Entscheiddatum: 18.04.2011Publikationsdatum: 22.03.2012
BundesverwaltungsgerichtTribunal administratif fédéralTribunale amministrativo federaleTribunal administrativ federal Abteilung IIB-7967/2009
Urteil vom 18. April 2011 Besetzung Richter Ronald Flury (Vorsitz), Richter Philippe Weissenberger, Richterin Eva Schneeberger;Gerichtsschreiber Kaspar Luginbühl. Parteien A._______,Beschwerdeführer, gegen Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB, Postfach 6023, 3001 Bern, Vorinstanz . Gegenstand Zulassung als Revisor.
A. A._______ (Beschwerdeführer) schloss am 12. April 1980 die Ausbildung zum dipl. Buchhalter (heute: dipl. Experte in Rechnungslegung und Controlling) und am 24. Oktober 1990 die Ausbildung zum dipl. Treuhandexperten ab. Am 7. Dezember 2007 stellte er bei der Eidenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (RAB, Vorinstanz) ein Gesuch um Zulassung als Revisor und Aufnahme in das entsprechende Register. Nach einer summarischen Prüfung wurde der Beschwerdeführer mit Verfügung vom 24. Dezember 2007 provisorisch bis zur definitiven Beurteilung seines Gesuchs als Revisor zugelassen. Aufforderungsgemäss ergänzte er sein Gesuch mit weiteren Unterlagen und Belegen. Nach vertiefter Überprüfung wies die Vorinstanz das Gesuch mit Verfügung vom 10. Dezember 2009 ab. Gleichzeitig hob sie die provisorische Zulassung auf und ordnete die Löschung des Eintrags im Revisorenregister an. Einer allfälligen Beschwerde gegen die Verfügung entzog sie die aufschiebende Wirkung. Zur Begründung führte die Vorinstanz aus, der Beschwerdeführer erfülle zwar die Anforderungen an die Ausbildung, nicht jedoch diejenigen an den Leumund und die Fachpraxis. Er biete keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit, da er über mehrere Jahre als leitender Revisor der B._______ GmbH die Revision der C._______ AG durchgeführt habe, bei welcher seine Ehefrau Verwaltungsrätin sei. Hinzu komme, dass er für die C._______ AG mehrere Jahre im Auftragsverhältnis als leitender Revisor tätig gewesen sei. Dadurch habe er die Unabhängigkeitsvorschriften verletzt. Schliesslich habe der Beschwerdeführer auch die erforderliche beaufsichtigte Fachpraxis nicht nachgewiesen. Eine Zulassung im Rahmen der Härtefallklausel komme wegen des Vorstosses gegen die Unabhängigkeitsvorschriften nicht in Betracht.
B. Gegen diese Verfügung erhob der Beschwerdeführer am 21. Dezember 2009 Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht und beantragt deren Aufhebung sowie die Zulassung als Revisor im Sinne von Art. 43 Abs. 6 RAG. Eventualiter beantragt er, die Streitsache sei zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Zudem stellt er sinngemäss das Begehren, die aufschiebende Wirkung wieder herzustellen. Schliesslich macht er vorsorglich eine Schadenersatzforderung in Höhe eines Jahresumsatzes für weggefallene Aufträge von mindestens Fr. 60'000.- geltend. Zur Begründung bringt er vor, er gehe zwar insofern mit der Vorinstanz einig, als dass er aus Billigkeitsgründen keinen Nachweis von beaufsichtigter Fachpraxis habe einholen können, weshalb nur eine Zulassung unter der Härtefallklausel i.S.v. Art. 43 Abs. 6 RAG in Betracht falle. Hinsichtlich die Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bringt er vor, in der Organisation der B._______ GmbH und der C._______ AG könne keine Verletzung der Unabhängigkeitsvorschriften erblickt werden, denn sonst hätte das Handelsregisteramt die Eintragung der B._______ GmbH, Niederlassung D._______, als gesetzliche Revisionsstelle der C._______ AG nicht vorgenommen. Hinzu komme, dass dieser Tatbestand per 1. Januar 2008 ohnehin hinfällig geworden sei, da die C._______ AG von der auf dieses Datum hin eingeführten Möglichkeit des Opting-out Gebrauch gemacht habe. Schliesslich komme die Nichtzulassung als Revisor einem Berufsverbot gleich und sei unverhältnismässig.
Mit Zwischenverfügung vom 26. Januar 2010 hiess das Bundesverwaltungsgericht das Gesuch um Wiederherstellung der aufschiebenden Wirkung gut und wies die Vorinstanz an, den Beschwerdeführer wieder als Revisor mit provisorischer Zulassung in das Revisorenregister aufzunehmen.
C. In ihrer Vernehmlassung vom 5. Februar 2010 beantragt die Vorinstanz die Abweisung der Beschwerde.
Der Beschwerdeführer hält mit Replik vom 9. März 2010 an seinen beschwerdeweise gestellten Anträgen fest und führt aus, heute sämtliche fachlichen und formellen Anforderungen zur Zulassung als Revisor zu erfüllen und unabhängig im Sinne der entsprechenden Vorschriften zu sein.
Die Vorinstanz hält mit Duplik vom 12. April 2010 an der Abweisung der Beschwerde fest.
D. Mit Eingabe vom 17. April 2010 brachte der Beschwerdeführer dem Bundesverwaltungsgericht zur Kenntnis, dass sein Eintrag im Revisorenregister entgegen dem Zwischenentscheid des Bundesverwaltungsgerichts vom 26. Januar 2010 gelöscht worden sei. Die Vorinstanz bestätigte am 20. April 2010, den Beschwerdeführer wieder in das Register eingetragen zu haben.
Mit unaufgefordertem Schreiben vom 5. Mai 2010 wies die Vorinstanz auf den Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts B-5115/2009 vom 12. April 2010 hin, welcher für das vorliegende Verfahren sowie die künftige Praxis zur Gewährsprüfung von Bedeutung sei und brachte gleichzeitig vor, die in Erwägung 2.3.2 dieses Entscheids gemachten Ausführungen bedürften der Klärung.
Der Beschwerdeführer äusserte sich zu diesem Schreiben mit unaufgeforderter Eingabe vom 17. Mai 2010, ohne allerdings neue Vorbringen zu machen.
Der Beschwerdeführer ist zur Beschwerdeführung legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Seine Beschwerde wurde frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) und der Kostenvorschuss rechtzeitig bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG). Die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor (Art. 44 ff. VwVG). Hingegen kann auf das vom Beschwerdeführer gestellte Schadenersatzbegehren über mindestens Fr. 60'000. nicht eingetreten werden. Eine Schadenersatzforderung gegen den Staat müsste vom Beschwerdeführer mittels eines Staatshaftungsverfahrens nach Verantwortlichkeitsgesetz vom 14. März 1958 (VG, SR 170.32) geltend gemacht werden und ist nicht Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens.
Auf die Beschwerde ist somit abgesehen vom Begehren um Schadenersatz einzutreten.
2.1. Natürliche Personen und Unternehmen, die Revisionsdienstleistungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Aufsichtsbehörde (Art. 3 Abs. 1 RAG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 der Revisionsaufsichtsverordnung vom 22. August 2007 [RAV, SR 221.302.3]). Die Aufsicht obliegt gemäss Art. 28 Abs. 1 RAG der Vorinstanz. Sie entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von Revisoren, Revisionsexperten sowie staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen (Art. 15 Abs. 1 RAG).
2.2. Eine natürliche Person wird als Revisor zugelassen, wenn sie (kumulativ) über einen unbescholtenen Leumund verfügt, eine Ausbildung i.S.v. Art. 4 Abs. 2 RAG abgeschlossen hat und Fachpraxis von einem Jahr nachweist (Art. 5 Abs. 1 RAG). Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision und unter Beaufsichtigung durch einen zugelassenen Revisor bzw. einer ausländischen Fachperson mit vergleichbaren Qualifikationen erworben worden sein. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, falls dieselben Voraussetzungen erfüllt sind (Art. 5 Abs. 2 RAG).
Gemäss Art. 43 Abs. 6 RAG kann die Aufsichtsbehörde in Härtefällen auch Fachpraxis anerkennen, die den gesetzlichen Anforderungen nicht genügt, sofern die einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen im Rahmen einer langjährigen praktischen Erfahrung nachgewiesen wird.
3.1. Der Beschwerdeführer macht geltend, seinen einwandfreien Leumund habe er anhand des Strafregister- und des Betreibungsregisterauszugs belegt. Er leite eine Treuhandgesellschaft, welche die klassischen Dienstleistungen wie Buchführung und Revision anbiete. Im Jahr 1991 habe eine Gesetzesrevision die Trennung von Buchführung und Revision vorgeschrieben. Um dieser gesetzlichen Anforderung nachzukommen, habe er die Organisationsstruktur seiner Unternehmungen entsprechend gestaltet. Alle Revisionsmandate seien ab diesem Zeitpunkt über eine separate Gesellschaft, die C._______ AG, geführt worden. Die C._______ AG führe neben den Revisionsmandaten keine weiteren Arbeiten aus. Alle sich ergebenden Verpflichtungen seien versicherungstechnisch über die B._______ GmbH gedeckt. Die Einsetzung von Drittpersonen oder -firmen zur Revision wäre unter diesen Umständen unverhältnismässig und rein deklaratorischer Natur gewesen. Bereits vor Inkrafttreten der Revisionsgesetzgebung habe ausserdem das Handelsregisteramt darüber gewacht, dass die Unabhängigkeitsvorschriften nicht verletzt würden. Seine beiden Gesellschaften seien im Handelsregister des Kantons E._______ eingetragen und der Handelsregisterführer habe somit jederzeit uneingeschränkte Kenntnis über die eingetragenen Organe und die gesetzliche Revisionsstelle gehabt. Da das Handelsregisteramt darin keine Verletzung der Unabhängigkeitsvorschriften erblickt habe, habe er sich nach Treu und Glauben auf die Rechtmässigkeit seiner Vorgehensweise verlassen können. Indem die C._______ AG im April 2008 von der Möglichkeit des Opting-out Gebrauch gemacht habe, sei der gerügte Sachverhalt - welcher ohnehin nur den Zeitraum vor dem Inkrafttreten des RAG betreffe - in der Zwischenzeit obsolet geworden.
3.2. Des Weiteren bringt er vor, die Nichtzulassung komme einem Berufsverbot gleich und sei unverhältnismässig. Er führt aus, er sei seit 1975 in den Bereichen Buchhaltung, Steuer- und Rechtsberatung sowie Buchprüfung tätig. Seit 1985 übe er diese Tätigkeiten selbständig aus. Die Argumentation der Vorinstanz sei widersprüchlich, wenn sie seine Zulassung aufgrund charakterlicher Eigenschaften verweigere, jedoch gleichzeitig ausführe, er könne zu einem späteren Zeitpunkt ein neues Gesuch stellen. Ebenso wenig nachvollziehbar seien die Ausführungen, wonach er weiterhin Revisionsdienstleistungen erbringen könne, sofern er eine Reorganisation der mit seinem Zulassungsgesuch verknüpften C._______ AG vornehme und eine für Revisionsdienstleistungen zugelassene Person anstelle. Bei der C._______ AG, welche lediglich zwei Personen beschäftige, sei die Anstellung einer weiteren Person unverhältnismässig, da ein solcher Schritt mit der Grösse des Unternehmens und der Anzahl der Revisionsmandate (ca. zwölf) nicht zu vereinbaren sei. Die derzeitige Zulassungsverweigerung stehe damit in keinem Verhältnis zu der vorgeworfenen Vorschriftsverletzung, welche zum heutigen Zeitpunkt gar nicht mehr bestehe. Da schliesslich nach Ablauf der Übergangsfrist die Härtefallklausel i.S.v. Art. 43 RAG nicht mehr greife, könne der Nachweis genügender Fachpraxis nur noch unter den von Art. 4 RAG aufgestellten Erfordernissen erbracht werden, was jedoch beaufsichtigte Fachpraxis voraussetze.
3.3. Art. 5 Abs. 1 Bst. a RAG setzt für die Zulassung als Revisor einen unbescholtenen Leumund voraus. Dieses Erfordernis wird von Art. 4 RAV unter dem Titel "Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit" konkretisiert. Demnach wird der Gesuchsteller als Revisor zugelassen, wenn er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass er nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet. Gemäss Abs. 2 derselben Bestimmung sind insbesondere strafrechtliche Verurteilungen, deren Eintrag im Zentralstrafregister noch nicht entfernt ist, sowie bestehende Verlustscheine zu berücksichtigen.
3.4. Die Begriffe des unbescholtenen Leumunds bzw. der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit werden in der Botschaft zum RAG nicht näher umschrieben (vgl. BBl 2004 4062 ff.). Wie das Bundesverwaltungsgericht u.a. im Urteil B-7348/2009 vom 3. Juni 2010 (E. 6.3) festgehalten hat, knüpfen das RAG und die RAV an die entsprechenden unbestimmten Rechtsbegriffe des guten Leumunds und der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit an die Bewilligungserfordernisse und Regelungen an, wie sie in anderen, für die Finanzmarktaufsicht relevanten Erlassen enthalten sind. Dabei kann etwa auf Art. 3 Abs. 2 Bst. c des Bankengesetzes vom 8. November 1934 (BankG, SR 952.0), Art. 10 Abs. 2 Bst. d des Börsengesetzes vom 24. März 1995 (BEHG, SR 954.1), Art. 14 Abs. 2 Bst. c des Geldwäschereigesetzes vom 10. Oktober 1997 (GwG, SR 955.0) und Art. 14 Abs. 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes vom 17. Dezember 2004 (VAG, SR 961.01) verwiesen werden. Die hierzu entwickelte Rechtsprechung des Bundes- und des Bundesverwaltungsgerichts kann somit - soweit erforderlich - im vorliegenden Zusammenhang analog herangezogen werden (Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 4.2)
Gemäss konstanter bundesverwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung sind bei der Gewährs- und Leumundsprüfung in berufsspezifischer Hinsicht Elemente wie Integrität, Gewissenhaftigkeit und einwandfreie Sorgfalt zu berücksichtigen (vgl. BVGE 2008/49 E. 2 und 3 mit Verweis auf BGE 129 II 438 E. 3.3, BGE 108 Ib 196 E. 2, BGE 99 Ib 104 E. 5b). Überdies fliessen allgemeine Eigenschaften wie Ansehen, Achtung und Vertrauenswürdigkeit in die Beurteilung ein. Dadurch sind u.U. auch Aktivitäten und Verhaltensweisen beachtlich, welche nicht in einem direkten Zusammenhang mit der Tätigkeit als Revisor und Revisionsexperte stehen. Insgesamt ist der Leumund bzw. die Gewähr eines Gesuchstellers jeweils einzelfallweise und unter Berücksichtigung der gesamten Umstände zu prüfen, wobei die besonderen Aufgaben der Revisionsstelle stets als Massstab zu gelten haben. In zeitlicher Hinsicht können auch Umstände berücksichtigt werden, die sich vor dem Inkrafttreten der Revisionsaufsichtsgesetzgebung zugetragen haben (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-4137/2010 vom 17. September 2010 E. 4.1 f.).
Die Vorinstanz macht geltend, eine Verletzung der Unabhängigkeitsvorschriften habe dadurch stattgefunden, dass die Ehefrau des Beschwerdeführers seit dem 15. April 1991 Mitglied bzw. Präsidentin des Verwaltungsrats der vom Beschwerdeführer revidierten C._______ AG ist. Hinzu komme, dass der Beschwerdeführer gemäss eigenen Angaben seit 1997 zusätzlich als leitender Revisor im Auftragsverhältnis für die C._______ AG, welche selbst Revisionsdienstleistungen anbiete, tätig sei. Aus den Unterlagen gehe hervor, dass er während Jahren Revisionen für die C._______ AG durchgeführt und die entsprechenden Revisionsberichte als leitender Prüfer unterzeichnet habe. Der Beschwerdeführer bestreitet diese Sachverhaltsdarstellung grundsätzlich nicht.
4.1. Nach Art. 727c aOR in der Fassung vom 4. Oktober 1991 (AS 1992 774; in Kraft vom 1. Juli 1992 bis am 31. Dezember 2007 [AS 2007 4791, 4839]) mussten die Revisoren von der revidierten Gesellschaft und ihren beherrschenden Aktionären und Organen unabhängig sein. Ausserdem durften sie weder Arbeitnehmer der zu prüfenden Gesellschaft sein noch Arbeiten für diese ausführen, die mit dem Prüfungsauftrag unvereinbar gewesen wären. Wurde eine Handelsgesellschaft als Revisionsstelle bestellt, so galt das Erfordernis der Unabhängigkeit sowohl für diese als auch für alle Personen, welche die Prüfung durchführten (Art. 727d Abs. 3 aOR in der Fassung vom 4. Oktober 1991).
Diese Bestimmungen wurden im Rahmen der Aktienrechtsrevision von 1991 mit dem Ziel erlassen, die Anforderungen an die Unabhängigkeit der Revisionsstelle zu erhöhen. Unter Unabhängigkeit wurde in diesem Zusammenhang Weisungsungebundenheit, Freiheit des Urteils und Selbständigkeit in den Entscheidungen (sog. innere Unabhängigkeit) verstanden. Mangelnde Unabhängigkeit wurde indessen nicht erst bei tatsächlicher Voreingenommenheit angenommen. Vielmehr erfasste Art. 727c Abs. 1 aOR in seiner Fassung vom 4. Oktober 1991 auch äussere Beziehungen, die bei unbeteiligten verständigen Dritten den Anschein der Voreingenommenheit erwecken konnten (sog. äussere Unabhängigkeit). Die Unabhängigkeit fehlte somit auch bei weniger leicht erkennbaren beteiligungsmässigen, hierarchischen oder wegen anderer Zusammenhänge gegebener Abhängigkeiten. Mit der geforderten Unabhängigkeit unvereinbar waren damit praxisgemäss nähere familiäre Beziehungen oder wirtschaftliche Verflechtungen in dem Sinne, dass eine Revisionsstelle eine Gesellschaft revidiert, deren Verwaltung mit jener ihrer eigenen Revisionsstelle identisch ist (vgl. BGE 131 III 38 E. 4.2.1 m.w.H.).
Wie das erkennende Gericht in einem ähnlich gelagerten Fall festgestellt hat, war die Unabhängigkeit des Revisors nach früherer Auffassung vor allem eine Frage der inneren Einstellung (sog. independence in fact), wobei aber auch der offensichtliche Anschein der Befangenheit (sog. independence in appearance) habe vermieden werden sollen (Urteil B-7348/2009 vom 3. Juni 2010 E. 9.1). Unter der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers ist demnach bereits ab dem Jahr 1992 dessen Fähigkeit verstanden worden, frei, unkontrolliert und unbeeinflusst vom geprüften Unternehmen bzw. dessen verantwortlichen Organen zu handeln und gegen Aussen entsprechend zu erscheinen.
4.2. Mit den seit dem 1. Januar 2008 in Kraft stehenden neuen Bestimmungen zur Revisionspflicht wurde die bisherige, an die Rechtsform anknüpfende Regelung für wirtschaftlich tätige Körperschaften durch ein weitgehend rechtsformunabhängiges Konzept ersetzt, das nach konkreten sachlichen Gegebenheiten differenziert. Alle Aktiengesellschaften, GmbHs und Genossenschaften sind grundsätzlich der Revisionspflicht unterstellt. Für die Art und den Umfang der Revision bestehen indessen zwei Kategorien: Publikumsgesellschaften und wirtschaftlich bedeutende Gesellschaften müssen sich der ordentlichen Revision unterziehen (Art. 727 OR). Alle anderen Unternehmen können eine eingeschränkte Revision vornehmen lassen (Art. 727a Abs. 1 OR), welche gewisse Erleichterungen im Umfang und in der Intensität der Prüfung sowie hinsichtlich der fachlichen Anforderungen an die Revisionsstelle erlaubt (zu den Unterschieden vgl. Botschaft zum RAG, BBl 2004 3995).
Von dieser Grundregelung sollte mit Blick auf die konkreten Umstände und Bedürfnisse abgewichen werden können, weshalb der Gesetzgeber die allgemeine Revisionspflicht in zwei Kategorien (ordentliche oder eingeschränkte Revision) mit einem Optionen-System verbunden hat. Es stehen mehrere Opting-Möglichkeiten zur Verfügung, wovon hier einzig das Opting-out und das Opting-down zu erwähnen sind (siehe auch Botschaft zum RAG, BBl 2004 4001 f.). Im Rahmen des Opting-out dürfen Gesellschaften, die nur zu einer eingeschränkten Revision verpflichtet sind, mit Zustimmung sämtlicher Gesellschafter auf eine Revision verzichten, sofern die Gesellschaft nicht mehr als zehn Vollzeitstellen aufweist (Art. 727a Abs. 2 OR). Im Sinne eines Opting-down steht es diesen Gesellschaften indessen offen, trotzdem eine Revision durchführen zu lassen, damit aber einen Revisor zu betrauen, der nicht alle Anforderungen an die Unabhängigkeit erfüllt (vgl. Botschaft zu RAG, BBl 2004 4000).
4.3. Die Vorinstanz bringt zu Recht vor, die Unabhängigkeit bilde einen Kernpunkt in der Debatte um die Corporate Governance und stehe sowohl im Dienst des Investorenschutzes als auch des Schutzes des öffentlichen Interesses, des Minderheitsaktionärs- und des Gläubigerschutzes. Somit kann die Unabhängigkeit als zentrales Anliegen der Revisionsaufsicht und des Berufs- und Standesrechts angesehen werden (vgl. Rolf Watter/Corrado Rampini, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 2. Aufl., Basel 2002, N 1 f. zu Art. 728 OR; Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 4. Aufl., Zürich 2009, S. 2190 § 15 Rz. 572; Botschaft zum RAG, BBl 2004 3970).
Die Bedeutung der Unabhängigkeitsvorschriften zeigt sich überdies darin, dass Art. 39 Abs. 1 Bst. a RAG einen Verstoss gegen die Grundsätze der Unabhängigkeit als strafrechtliche Übertretung sanktioniert und unter Androhung einer Busse bis zu Fr. 100'000. stellt. Diese Bestimmung ist zwar gemäss ihrem Wortlaut auf Verstösse gegen die Grundsätze zur Unabhängigkeit nach Art. 11 RAG sowie nach Art. 728 OR ausgerichtet, d.h. auf Verstösse durch ein zur ordentlichen Revision berechtigtes, staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen, unterstreicht aber trotzdem den allgemeinen gesetzgeberischen Willen zu einer transparenten, unabhängigen Abschlussprüfung im gesamten Revisionsbereich.
4.4. Angesichts des soeben Ausgeführten ist der Vorinstanz beizupflichten, wenn sie zur Beurteilung des unbescholtenen Leumunds nicht ausschliesslich auf die Auszüge des Straf- und Betreibungsregisters abstellt (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-4137/2010 vom 17. September 2010 E. 3.3; Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 3.2). Grundsätzlich ist auch nicht zu beanstanden, wenn sie davon ausgeht, dass eine Verletzung der Unabhängigkeitsvorschriften den beschwerdeführerischen Leumund trüben und die Gewährleistung der einwandfreien Prüftätigkeit beeinträchtigen kann. Dies ist umso weniger der Fall, als sich Art. 727c aOR explizit auf die Unabhängigkeit des Revisors als Person bezog und nicht auf jene der Revisionsstelle als Organ. Insofern handelt es sich beim vorliegenden Fall zum vornherein nicht um die von der Vorinstanz in ihrem Schreiben vom 5. Mai 2010 aufgezeigte Situation, wie sie sich im Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-5115/2009 vom 12. April 2010 präsentierte, weshalb an dieser Stelle nicht weiter auf die Frage, ob die von Art. 728 OR aufgestellten Vorschriften zur Unabhängigkeit der Revisionsstelle auch auf den Revisor als natürliche Person anwendbar sind, eingegangen werden muss.
Der dem Beschwerdeführer vorgehaltene Sachverhalt ist gestützt auf das Obenstehende in Bezug auf die Verweigerung der Zulassung wie folgt zu würdigen:
4.4.1. Aus den Akten geht hervor, dass die B._______ GmbH vom November 1997 bis im April 2008, d.h. während rund zehn Jahren, als Revisionsstelle der C._______ AG im Handelsregister eingetragen war. Der Beschwerdeführer hat in dieser Zeit, zumindest bis im November 2007, als alleiniger Geschäftsführer der B._______ GmbH jeweils den Revisionsbericht für die C._______ AG erstellt. Da die Ehefrau des Beschwerdeführers zur selben Zeit einziges Verwaltungsratsmitglied der C._______ AG war, war der Revisor damit zumindest von der revidierten Gesellschaft und ihren beherrschenden Organen nicht unabhängig. Hinzu kommt, dass der Beschwerdeführer auch beruflich für die C._______ AG tätig war. Er hat damit erwiesenermassen während rund zehn Jahren gegen die bis am 31. Dezember 2007 in Kraft stehende Unabhängigkeitsbestimmung von Art. 727c OR verstossen. Der vom Beschwerdeführer vorgebrachte Einwand, seit dem 1. Januar 2008 sei dieser Vorwurf aufgrund des Opting-out der C._______ AG hinfällig geworden, vermag an dem langjährigen Verstoss gegen die damals geltenden Unabhängigkeitsvorschriften nichts zu ändern. Auch stösst der Einwand ins Leere, das Handelsregisteramt hätte die Eintragung bei einer Verletzung der Unabhängigkeitsvorschriften verweigern müssen. Alleine der Umstand, dass die Eintragung durch das Handelsregisteramt tatsächlich erfolgt ist, kommt nicht einer Bestätigung der Einhaltung der Unabhängigkeitsvorschriften gleich. Vielmehr weist die Aktenlage darauf hin, dass der Beschwerdeführer den offensichtlich zu Unrecht erfolgten Handelsregistereintrag billigend in Kauf genommen hat, um so unter Missachtung der Unabhängigkeitsvorschriften seinen Geschäften nachgehen zu können.
4.4.2. Gesamthaft betrachtet hat die Vorinstanz weder den ihr zustehenden Beurteilungsspielraum überschritten, indem sie eine langjährige Verletzung von Unabhängigkeitsvorschriften als die Gewähr für eine korrekte Berufsausübung ausschliessend angesehen hat, noch hat sie einen grundsätzlichen Ermessensfehler begangen, wenn sie als Rechtsfolge daraus dem Beschwerdeführer die Eintragung als Revisor verweigert hat. Die Tatsache, dass der Beschwerdeführer über eine lange Zeit die Unabhängigkeitsvorschriften verletzt hat, könnte bei Kunden und sachkundigen Aussenstehenden objektiv gesehen den Anschein der Befangenheit erwecken. Durch diesen Anschein ist sein Leumund erheblich getrübt, was in der Regel die Verweigerung der Aufnahme in das Revisorenregister für eine bestimmte Zeit rechtfertigt.
5.1. Gemäss Art. 32 VwVG muss die Behörde vor dem Erlass einer Verfügung alle erheblichen Vorbringen der Parteien würdigen. Bei dieser sog. Prüfungspflicht handelt es sich um einen Teilgehalt des Anspruchs auf rechtliches Gehör i.S.v. Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) (Patrick Suter, in: Christoph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler, Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich 2008, Art. 32 N 1). Der Anspruch auf Berücksichtigung gebietet, dass die Behörde die Vorbringen des Betroffenen tatsächlich hört, sorgfältig und ernsthaft prüft und in der Entscheidfindung berücksichtigt (BGE 112 Ia 1 E. 3c). Wie weit die Prüfung zu gehen hat, hängt vom konkreten Fall ab: je klarer die Umstände und je kleiner der Ermessensspielraum der Behörde, desto weniger weit geht die Prüfungspflicht (Bernhard Waldmann/Jürg Bickel, in Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger, a.a.O., Art. 32 N 18 ff.).
5.1.1. Ob die Behörde im konkreten Fall ihrer Prüfungspflicht nachgekommen ist und die Parteivorbringen genügend berücksichtigt hat, ergibt sich aus der Begründung der Verfügung. Auch bei der Begründungspflicht i.S.v. Art. 35 VwVG handelt es sich um einen Teilgehalt des Anspruchs auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV (Ulrich Häfelin/Walter Haller/Helen Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 7. Aufl., Zürich 2008, Rz. 838). Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung muss ein Verwaltungsakt so abgefasst sein, dass ihn der Betroffene inhaltlich versteht und gegebenenfalls sachgerecht anfechten kann (BGE 125 II 369 E. 2c). Wie gross die Begründungsdichte sein muss, richtet sich nach dem Verfügungsgegenstand, den Verfahrensumständen und der Interessenlage des Betroffenen. Gerade bei schwerwiegenden Eingriffen in rechtlich geschützte Interessen muss die Begründung sorgfältig abgefasst sein (BGE 112 Ia 107 E. 2b). Zudem muss die Begründung umso detaillierter ausfallen, je grösser der Ermessensspielraum der Behörde ist (Patrick Suter, in: Christoph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler, a.a.O., Art. 32 N 3).
5.1.2. Beim Entscheid, eine Person aufgrund ihres Leumunds bzw. der ungenügenden Gewähr für die Prüftätigkeit nicht als Revisor zuzulassen, handelt es sich unabhängig von den konkreten Auswirkungen auf den Betroffenen um einen schweren Eingriff in dessen durch Art. 27 BV garantierte Wirtschaftsfreiheit (Klaus A. Vallender, in: Bernhard Ehrenzeller/Philippe Mastronardi/Rainer J. Schweizer/Klaus A. Vallender, Die schweizerische Bundesverfassung, 2. Aufl., Zürich 2008, Art. 27 N 16). Zudem kommt der Vorinstanz bei der Konkretisierung des Leumundsbegriffs ein grosser Beurteilungs- und bei der Anordnung der Rechtsfolge ein erheblicher Ermessensspielraum zu, weshalb die Anforderungen an die Prüfungs- und die Begründungsdichte unter solchen Umständen als hoch anzusehen sind.
5.2. Vorliegend fällt auf, dass die Vorinstanz die Verfehlungen des Beschwerdeführers zwar zu Recht als leumundsrelevant eingestuft, sich jedoch in der angefochtenen Verfügung auf die Feststellung beschränkt hat, die Verletzung der obligationenrechtlichen Unabhängigkeitsvorschriften wögen derart schwer, dass derzeit eine Zulassung als Revisor nicht in Betracht zu ziehen sei. Nachdem der Beschwerdeführer in seiner Beschwerde ausgeführt hatte, das Verhalten der Vorinstanz sei widersprüchlich, wenn sie ihm derzeit die Gewähr zur einwandfreien Revisorentätigkeit abspreche, die Möglichkeit aber offen lasse, dieses Kriterium zu einem späteren Zeitpunkt zu erfüllen, hielt sie vernehmlassungsweise fest, zwischen dem Zeitpunkt der Verfehlungen und einer eventuellen Zulassung als Revisor müsse ein bestimmter Zeitraum des Wohlverhaltens liegen, damit der Leumund als wiederhergestellt betrachtet werden könne. Eine definitive Verweigerung der Zulassung wäre hingegen kaum verhältnismässig.
Diese Ausführungen der Vorinstanz sind nachvollziehbar. Jedoch erscheint dem erkennenden Gericht die Würdigung des beschwerdeführerischen Leumunds in dreierlei Hinsicht unvollständig:
5.2.1. Vorerst ist darauf hinzuweisen, dass die Vorinstanz in Bezug auf die Gewähr für eine einwandfreie Revisorentätigkeit bis Ende des Jahres 2007 ausschliesslich die Verfehlungen des Beschwerdeführers im Zusammenhang mit der Unabhängigkeit gewürdigt hat. Entlastende bzw. positive leumundsrelevante Tatsachen hat sie nicht in ihre Beurteilung einfliessen lassen. Wie der Beschwerdeführer auf nachvollziehbare Weise vorbringt, hat er sich neben der Verletzung der Unabhängigkeitsregeln seit der Aufnahme seiner selbständigen Erwerbstätigkeit im Jahr 1985 nichts Aktenkundiges zuschulden kommen lassen. So wären weder zivilrechtliche noch strafrechtliche oder betreibungs- und konkursrechtliche Verurteilungen bekannt. Ebenso wenig ist bekannt, dass er sich bei der Betreuung seiner Mandate in fachlicher oder persönlicher Hinsicht etwas hätte zuschulden lassen kommen. Vielmehr ist festzuhalten, dass dem Beschwerdeführer abgesehen von Verletzung der Unabhängigkeitsvorschriften im Zusammenhang mit der Revision der C._______ AG nichts Nachteiliges vorgeworfen werden kann.
5.2.2. Des Weiteren ist die Vorinstanz weder in der angefochtenen Verfügung noch in der Vernehmlassung auf den seit der Verletzung der Unabhängigkeitsvorschriften vergangenen Zeitraum von gut zwei Jahren eingegangen. Sie hat nicht in ihre Erwägungen einfliessen lassen, dass der Beschwerdeführer seine Revisorentätigkeit seit dem 1. Januar 2008 offenbar beanstandungslos ausgeübt hat und ihm weder in beruflicher noch in privater Hinsicht irgendwelche leumundsrelevante Verfehlungen vorgeworfen werden können. So ist nicht aktenkundig, dass der Beschwerdeführer straf- oder zivilrechtlich verurteilt worden wäre oder dass ihm eine charakterliche Eigenschaft attestiert werden müsste, welche Zweifel an seiner Gewähr für eine einwandfreie Berufsausübung erwecken würde. Auch sonst liegen gegen den Beschwerdeführer seit dem 1. Januar 2008 keine aktenkundigen Tatsachen vor, gestützt worauf seine Gewähr für eine einwandfreie Revisorentätigkeit kritisch zu beurteilen wäre. Es stellt sich dem erkennenden Gericht deshalb die Frage, inwiefern und weshalb der Leumund des Beschwerdeführers zum heutigen Zeitpunkt noch getrübt bzw. noch nicht wieder rehabilitiert sein soll. Die Vorinstanz macht keinerlei Ausführungen dazu, warum sie in der angefochtenen Verfügung zum Schluss kommt, der Leumund des Beschwerdeführers sei zur Zeit noch nicht genügend gut, um ihm die Zulassung als Revisor erteilen zu können. Sie geht in ihren Erwägungen weder auf den seit der Verletzung der Unabhängigkeitsvorschriften vergangenen Zeitraum noch auf das zwischenzeitliche Wohlverhalten des Beschwerdeführers ein, obwohl beide Aspekte berechtigter Gegenstand einer vertieften Prüfung wären. Ebenso wenig scheint sie schliesslich berücksichtigt und gewürdigt zu haben, dass der Beschwerdeführer die Verletzung der Unabhängigkeitsvorschriften selbst beendete, indem er nach Inkrafttreten des revidierten Revisionsrechts die Struktur seiner Firmen so anpasste, dass sie der aktuellen Gesetzeslage entsprechen.
5.2.3. Soweit die Vorinstanz vorbringt, der Beschwerdeführer könne unter Umständen zu einem späteren Zeitpunkt in das Revisorenregister aufgenommen werden, weil eine definitive Zulassungsverweigerung unverhältnismässig wäre, so ist ihr in diesem Punkt zu folgen. Wie ausgeführt, hat sie jedoch im Hinblick auf eine eventuelle zukünftige Zulassung eine Prognose zu stellen und sich vor dem Hintergrund der begangenen Verfehlungen dazu zu äussern, inwiefern diese heute noch Auswirkungen auf die Tätigkeit des Beschwerdeführers haben und wie sie sich gegebenenfalls in Zukunft auf seine Gewähr auswirken. In diesem Zusammenhang hat sie - soweit möglich - Ausführungen dazu zu machen, mit welchem Zeithorizont der Beschwerdeführer bis zu einer aussichtsreichen erneuten Gesuchsprüfung zu rechnen hat, wenn er sich in der Zwischenzeit nichts zuschulden kommen lässt. Diesbezügliche Ausführungen der Vorinstanz fehlen in der angefochtenen Verfügung und der Vernehmlassung gänzlich. Der Beschwerdeführer bringt deshalb in seinen Rechtsschriften zu Recht vor, für ihn sei nicht ersichtlich, wann und unter welchen Umständen und Voraussetzungen er in das Revisorenregister aufgenommen werden könne.
5.3. Aus dem Obenstehenden folgt, dass die Vorinstanz ihrer Prüf- und Begründungspflicht nicht nachgekommen ist. Sie hat in Bezug auf den beschwerdeführerischen Leumund lediglich die Tatsache gewürdigt, dass er bis Ende 2007 gegen die Unabhängigkeitsvorschriften verstossen hat. Der angefochtenen Verfügung lässt sich allerdings nicht entnehmen, dass für den Zeitraum bis Ende 2007 auch andere leumundsrelevante Tatsachen berücksichtigt und mit den vom Beschwerdeführer begangenen Verfehlungen abgewogen worden wären. Auch hat die Vorinstanz darauf verzichtet, den seit der Verletzung der Unabhängigkeitsvorschriften vergangenen Zeitraum zu würdigen. Sie hat weder die Dauer seit den Verfehlungen noch das offenbare zwischenzeitliche Wohlverhalten des Beschwerdeführers gewürdigt und hat es ausserdem unterlassen, eine Prognose anzustellen, indem sie sich nicht dazu äusserte, inwiefern sich die Verfehlungen des Beschwerdeführers noch heute und in näherer Zukunft auf seine Gewähr für eine einwandfreie Berufsausübung auswirken sollen. Schliesslich kann den vorinstanzlichen Ausführungen nicht entnommen werden, in welchem Zeithorizont der Beschwerdeführer gegebenenfalls mit einer erfolgsversprechenden erneuten Gesuchsprüfung rechnen kann.
6.1. Wird eine Verfügung aufgehoben, ist gemäss Art. 61 Abs. 1 VwVG darüber zu befinden, ob das Bundesverwaltungsgericht in der Sache selbst entscheidet, oder ob es diese zu einem erneuten Entscheid an die Vorinstanz zurückweist. Sofern Abklärungen und Wertungen unterblieben sind, die für einen Entscheid in der Sache unabdingbar sind, wird die Rechtssache zu einem erneuten Entscheid an die Vorinstanz zurückgewiesen. Wenn der Rechtsmittelinstanz die gleiche Überprüfungsbefugnis wie der Vorinstanz zukommt und die entscheiderheblichen Abklärungen gemacht worden sind, kann in der Sache entschieden werden, sofern dem Beschwerdeführer daraus kein Nachteil erwächst (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-5821/2009 vom 4. März 2010 E. 4.3 und 5).
6.2. Wie aufgezeigt, hat die Vorinstanz ihre Prüfungs- und Begründungspflicht deshalb verletzt, weil sie weder alle den Beschwerdeführer betreffenden leumundsrelevanten Tatsachen gegeneinander abgewogen hat, noch auf den Zeitablauf seit den begangenen Verfehlungen eingegangen ist. Ebenso wenig hat sie eine Prognose zum beschwerdeführerischen Leumund angestellt und sich zu einem allfälligen Zeithorizont für eine eventuell erfolgsversprechende erneute Gesuchsprüfung geäussert. Da die Vorinstanz unter diesen Umständen für eine genügende Beurteilung durch das Bundesverwaltungsgericht wichtige Tatsachen nicht berücksichtigt, Erwägungen nicht gemacht und Wertungen nicht angestellt hat, ist ein Entscheid in der Sache nicht möglich. Die angefochtene Verfügung ist deshalb aufzuheben und zwecks Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Bei einem erneuten Entscheid hat sie insbesondere für den Beschwerdeführer positive Leumundsmerkmale zu berücksichtigen, den Zeitablauf seit den begangenen Verfehlungen in Betracht zu ziehen sowie eine Prognose im erwähnten Sinn anzustellen.
Soweit die Ausführungen des Beschwerdeführers zu seiner Fachpraxis betreffend kann offengelassen werden, wie es sich damit verhält, zumal die Vorinstanz dieses Zulassungserfordernis unter Berufung darauf, dass die Härtefallklausel i.S.v. Art. 43 Abs. 6 RAG nur dann zur Anwendung gelangen könne, wenn das Erbringen einwandfreier Revisionsdienstleistungen nachgewiesen sei, aufgrund der beschwerdeführerischen Verfehlungen betreffend die Unabhängigkeitsvorschriften nicht materiell geprüft hat. Unter den gegebenen Umständen hat die Vorinstanz im oben genannten Sinn den Leumund des Beschwerdeführers unter Berücksichtigung aller Tatsachen neu zu würdigen und je nach Ergebnis dieser Würdigung bzw. gegebenenfalls bei einem erneuten Gesuch um Eintragung in das Revisorenregister materiell zu prüfen, ob ihm der Nachweis der genügenden Fachpraxis gelingt und ob auf ihn unter den sich dannzumal präsentierenden Umständen die Härtefallklausel i.S.v. Art. 43 Abs. 6 RAG anwendbar ist oder nicht.
Zusammengefasst ergibt sich, dass die Beschwerde teilweise gutzuheissen, die angefochtene Verfügung aufzuheben und zur erneuten Leumundsprüfung an die Vorinstanz zurückzuweisen ist.
Vorliegend ist der Beschwerdeführer mit seinem Eventualantrag durchgedrungen, nicht aber mit seinem Hauptbegehren. Praxisgemäss gilt die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zwecks ergänzender Abklärung in Bezug auf die Verfahrenskosten und die Parteientschädigung jedoch als anspruchsbegründendes volles Obsiegen (BGE 132 V 215 E. 6.1). Bei diesem Verfahrensausgang sind dem Beschwerdeführer demnach keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Der von ihm am 4. Januar 2010 an das Bundesverwaltungsgericht geleistete Kostenvorschuss von Fr. 2'500.- ist ihm nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils von der Gerichtskasse zurückzuerstatten.
Die obsiegende Partei hat Anspruch auf eine Parteientschädigung, sofern sie anwaltlich vertreten war oder notwendige, verhältnismässig hohe Kosten geltend machen kann (Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 7 Abs. 1 des Reglements vom 28. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der Beschwerdeführer war nicht anwaltlich vertreten. Obwohl er einen Antrag auf Parteientschädigung stellt, legt er nicht dar, inwiefern ihm notwendige, verhältnismässig hohe Kosten entstanden sind, weshalb ihm keine Parteientschädigung zuzusprechen ist.
Die Beschwerde wird, soweit darauf eingetreten werden konnte, teilweise gutgeheissen. Die angefochtene Verfügung wird aufgehoben und die Rechtssache an die Vorinstanz zu einem erneuten Entscheid im Sinn der Erwägungen zurückgewiesen.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der vom Beschwerdeführer am 4. Januar 2010 an das Bundesverwaltungsgericht geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 2'500. wird ihm nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils von der Gerichtskasse zurückerstattet.
Parteientschädigung wird keine zugesprochen.
Dieses Urteil geht an:
den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde; Beilage: Rückerstattungsformular)
die Vorinstanz ([...]; Gerichtsurkunde)
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: Ronald Flury Kaspar Luginbühl
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand: 20. April 2011