604 2014 33 - Entscheid des Steuergerichtshofes des Kantonsgerichts

604 2014 33 604 2014 34

Urteil vom 29. Juni 2015 Steuergerichtshof

Besetzung

Präsident: Marc Sugnaux Richter: Christian Pfammatter, Hugo Casanova Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo

Parteien

A.________, ** Beschwerdeführer** gegen KANTONALE STEUERVERWALTUNG, ** Vorinstanz**

Gegenstand

Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen; geschäftsmässig begründeter Aufwand / Gewinnungskosten (Untersuchungsmaxime) Beschwerde vom 25. März 2014 gegen den Einspracheentscheid vom 25. Februar 2014; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2012

Sachverhalt

A. Der Steuerpflichtige, geboren 1988, zog Ende 2011 von B.________ nach C.________. Zunächst wohnte er bei D.________ an der Avenue E.________, bevor er dann am 1. September 2012 in eine Wohnung an der Rue F.________ zog. Gleichzeitig mietete er Büroräumlichkeiten an Route G.________.

Im vorliegend massgebenden Zeitraum war der Steuerpflichtige einerseits zwecks Erwerbs des Bachelordiploms in einem Vollzeitstudiengang an der Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät der Universität Freiburg eingeschrieben. Andererseits betätigte er sich als Vermögensberater. Aus einer entsprechenden Bestätigung vom 29. August 2013 ergibt sich diesbezüglich, dass er "seit dem 15.04.2010 von der H.________ Aktiengesellschaft im Agenturvertrag (Art. 418a ff. OR) beauftragt" ist.

In der Steuererklärung, welche er am 4. März 2013 für die Steuerperiode 2012 einreichte, bezeichnete sich der Steuerpflichtige als "Finanzberater/Student", wobei er präzisierte: "Arbeitgeber/in 2012 H.________ (Steuerrechtlich gesehen bin ich selbständig)". Nichtsdestoweniger deklarierte er als Erwerbseinkommen unter Code 1.110 ein Einkommen aus unselbstständiger Haupterwerbstätigkeit im Betrag von 55'062 Franken sowie Erwerbsausfallentschädigungen (Code 1.510) in der Höhe von 3'300 Franken. Im Zusammenhang mit der so deklarierten unselbstständigen Erwerbstätigkeit machte er Abzüge für Fahrkosten im Betrag von 2'400 Franken ("Raum C.________-I.________-B.________"), für auswärtige Verpflegung im Betrag von 1'500 Franken (100 Tage zu 15 Franken) sowie für andere Berufsauslagen im Gesamtbetrag von 25'719 Franken geltend (17'460 Franken Büromiete Route G.________, 1'059 Franken "Nebenkosten Zusatz, Route G.________", 4'000 Franken "Sponsoring J.________" und 3'200 Franken "Übertrag aus Beiblatt"). Aus der entsprechenden Zusammenstellung ergibt sich, dass der letztere Betrag im Einzelnen 1'300 Franken Semestergebühren der Universität, 600 Franken für Strom im Büro, 300 Franken betreffend Bücher für das Studium sowie 1'000 Franken für "Zubehör Büro (Druckpatronen, Papier, Briefumschläge, usw.)" umfasst.

Gemäss ordentlicher Veranlagungsanzeige vom 12. Dezember 2013 wurden diese Abzüge auf 1'240 Franken (Fahrkosten), 1'500 Franken (auswärtige Verpflegung) und pauschal 2'000 Franken (gesamte sonstige Berufsauslagen) festgesetzt.

B. Am 20. Dezember 2013 erhob der Steuerpflichtige gegen diese Veranlagung Einsprache. Unter Hinweis auf die beigelegte Bestätigung (nebst der Kopie eines nicht ausgefüllten Formulars "Vermögensberatervertrag") machte er geltend, er müsse "veranlagungstechnisch als selbständig, im Sinne von Art. 418 ff. OR" betrachtet werden. Somit seien alle Berufskosten (inkl. Büro) vollumfänglich abzugsfähig. In diesem Sinne müsse das Dossier noch einmal überprüft werden.

In der Folge wurde die Einsprache (ohne weitere Instruktion) mit Entscheid vom 25. Februar 2014 insofern teilweise gutgeheissen, als die unter Code 2.130 abzugsfähigen Berufsauslagen neu auf 11'012 Franken festgesetzt wurden (Pauschalabzug "20 % vom Nettolohn"). Zur Begründung legte die Kantonale Steuerverwaltung im Wesentlichen dar, als Gewinnungskosten gälten Aufwendungen, die unmittelbar für die Einkommenserzielung gemacht werden und die in einem direkten ursächlichen Zusammenhang dazu stehen. Ein bloss irgendwie gearteter Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit genüge dabei nicht. Abziehbar seien nur die geschäftsmässig begründeten Unkosten, d.h. alle Ausgaben, die nach kaufmännischer Auffassung in guten Treuen als Unkosten betrachtet werden können, weil sie für geschäftliche Zwecke, also im Interesse des Unternehmensziels getätigt werden. Im vorliegenden Fall stehe ein Teil der geltend gemachten Kosten in einem direkten Zusammenhang zum Erwerbseinkommen. Unwichtig sei dabei zu erwähnen, dass Semestergebühren zu den Ausbildungskosten zählen und steuerlich nicht abziehbar seien. Die in Abzug verlangten Mieten für Büroräumlichkeiten, in denen noch weitere Angestellte arbeiteten, würden nur teilweise genehmigt; ein Abzug für ein Arbeitszimmer scheine hierfür angemessen.

C. Mit Eingabe vom 25. März 2014 reichte der Steuerpflichtige beim Kantonsgericht gegen den Einspracheentscheid Beschwerde ein, mit dem Antrag, die gesamten Ausgaben für die Ausübung der Berufstätigkeit (Büro, Nebenkosten, Marketingausgaben und Büromaterial) in Abzug zu bringen. Er bestreitet die Ausführungen der Vorinstanz, wonach weitere Angestellte der Gesellschaft in den Büroräumlichkeiten arbeiteten. Nach wie vor macht er geltend, die von ihm selbst getragenen Kosten des Büros stünden in einem direkten Zusammenhang mit seiner Erwerbstätigkeit im Rahmen des Agenturvertrags. Als Kundenberater mit einem seriösen Service sei er darauf angewiesen, mindestens über ein Beratungszimmer, ein Arbeitszimmer und einen Empfangsraum verfügen zu können. Es könne nicht im Sinne des Steuerrechts sein, dass er Geld versteuern soll, das er für seine Berufstätigkeit ausgeben müsse.

Der mit Verfügung vom 16. April 2014 festgesetzte Kostenvorschuss von 600 Franken wurde fristgemäss bezahlt. Allerdings musste das Schreiben noch mit einfacher Post zugestellt werden, nach dem die erste Sendung vom Beschwerdeführer nicht entgegengenommen worden war.

In ihrer Beschwerdeantwort vom 25. bzw. 26. Juni 2014 schliesst die Kantonale Steuerverwaltung auf Abweisung. Sie legt insbesondere dar, die vom Beschwerdeführer verlangten Gesamtkosten betrügen 46,71 % des Nettolohnes. Deshalb sei ein Pauschalabzug von 20 % akzeptiert worden. Im Übrigen habe der Beschwerdeführer nur eine Stromrechnung für den Zeitraum vom 1. Dezember 2012 bis zum 28. Februar 2013, zwei Rechnungen für das Sponsoring und den Mietvertag beigelegt. Weitere Belege seien nicht eingereicht worden. Abgesehen davon erscheine das Sponsoring von 4'000 Franken auf dem Rumpf eines Segelflugzeugs (gemäss mündlicher Aussage) nicht gerechtfertigt und ein einziger grosser Raum sei für die Tätigkeit als Vermögensberater ausreichend.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung.

Der Beschwerdeführer reichte am 11. Juli 2014 (Datum des Poststempels) seine Gegenbemerkungen ein, in denen er an seinem Standpunkt festhält. Er betont insbesondere nochmals, dass er sozialversicherungstechnisch einen unselbstständigen Status habe, steuerrechtlich jedoch einen selbständigen, da er nicht in einem Arbeitsverhältnis zur H.________ stehe (Art. 418a OR). Die mündlich erhaltene Erklärung, dass Steuerpflichtige mit einem Lohnausweis nie als selbstständig Erwerbende zu betrachten seien, treffe nicht zu. Ebenso falsch sei die Behauptung in der Beschwerdeantwort, die Büroräumlichkeiten seien ab Januar (anstatt November) 2011 gemietet worden. Dass die Kosten für die Universität (Gebühren, Bücher) nicht abzugsfähig seien, habe er inzwischen erkannt und er mache diese Posten auch nicht mehr geltend. Hingegen stünden die übrigen Kosten in einem direkten Verhältnis zu seiner beruflichen Tätigkeit, sodass sie abzugsfähig seien. Bezüglich des Sponsorings sei festzuhalten, dass das Logo und sein Name nicht nur auf dem Segelflugzeug, sondern auch auf der Internetseite von J.________ präsentiert worden seien. Dieser habe als "aktiver Botschafter und Neukunden-Empfehlungsgeber" gedient. Schliesslich müsse man sich fragen wo unsere Gesellschaft hinkäme, wenn die Steuerbehörden die Investitionsentscheidungen der Unternehmen in Frage stellen dürften. Trotzdem liefere er nochmals eine Erklärung für die Wahl seines Büros: Einerseits habe er als Kundenberater repräsentative und genügend umfassende Räumlichkeiten benötigt, andererseits habe er Expansionspläne erarbeitet, welche das Einstellen zusätzlicher Berater notwendig gemacht hätten. Auffallend sei diesbezüglich auch, dass die Vorinstanz die frei erfundene Benutzung durch weitere Personen nun nicht mehr behaupte. Abgesehen davon komme es ohnehin bloss darauf an, wer die effektiven Kosten trage. Schliesslich habe er mit Ausnahme der Materialkosten, welche von der Steuerbehörde dennoch anerkannt worden seien, für alle Abzüge entsprechende Nachweise hinterlegt.

Die Vorinstanz teilte am 29. bzw. 31. Juli 2014 mit, sie habe keine weiteren Bemerkungen anzufügen.

Erwägungen

1. a) Gemäss Art. 123 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Zu diesem Zweck auferlegt das Gesetz dem Steuerpflichtigen verschiedene Verfahrenspflichten. Einzureichen sind nebst der korrekt ausgefüllten Steuererklärung samt den vorgeschriebenen Beilagen (Art. 124 DBG) allenfalls insbesondere die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnung) der Steuerperiode oder, wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt, Aufstellungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und Privateinlagen (Art. 125 DBG). Zudem muss der Steuerpflichtige auch sonst alles tun (Erteilung von Auskünften, Aufbewahrung und Vorlegung von Belegen usw.), um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Mitwirkungspflichten gemäss Art. 126 DBG).

Auch nach Art. 154 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern (DStG; SGF 631.1) stellt die Kantonale Steuerverwaltung zusammen mit der steuerpflichtigen Person die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Zu diesem Zweck auferlegt das Gesetz dem Steuerpflichtigen verschiedene Verfahrenspflichten. Einzureichen sind nebst der korrekt ausgefüllten Steuererklärung samt den vorgeschriebenen Beilagen (Art. 157 DStG) gegebenenfalls insbesondere die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnung) der Steuerperiode oder, wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt, Aufstellungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und Privateinlagen (Art. 158 Abs. 2 DStG). Zudem muss der Steuerpflichtige auch sonst alles tun (Erteilung von Auskünften, Aufbewahrung und Vorlegung von Belegen usw.), um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Mitwirkungspflichten gemäss Art. 159 Abs. 1 und 2 DStG; Art. 42 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, StHG, SR 642.14).

Im Veranlagungs- und Einspracheverfahren gilt an sich die Untersuchungsmaxime. Die Untersuchungspflicht, welche die Veranlagungs- bzw. Einsprachebehörde trifft, ist vor allem Ausdruck davon, dass die Steuerbehörde nach dem Legalitätsprinzip eine Steuer in gesetzmässiger Höhe festzusetzen hat. Die Behörde hat mit den ihr zustehenden Untersuchungsmitteln den materiell wahren Sachverhalt zu erforschen. Immerhin wird die Untersuchungspflicht einerseits durch die Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Person unterstützt und begrenzt und andererseits durch tatsächliche oder natürliche Vermutungen erleichtert, die den Schluss von einer bekannten auf eine unbekannte Tatsache erlauben (Peter Locher, Kommentar DBG, Einführung zu Art. 109 ff., N 9 f. mit weiteren Hinweisen).

Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen (Art. 130 Abs. 2 DBG; Art. 164 Abs. 2 DStG; vgl. auch Art. 46 Abs. 3 StHG).

b) Der hier zu beurteilende Fall zeigt, dass die Abgrenzung zwischen selbstständiger und unselbstständiger Erwerbstätigkeit mitunter heikel sein kann. Die beiden Parteien haben sich denn auch diesbezüglich inkonsequent, wenn nicht geradezu widersprüchlich verhalten. Einerseits argumentierte die Steuerbehörde bezüglich der zur Diskussion stehenden Aufwendungen bald mit dem Begriff der Gewinnungskosten, welcher bei einer unselbstständigen Tätigkeit zum Tragen kommt, bald mit jenem des geschäftsmässig begründeten Aufwandes, welcher bei der selbstständigen Erwerbstätigkeit gilt. Andererseits hat der Beschwerdeführer selber seine Steuererklärung unter diesem Gesichtspunkt widersprüchlich ausgefüllt. Vor allem aber ist nicht zu übersehen, dass er es trotz des behaupteten steuerrechtlich selbstständigen Status nicht für nötig erachtet hat, eine Buchhaltung einzureichen.

Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung kommt es bei der Tätigkeit als Agent auf die konkreten Umstände - je nach rechtlicher Ausgestaltung der Beziehungen zwischen den Parteien des Agenturvertrages - an (zu den verschiedenen Modellen im Einzelnen vgl. das Bundesgerichtsurteil 2C_463/2010 vom 1. Juli 2011, StE 2011 A 24.24.45 Nr. Erw. 4, sowie die dort erwähnten Entscheide). Wie dem auch sei, ist je nach steuerrechtlicher Qualifikation des Vertragsverhältnisses bzw. der sich daraus ergebenden Stellung im Einzelfall davon auszugehen, dass die im Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit geltend gemachten Kosten unter dem Gesichtspunkt entweder des Gewinnungskostenbegriffs oder des geschäftsmässig begründeten Aufwandes zu beurteilen sind, wobei insbesondere im Rahmen einer selbstständigen Erwerbstätigkeit eine gewisse unternehmerische Freiheit einzuräumen ist.

Im vorliegenden Fall ist schlicht und einfach festzustellen, dass die Vorinstanz weder im Rahmen des Veranlagungs- noch des Einspracheverfahrens ihrer minimalen Untersuchungspflicht nachgekommen ist. Obwohl sie heute - offensichtlich zu Recht - nun geltend macht, es fehle an zahlreichen wesentlichen Belegen (insbesondere Zahlungsbelegen), hat sie es - soweit aus den Akten ersichtlich - nie für nötig befunden, den Beschwerdeführer zur Einreichung der (näher umschriebenen) erforderlichen Unterlagen aufzufordern. Dazu hätte umso mehr Anlass bestanden, als doch Einiges noch undurchsichtig erscheint oder zumindest nicht ohne Weiteres nachvollziehbar ist, ergibt sich doch kein umfassendes Bild der genauen Erwerbstätigkeit sowie insbesondere des damit verbundenen Aufwandes. Dazu kommt etwa, dass es sich beim (als einem der wenigen Beweismittel) eingereichten "Vermögensberater-Vertrag" bloss um ein weder ausgefülltes noch unterzeichnetes Vertragsformular handelt, welches zwar vom Beschwerdeführer mit der "Arbeitsbestätigung" der H.________ vom 29. August 2013 eingereicht wurde, darin jedoch keineswegs (als Beilage) erwähnt wird. Insofern ist also nicht einmal rechtsgenügend nachgewiesen, welche Vertragsbedingungen im Einzelnen überhaupt vereinbart wurden.

Es kann unter den gegebenen Umständen nicht Sache des Steuergerichtshofes sein, die versäumten Untersuchungshandlungen nachzuholen und sozusagen anstelle der Veranlagungsbehörde zu treten. Dies gilt umso mehr, als es die Vorinstanz auch nicht für sinnvoll erachtet hat, sich zumindest im Beschwerdeverfahren ausführlich mit den Ausführungen des Beschwerdeführers auseinanderzusetzen und ihrerseits genügend wesentliche Elemente vorzubringen. Vielmehr hat sie sich von Beginn weg weitgehend mit einigen Behauptungen, welche sie teilweise wieder fallen liess, begnügt.

Demzufolge ist der angefochtene Entscheid aufzuheben und die Angelegenheit zwecks näherer Abklärung und neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen.

2. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend (Art. 144 Abs. 1 DBG; Art. 131 VRG) sowie in Anwendung von Art. 133 VRG sind keine Kosten zu erheben.

Der Steuergerichtshof erkennt:

I. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen.

Der angefochtene Entscheid wird aufgehoben und die Angelegenheit zwecks neuen Entscheids im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

II. Es werden keine Kosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss von 600 Franken wird dem Beschwerdeführer zurückerstattet.

III. Zustellung.

Freiburg, 29. Juni 2015/hca

Präsident

Gerichtsschreiberin