismittel genannten Unterlagen stünden nicht im engen Zusammenhang mit den Aufrechnungen, sondern eher im Zusammenhang mit der Besteuerung bei Vermögensanfall nach Art. 24 Bst. a DBG bzw. Art. 25 Bst. a DStG, welche nicht Gegenstand der Einsprache gewesen seien. Überdies befänden sich auch diese Unterlagen (nämlich der Abtretungsvertrag und der Abgeltungsvertrag) bei den Beschwerdeführern. Infolgedessen habe die verlangte Akteneinsicht mittels Zustellung als unnötige Verzögerung des Einspracheverfahrens angesehen werden müssen. Im Übrigen betont die Vorinstanz, dass sie für eine Akteneinsicht bereitstehe. Diese könne jedoch keine neuen Tatbestände oder nicht bekannte Details hervorbringen, da einzig die nicht zum Abzug zugelassenen Gewinnanteile an die Miterben und die Korrektur des Betriebsvermögens Gegenstand der Einsprache bzw. der Beschwerde seien. Schliesslich würden die vollständigen Steuerakten (inklusive Liegenschaftsdossier) der Beschwerdeantwort beigelegt.

In ihren Gegenbemerkungen halten die Beschwerdeführer an ihrem Standpunkt fest, ohne indessen zu den Ausführungen der Vorinstanz ergänzend Stellung zu nehmen.

b) Gemäss Art. 114 Abs. 2 DBG stehen dem Steuerpflichtigen – nebst den selber eingereichten (vgl. Abs. 1 der Bestimmung) – die übrigen Akten zur Einsicht offen, sofern die Ermittlung des Sachverhaltes abgeschlossen ist und soweit nicht öffentliche oder private Interessen entgegenstehen. Wird einem Steuerpflichtigen die Einsichtnahme in ein Aktenstück verweigert, so darf darauf zu seinem Nachteil nur abgestellt werden, wenn ihm die Behörde von dem für die Sache wesentlichen Inhalt mündlich oder schriftlich Kenntnis und ausserdem Gelegenheit gegeben hat, sich zu äussern und Gegenbeweismittel zu bezeichnen (Abs. 3). Die gleiche Regelung ist auch in Art. 145 DStG enthalten (siehe zudem Art. 41 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden; StHG, SR 642.14). Subsidiär ist das Recht auf Akteneinsicht auch in Art. 63 ff. VRG; vorgesehen.

Im Übrigen bildet das Recht auf Akteneinsicht einen Teilgehalt des verfassungsmässigen Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 199; BV, SR 101) und stellt eine selbständige, allgemeine Verfahrensgarantie dar (vgl. z.B. Urteil BGer 2C_387/2013 vom 17. Januar 2014 E. 4.2.1 mit weiteren Hinweisen).

Gemäss Rechtsprechung kann eine nicht besonders schwerwiegende Verletzung des rechtlichen Gehörs ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn die betroffene Person die Möglichkeit erhält, sich vor einer Beschwerdeinstanz zu äussern, die sowohl den Sachverhalt wie die Rechtslage frei überprüfen kann (Urteil BGer 2C_191 und 192/2013 vom 29. Juli 2013 E. 3.3 sowie die dort erwähnten Entscheide).

c) Im vorliegenden Fall haben die Beschwerdeführer nicht dargetan, inwiefern der angefochtene Entscheid auf einem Aktenstück beruhen soll, dessen Einsichtnahme ihnen verwehrt worden wäre. Insbesondere haben sie es auch nach den ergänzenden Erläuterungen der Vorinstanz in der Beschwerdeantwort sowie nach Zustellung der Steuerakten nicht für nötig erachtet, ihre formelle Rüge entsprechend zu substanziieren. Somit bleibt unersichtlich, in welchem Punkt eine Verletzung des Akteneinsichtsrechts vorliegen könnte.

Im Übrigen wäre eine allfällige Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör geheilt worden. In der Tat haben die Parteien im Beschwerdeverfahren vor dem Steuergerichtshof, welcher über eine freie und umfassende Kognition verfügt, ihre Standpunkte ausführlich dargelegt, wobei den Beschwerdeführern die Möglichkeit geboten wurde, zu den Standpunkten der Steuerbehörde (insbesondere auch bezüglich der berücksichtigten Akten) eingehend Stellung zu nehmen.

Schliesslich kann beigefügt werden, dass die behauptete Verletzung des Akteneinsichtsrechts gemäss den eigenen Angaben der Beschwerdeführer die beim Vermögen vorgenommene Aufrechnung betrifft. Diesbezüglich fehlt es jedoch an einem aktuellen Rechtsschutzinteresse, wie vorne (vgl. E. 2) bereits festgehalten worden ist. Insofern verliert die formelle Rüge auch ihre faktische Bedeutung.

III. Direkte Bundessteuer (604 2014 77)

4. a) Gemäss Art. 18 DBG zählen zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit auch Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist insbesondere die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen (Abs. 2). Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden jedoch den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet (Abs. 4). Diese Bestimmungen harmonisieren einerseits mit dem gleich lautenden Art. 8 Abs. 1 StHG bzw. andererseits mit Art. 12 Abs. 1 StHG, wonach (ausschliesslich) der Grundstückgewinnsteuer Gewinne unterliegen, die sich bei Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt (siehe auch die entsprechenden kantonalrechtlichen Bestimmungen).

In einem Grundsatzentscheid vom 2. Dezember 2011 (BGE 138 II 32) hat das Bundesgericht festgehalten, diese privilegierte Ausnahmeregelung sei namentlich dadurch angemessen zu begrenzen, dass der steuerrechtliche Begriff des "land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks" im Einklang mit dem Anwendungs- und Schutzbereich sowie den Veräusserungsbeschränkungen des bäuerlichen Bodenrechts konkretisiert werden müsse. Für ein unüberbautes und vollumfänglich in einer Bauzone gelegenes Grundstück, das nicht "angemessenen Umschwung" eines Grundstücks mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen bilde, könne die Ausnahmeregelung daher nicht zur Anwendung kommen. Gleichzeitig wurde die Frage aufgeworfen, ob bei einem solchen Grundstück auf den Zeitpunkt der Einzonung in den Baubereich hin ein als steuersystematische Realisierung zu wertender Übergang von landwirtschaftlichem zu üblichem (und steuerlich nicht privilegiertem) Geschäftsvermögen anzunehmen sei.

Die Auswirkungen dieses Urteils gaben Anlass zum KS Nr. 38, in dem eingehend dargelegt wird, wie die Besteuerung von Kapitalgewinnen aus der Veräusserung von in der Bauzone gelegenen Grundstücken im Geschäftsvermögen von Landwirten nunmehr zu erfolgen hat.

b) Die erwähnte bundesgerichtliche Rechtsprechung wurde bald Gegenstand sowohl wissenschaftlicher Auseinandersetzungen in der Lehre (siehe z.B. Würsch/Koller, Besteuerung von landwirtschaftlich genutzten Baulandgrundstücken – eine Analyse des Bundesgerichtsurteils 2C_11/2011 vom 2. Dezember 2011, in Blätter für Agrarrecht 2012, Heft 1/3 49 ff.; Klöti-Weber, Besteuerung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken in der Bauzone, * in* IFF Forum für Steuerrecht 2012 270 ff.; Schafer, L'Arrêt du Tribunal fédéral 2C_11/2011, * in* Blätter für Agrarrecht 2012, Heft 3/3 15 ff.; Casanova, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahr 2011 – Kantonale Abgaben, * in* ASA 81 343 ff., sowie die dort erwähnten Autoren) als auch politischer Interventionen. So reichte Nationalrat Leo Müller am 14. März 2012 eine Motion (Nr. 12.3172) "Besteuerung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken" ein. Darin wurde der Bundesrat beauftragt, dem Parlament Gesetzesänderungen vorzulegen, wonach im StHG und im DBG der Begriff der land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke "so definiert wird, damit diese Grundstücke bei der Überführung vom Geschäfts- ins Privatvermögen sowie bei der Veräusserung nur bis zu den Anlagekosten einkommenssteuerlich belastet werden, so wie dies vor dem Urteil des Bundesgerichts 2C_11/2011 vom 2. Dezember 2011 Praxis war". Nach Annahme dieser Motion hat der Bundesrat am 5. Juni 2015 das Vernehmlassungsverfahren zum Bundesgesetz über die Besteuerung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke eröffnet. Im Übrigen wurde auf kantonaler Ebene am 19. März 2015 vom Grossen Rat ein parlamentarischer "Auftrag – Sofortige Unterbrechung der Veranlagung der vom Bundesgerichtsentscheid vom 2. Dezember 2011 betroffenen Selbstständigerwerbenden" (Nr. 2014-GC-2014) mangels Erreichung des qualifizierten Mehrs abgelehnt.

Auf diese Debatten ist im vorliegenden Zusammenhang jedoch nicht näher einzugehen. Dies gilt umso mehr, als die Beschwerdeführer im Rahmen das Beschwerdeverfahrens zwar auf die angenommene Motion Müller hingewiesen, jedoch keineswegs dargelegt haben, was daraus für den vorliegenden Fall abzuleiten wäre. In der Tat ist ja die beabsichtigte Gesetzesänderung noch längst nicht in Kraft und mithin für die vorliegend streitige Veranlagung bedeutungslos.

5. a) Zulässiger und mithin zu beurteilender Gegenstand des vorliegenden Beschwerdeverfahrens bildet einzig noch die Frage, ob die Gewinnbeteiligung der Miterben in der streitigen Veranlagung – als geschäftsmässig begründeter Aufwand des Liegenschaftenhandels –steuermindernd zu berücksichtigen sei.

Diesbezüglich wird im angefochtenen Entscheid unter Verweis auf Ziff. 3.5 des KS Nr. 38 festgehalten, allfällige Kapitalgewinne aus Veräusserung eines land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks fielen vollständig beim Veräusserer an. Die gewinnanspruchsberechtigten Personen erhielten die Netto-Gewinnanteile als steuerfreien Vermögenszufluss (Art. 24 Bst. a DBG, Art. 25 Bst. a DStG). Die Zahlungen der Netto-Gewinnanteile dürften nicht erfolgswirksam verbucht werden. Der Beschwerdeführer sei Alleineigentümer des verkauften Baulands, welches Teil seines Geschäftsvermögens gebildet habe. Der daraus erzielte Gewinn sei somit Teil seines Einkommens aus selbstständiger Erwerbstätigkeit und unter seinem persönlichen Steuerkapitel zu besteuern. Bei selbstständiger Erwerbstätigkeit würden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen (Art. 27 DBG, Art. 28 DStG). Die Gewinnanteile an Geschwister, auch wenn sie zwecks einer Vertragserfüllung zu leisten seien, hätten nicht die Eigenschaft von Geschäftsaufwand, sondern es handle sich um die Aufteilung des aus einer Veräusserung erzielten Nettogewinns (Gesamtertrag abzüglich Gesamtaufwand). So bilde auch eine Gewinnausschüttung steuerrechtlich nie einen abziehbaren Geschäftsaufwand. Obwohl es sich nicht um einen steuerrechtlichen Aspekt handle, sei auch darauf aufmerksam zu machen, dass, in Anlehnung an Art. 31 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB; SR 211.412.11), der teilbare Nettogewinn wie folgt berechnet werde:

"Veräusserungserlös

./. Anrechnungswert

./. Veräusserungskosten (Steuern, Notarkosten usw.)

./. Übrige in Art. 31-33 BGBB vorgesehenen Abzüge

= Teilbarer Gewinn"

Die bezahlten Steuern würden somit vom Veräusserungserlös in Abzug gebracht; erst der Nettogewinn werde grundsätzlich geteilt. Somit sei die vorgenommene Berichtigung des Einkommens aus der selbstständigen Erwerbstätigkeit in der Höhe des erfolgswirksam verbuchten Anteils der Gewinnbeteiligung der Geschwister von CHF 108'014.70 korrekt.

In ihrer Beschwerdeschrift machen die Beschwerdeführer insbesondere geltend, der Gewinnanteil der Miterben sei in Art. 28 ff. BGBB gesetzlich genau definiert. Die Gewinnanteilsberechtigten erhielten einen ihrem Erbanteil entsprechenden Teil des Bruttogewinns, d.h. des Verkaufspreises abzüglich des Anrechnungswerts und allfälligen Zeitwerts von Investitionen in die landwirtschaftliche Nutzung des Grundstücks, und nicht des Nettogewinns. Der Landeigentümer könne keine anderen Aufwendungen (z.B. für die Erschliessung) berücksichtigen lassen. Vom Veräusserungswert seien lediglich der Anrechnungswert und die wertvermehrenden Aufwendungen am landwirtschaftlichen Gewerbe oder Grundstück abziehbar, jedoch nicht Steuern usw. Ob ein Veräusserungsgewinn bzw. ein Anteil an einem solchen einen steuerbaren Vermögenszugang darstelle oder nicht, sei somit für jeden Gewinnanteilsberechtigten gesondert zu beurteilen. Aus dem "Fundamentalprinzip" der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ergebe sich, dass die zur Erzielung der Einkünfte erforderlichen Aufwendungen zu berücksichtigen seien (Reineinkommensprinzip). Abzugsfähige Gewinnungskosten seien diejenigen Aufwände, welche eine unmittelbare Voraussetzung oder eine unvermeidliche Folge der Einkommensrealisierung darstellten (kausaler Gewinnungskostenbegriff). Zudem sei die gemäss den handelsrechtlichen Vorschriften erstellte Bilanz für die Steuerbehörden grundsätzlich massgebend (Massgeblichkeitsprinzip). Im Übrigen enthalte das von der Vorinstanz angerufene KS Nr. 38 blosse Empfehlungen ohne jede Rechtsverbindlichkeit und es befasse sich auch nicht einlässlich mit der zur Diskussion stehenden Problematik. Der darin enthaltene unbedarfte Hinweis passe in keiner Weise in das gesamte Steuersystem und er müsse als "Ausrutscher" qualifiziert werden. Es sei schliesslich auch falsch zu behaupten, dass ein Gewinnanteil bei einem Gewinnanteilsberechtigten nie steuerbar sei.

Dem entgegnet die Eidgenössische Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung unter Berufung auf die einschlägige Lehre, beim Veräusserungswert, welcher gemäss Art. 31 BGBB für die Ermittlung des Gewinns massgebend sei, handle es sich insofern um einen Nettowert, als der Übernehmer die mit der Veräusserung unmittelbar verbundenen Kosten vom Veräusserungserlös in Abzug bringen könne. Daher könnten die Steuern (wie z.B. die Grundstückgewinnsteuer) bei der Gewinnberechnung vom Veräusserungswert abgezogen werden. Sonst würde der Übernehmer gegenüber den Miterben schlechter gestellt. Aus steuerlicher Sicht sei von Bedeutung, dass der Beschwerdeführer Alleineigentümer der verkauften Grundstücke, welche zu seinem Geschäftsvermögen (als Liegenschaftenhändler) gehört hätten, gewesen sei. Der mit den Liegenschaftsverkäufen erzielte Gewinn sei daher (unbestrittenermassen) Teil des Einkommens aus selbstständiger Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 18 Abs. 1 und 2 DBG. Gemäss Art. 27 DBG könnten davon die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden. Die Gewinnansprüche von Miterben fielen jedoch nicht darunter. Erbrechtliche Auseinandersetzungen und damit auch die vorliegend betroffenen Gewinnansprüche der Geschwister seien privater Natur und hätten keinen Zusammenhang mit der selbstständigen Erwerbstätigkeit. Es handle sich um eine private Schuld des Beschwerdeführers, die im Erbrecht und im bäuerlichen Bodenrecht begründet sei. Der Anspruch der Geschwister auf einen Gewinnanteil beruhe auf der erbrechtlichen Ausgleichungspflicht und nicht auf der selbstständigen Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers. Als erbrechtlich (in Verbindung mit dem bäuerlichen Bodenrecht) begründete Gewinnansprüche seien diese gemäss Art. 24 Bst. a DBG bei den Miterben selbst steuerfrei (Vermögensanfall infolge Erbschaft; Teil des Nachlassvermögens). Würde der Abzug zugelassen, so widerspräche dies Art. 18 Abs. 2 DBG, weil es zur Folge hätte, dass ein Teil des tatsächlich erzielten Gewinns aus dem Verkauf der Grundstücke gar nie zur Besteuerung käme. Bei den Miterben könnte der entsprechende Gewinnanteil nämlich nicht gemäss Art. 18 Abs. 1 und 2 DBG besteuert werden, da diese im Zeitpunkt des Verkaufs weder Eigentümer der Grundstücke noch selbstständig erwerbstätig und damit nicht Steuersubjekte gewesen seien. Als Alleineigentümer und Verkäufer der betroffenen Grundstücke (seines Geschäftsvermögens) habe der Beschwerdeführer den vollumfänglichen Gewinn realisiert, wobei er die anfallenden Steuern bei der Berechnung der Gewinnanteile habe in Abzug bringen können.

Die Vorinstanz hält in ihrer Beschwerdeantwort an ihrem Standpunkt fest. Sie betont insbesondere noch, die Abziehbarkeit von geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten im Sinne von Art. 27 DBG und Art. 28 DStG setze voraus, dass ein qualifiziert enger Konnex zwischen den getätigten Ausgaben und den erzielten Einkünften vorliege. Dies sei hier nicht der Fall. Zudem bedeute das Massgeblichkeitsprinzip nicht, dass die vorgelegten Jahresrechnungen ohne Weiteres akzeptiert werden müssten. Vielmehr sei es Pflicht der Veranlagungsbehörden, eine vollständige und richtige Besteuerung zu bewirken, weshalb sie die Steuererklärungen sowie deren Beilagen (inklusive Jahresrechnungen) in Bezug auf die gesetzlichen und steuerrechtlichen Vorgaben zu kontrollieren hätten.

Diesen Vernehmlassungen widersprechen die Beschwerdeführer insbesondere mit dem Hinweis, die in der Lehre postulierte Berücksichtigung der Steuern bei Ermittlung der Gewinnanteile sei reines Wunschdenken. Dies werde etwa durch den Fall illustriert, welcher BGE 114 II 421 zugrunde liege. Ebenso wenig könne gesagt werden, dass erbrechtliche Auseinandersetzungen per se keine Gewinnungskosten mit sich bringen könnten. Das zur Diskussion stehende Gewinnanteilsrecht falle nicht qua Erbrecht an, sondern qua Verwertung der geerbten Grundstücke als Bauland im Rahmen einer selbstständigen Erwerbstätigkeit. Die Tätigkeit als Liegenschaftenhändler löse das Gewinnbeteiligungsrecht aus. Die Praxis im Kanton Bern beschreite denn auch einen andern Weg. Zudem ergäbe sich in Anlehnung an die Praxis bei Erbengemeinschaften zwangslos eine sachgerechte, systemgerechte und einfachere Handhabung, indem die von Gesetzes wegen bezüglich landwirtschaftlicher Grundstücke "beschränkt fortgesetzte Erbengemeinschaft" gleich besteuert werden könnte wie normale Erbengemeinschaften. Schliesslich spiele es für die zu beurteilende Streitfrage keine Rolle, ob die Gewinnanteile bei den Geschwistern steuerbar seien oder nicht. Auch wenn ihrer Ansicht nach eine Besteuerung bei den Geschwistern zu bejahen sei, müsse doch aus verfassungsrechtlicher Sicht (Eigentumsgarantie) festgehalten werden, dass eine teilweise Nichtbesteuerung von Reinvermögenszugängen eher tolerierbar sei als die Besteuerung fiktiver Vermögenszugänge durch Verweigerung des Abzugs von Aufwendungen, welche mit den Zugängen notwendigerweise verbunden seien.

b) Im vorliegenden Fall wurde der zur Diskussion stehende Gewinnanspruch noch vor Inkrafttreten des BGBB (am 1. Januar 1994) begründet. Diesbezüglich ist jedoch davon auszugehen, dass gemäss der Übergangsbestimmung von Art. 94 Abs. 3 BGBB ein bei Inkrafttreten dieses Gesetzes bereits bestehender gesetzlicher oder vertraglicher Gewinnanspruch seine Gültigkeit auch unter dem neuen Recht behält. Soweit vertraglich nichts Abweichendes vereinbart worden ist, richten sich jedoch Fälligkeit und Berechnung nach dem Recht, das im Zeitpunkt der Veräusserung gilt.

Wird einem Erben bei der Erbteilung ein landwirtschaftliches Gewerbe oder Grundstück zu einem Anrechnungswert unter dem Verkehrswert zugewiesen, so hat jeder Miterbe bei einer Veräusserung Anspruch auf den seiner Erbquote entsprechenden Anteil am Gewinn (Art. 28 Abs. 1 BGBB). Gemäss Art. 31 Abs. 1 BGBB entspricht der Gewinn grundsätzlich der Differenz zwischen dem Veräusserungs- und dem Anrechnungswert. Wertvermehrende Aufwendungen am landwirtschaftlichen Gewerbe oder Grundstück kann der Erbe zum Zeitwert abziehen. Weitere besondere Abzüge sind in Abs. 4 der Bestimmung sowie in Art. 32 f. BGBB vorgesehen. Der Begriff des Veräusserungswerts wird im Gesetz nicht näher definiert und ist somit durch Auslegung zu ermitteln. Ist die Veräusserung entgeltlich, so entspricht der Veräusserungswert sämtlichen vermögenswerten Leistungen, die der Dritte im Zusammenhang mit dem Rechtsgeschäft zu erbringen hat (meist der Verkaufspreis). Obwohl im Gesetz nicht ausdrücklich vorgesehen, handelt es sich beim Veräusserungswert gemäss der jüngeren Lehre, welche sich erstmals mit der Frage befasst hat, insofern um einen Nettowert, als der Übernehmer die Kosten, welche mit der Veräusserung des Grundstücks unmittelbar verbunden sind, vom Veräusserungserlös in Abzug bringen kann. Als abziehbarer Aufwand werden insbesondere Geometerkosten, Grundbuchgebühren und üblicherweise anfallende Notariatskosten, vom Übernehmer zu tragende Gebühren für behördliche Bewilligungen, Prozesskosten, die übliche Mäklerprovision sowie Steuern (z.B. Grundstückgewinnsteuer) betrachtet. Sonst würde ja der Übernehmer gegenüber den Miterben schlechter gestellt (vgl. Thomas Meyer, Der Gewinnanspruch der Miterben im bäuerlichen Bodenrecht [Art. 28 ff. BGBB], 2004, N 849 und 853; Strebel/Henny, in Kommentar BGBB, 2. Aufl. 2011, N 9 und 10a sowie die dort erwähnten Autoren). Dies leuchtet ohne Weiteres ein.

Was die Beschwerdeführer dagegen vorbringen, vermag nicht zu überzeugen. Es entspricht dem Wesen eines Gewinnanteils, dass er unter Aufteilung der Kosten bzw. auf der Basis des Nettowertes bestimmt wird. Es ist auch nicht einzusehen, inwiefern es sich bei der Berücksichtigung der Steuern (wie auch der anderen, mit der Veräusserung verbundenen Kosten) – wohlverstanden für die Ermittlung des Veräusserungswerts gemäss Art. 31 Abs. 1 BGBB und nicht im Zusammenhang mit den sonst gesetzlich noch vorgesehenen Abzügen – um reines Wunschdenken handeln soll. Diese blosse Behauptung wird gar durch den Beschwerdeführer selber widerlegt, da ja im Abgeltungsvertrag die Berücksichtigung der Steuern ausdrücklich vorgesehen wurde (siehe vorne unter A). Ebenso wenig können die Beschwerdeführer aus (dem noch unter dem alten Recht ergangenen) BGE 114 II 421 etwas zu ihren Gunsten ableiten. Aus dem Urteilstext ist keineswegs ersichtlich, dass die Berücksichtigung veräusserungsbedingter Kosten wie insbesondere der Steuern umstritten gewesen sein könnte.

Soweit die Beschwerdeführer auf eine andere Besteuerungspraxis des Kantons Bern verweisen, ist vorweg darauf hinzuweisen, dass diese auf einer gesetzlichen Sonderregelung beruht, welche der Kanton Freiburg (wie auch die meisten übrigen Kantone) nicht kennt. Im Übrigen ist nicht zu übersehen, dass die steuerrechtliche Qualifikation des Gewinnanspruchs der Miterben uneinheitlich und umstritten ist. In Lehre und Praxis bestehen unterschiedliche Meinungen darüber, wer einen der Einkommensteuer unterliegenden Kapitalgewinn zu versteuern hat und unter welchem Titel. Hauptsächlich werden zwei Lösungsvarianten vertreten: Entweder erzielen die Gewinnanteilsberechtigten im Umfang ihres Gewinnanteils Einkommen aus selbstständigem Nebenerwerb. Diesfalls kann der Gewinnanteilsbelastete die an seine Miterben entrichteten Gewinnanteile von seinem steuerbaren Einkommen in Abzug bringen. Oder aber einzig der Gewinnanteilsbelastete hat die mit dem Verkauf realisierten stillen Reserven als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zu versteuern. Diesfalls handelt es sich bei den Gewinnanteilsberechtigten um Einkommen aus unbeweglichem Vermögen, um übriges Einkommen oder um einen Vermögenszugang aus Erbschaft. Weitgehend unbestritten sind demgegenüber die allfälligen * Grundstückgewinnsteuerfolgen*. Unter Vorbehalt gesetzlicher Sonderregelungen unterliegt in den Kantonen einzig der Gewinnanteilsbelastete als zivilrechtlicher Eigentümer der Liegenschaft der Grundstückgewinnsteuer. Die Gewinnanteilsberechtigten werden nicht selber grundstückgewinnsteuerpflichtig, weshalb der Belastete die ausgerichteten Gewinnanteile auch nicht von seinem steuerbaren Grundstückgewinn in Abzug bringen kann. Die Qualifikation des Vermögenszugangs auf Seiten der Miterben ist indessen auch bei einem solchen Gewinnanspruch an einer Liegenschaft unklar (siehe dazu ausführlich Simonek, Steuerrechtliche Qualifikation des Gewinnanspruchs der Miterben im bäuerlichen Bodenrecht – Eine Gedankenskizze, in Schmid/Seiler [Hrsg], Recht des ländlichen Raums, Festgabe für Paul Richli zum 60. Geburtstag, 2006, 427 ff. Ziff. 5 mit weiteren Hinweisen).

Im vorliegenden Fall ist indessen auf diese Kontroverse um die steuerrechtliche Qualifikation des Gewinnanspruchs der Miterben nicht näher einzugehen. Als Alleineigentümer und Veräusserer der Grundstücke in seinem Geschäftsvermögen (Liegenschaftenhändler) ist der Beschwerdeführer (alleiniges) Steuersubjekt für die gesamten mit der Veräusserung erzielten Kapitalgewinne. Eine Besteuerung der Miterben aus selbstständiger Erwerbstätigkeit erfolgt nicht. Unter diesen Umständen ist es nicht zulässig, die Gewinnanteile der Geschwister beim Gewinnanteilsbelasteten steuermindernd zu berücksichtigen. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer handelt es sich dabei auch nicht um geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten im Sinne von Art. 27 DBG, sondern um eine steuerlich unbeachtliche Erlös- oder Gewinnverwendung (vgl. dazu, allerdings im Zusammenhang mit der Grundstückgewinnsteuer, Urteil BGer 2C_119/2009 vom 29. Mai 2009 E. 3.1). Vielmehr geht es darum, die gesamten realisierten Kapitalgewinne nur, aber immerhin einmal umfassend zu besteuern, was bei Gewährung des geforderten Abzuges nicht mehr der Fall wäre. Dabei werden dann, wie bereits dargelegt, die erhobenen Steuern bei der Gewinnverteilung auf der Basis des Nettoveräusserungswertes mitberücksichtigt. Es gilt die gleiche Logik wie bei der Grundstückgewinnsteuer, welche auch ohne Berücksichtigung der Gewinnanteile erhoben wird. Insofern kann auch von einer Verletzung des Gebots der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit keine Rede sein. Schliesslich vermag das Massgeblichkeitsprinzip die streitige Aufrechnung ebenfalls nicht auszuschliessen, da die vorgenommene erfolgswirksame Verbuchung zumindest den steuerrechtlichen Vorschriften widerspricht, welche Steuersubjekt, Steuerobjekt und die massgebenden Abzüge festlegen.

Demzufolge erweist sich die Beschwerde in diesem Punkt als unbegründet.

6. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten in Anwendung von Art. 144 Abs. 1 DBG den Beschwerdeführern aufzuerlegen. Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). Das heisst, dass insbesondere der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz zur Anwendung gelangt (vgl. Art 146 f. VRG).

Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 1'750.- festzusetzen.

III. Kantonssteuer (604 2014 78)

7. a) Das DStG enthält bezüglich des vorliegenden Streitgegenstandes materiell ebenfalls Bestimmungen, die dem vorne dargelegten Bundesrecht entsprechen. Gemäss Art. 19 DStG zählen zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit auch Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist insbesondere die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen (Abs. 2). Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden jedoch den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet, wobei die getrennte Besteuerung der Grundstücke vorbehalten wird (Abs. 4). Statuiert wird Letzteres in Art. 41 Bst. b DStG, wonach der kantonalen Grundstückgewinnsteuer Gewinne unterliegen, die sich bei Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks oder von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten übersteigt. Im Übrigen können auch gemäss Art. 28 DStG bei selbstständiger Erwerbstätigkeit nur die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden. Schliesslich sieht Art. 25 Bst. a DStG vor, dass (insbesondere) der Vermögensanfall infolge Erbschaft steuerfrei ist.

b) Angesichts der analogen Regelung im Bundesrecht und im kantonalen Recht kann sich der Steuergerichtshof mit dem Hinweis begnügen, dass der Rekurs betreffend die Kantonssteuer materiell aus den vorne in E. 5 dargelegten Gründen gleich zu beurteilen ist wie jener betreffend die direkte Bundessteuer.

Demzufolge ist der Rekurs insgesamt ebenfalls abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

8. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Verfahrenskosten den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 131 Abs. 1 VRG). Dabei gelangt der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz zur Anwendung (vgl. Art 146 f. VRG).

Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 1'750.- festzusetzen.

Der Steuergerichtshof erkennt:

I. Direkte Bundessteuer (604 2014 77)

1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2. Die Kosten (Gebühr: CHF 1'750.-) werden den Beschwerdeführern auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

II. Kantonssteuer (604 2014 78)

3. Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

4. Die Kosten (Gebühr: CHF 1'750.-) werden den Beschwerdeführern auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

III. Zustellung

Der vorliegende Entscheid kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als auch der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. 73 StHG und 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, angefochten werden.

Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG).

Freiburg, 18. Januar 2016/hca

Präsident

Gerichtsschreiberin