Entscheiddatum: 29.08.2011Publikationsdatum: 06.09.2011
BundesverwaltungsgerichtTribunal administratif fédéralTribunale amministrativo federaleTribunal administrativ federal Abteilung IA-7032/2010
Urteil vom 29. August 2011 Besetzung Richterin Charlotte Schoder (Vorsitz),Richter Pascal Mollard, Richter Daniel de Vries Reilingh, Gerichtsschreiber Alexander Misic. Parteien A._______, ..., vertreten durch ...,Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Amtshilfe USA, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz . Gegenstand Amtshilfe (DBA-USA).
A. Am 19. August 2009 schlossen die Schweizerische Eidgenossenschaft (Schweiz) und die Vereinigten Staaten von Amerika (USA) in englischer Sprache ein Abkommen über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue Service der USA betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem Recht errichteten Aktiengesellschaft (AS 2009 5669, Abkommen 09). Darin verpflichtete sich die Schweiz, anhand im Anhang festgelegter Kriterien und gestützt auf das geltende Abkommen vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61, DBA-USA 96) ein Amtshilfegesuch der USA zu bearbeiten. Die Schweiz versprach weiter, betreffend die unter das Amtshilfegesuch fallenden geschätzten 4'450 laufenden oder saldierten Konten mit Hilfe einer speziellen Projektorganisation sicherzustellen, dass innerhalb von 90 Tagen nach Eingang des Gesuchs in den ersten 500 Fällen und nach 360 Tagen in allen übrigen Fällen eine Schlussverfügung über die Herausgabe der verlangten Informationen erlassen werden könne.
B. Unter Berufung auf das Abkommen 09 richtete die amerikanische Einkommenssteuerbehörde (Internal Revenue Service in Washington, IRS) am 31. August 2009 ein Ersuchen um Amtshilfe an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Das Gesuch stützte sich ausdrücklich auf Art. 26 DBA-USA 96, das dazugehörende Protokoll sowie die Verständigungsvereinbarung vom 23. Januar 2003 zwischen der ESTV und dem Department of the Treasury der USA betreffend die Anwendung von Art. 26 DBA-USA 96 (Vereinbarung 03; veröffentlicht in Pestalozzi/Lachenal/Patry [bearbeitet von Silvia Zimmermann unter Mitarbeit von Marion Vollenweider], Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, Therwil [Nachtragssammlung], Band 4, Kennziffer I B h 69, Beilage 1; die deutsche Fassung befindet sich in Beilage 4). Der IRS ersuchte um Herausgabe von Informationen über amerikanische Steuerpflichtige, die in der Zeit zwischen dem 1. Januar 2001 und dem 31. Dezember 2008 die Unterschriftsberechtigung oder eine andere Verfügungsbefugnis über Bankkonten hatten, die von einer Abteilung der UBS AG oder einer ihrer Niederlassungen oder Tochtergesellschaften in der Schweiz (nachfolgend: UBS AG) geführt, überwacht oder gepflegt wurden. Betroffen waren Konten, für welche die UBS AG (1) nicht im Besitz eines durch den Steuerpflichtigen ausgefüllten Formulars "W-9" war, und (2) nicht rechtzeitig und korrekt mit dem Formular "1099" namens des jeweiligen Steuerpflichtigen dem amerikanischen Fiskus alle Bezüge dieser Steuerpflichtigen gemeldet hatte.
C. Am 1. September 2009 erliess die ESTV gegenüber der UBS AG eine Editionsverfügung im Sinn von Art. 20d Abs. 2 der Verordnung vom 15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober 1996 (SR 672.933.61, Vo DBA-USA). Darin verfügte sie die Einleitung des Amtshilfeverfahrens und forderte die UBS AG auf, innerhalb der in Art. 4 des Abkommens 09 festgesetzten Fristen insbesondere die vollständigen Dossiers der unter die im Anhang zum Abkommen 09 fallenden Kunden herauszugeben.
D. Am 21. Januar 2010 hiess das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil A 7789/2009 (teilweise veröffentlicht in BVGE 2010/7) eine Beschwerde gegen eine Schlussverfügung der ESTV gut, welche einen Fall der in Ziff. 2 Bst. A/b beschriebenen Kategorie (nachfolgend: Kategorie 2/A/b) im Anhang des Abkommens 09 betraf. Dies geschah mit der Begründung, das Abkommen 09 sei eine Verständigungsvereinbarung und habe sich an das Stammabkommen (DBA-USA 96) zu halten, welches Amtshilfe nur bei Steuer- oder Abgabebetrug, nicht aber bei Steuerhinterziehung vorsehe.
E. Daraufhin schloss der Bundesrat nach weiteren Verhandlungen mit den USA am 31. März 2010 in englischer Sprache ein Protokoll zur Änderung des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue Service der Vereinigten Staaten von Amerika betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem Recht errichteten Aktiengesellschaft, unterzeichnet in Washington am 19. August 2009 (Änderungsprotokoll Amtshilfeabkommen; am 7. April 2010 im ausserordentlichen Verfahren veröffentlicht, mittlerweile AS 2010 1459, nachfolgend: Protokoll 10). Gemäss Art. 3 Abs. 2 Protokoll 10 ist dieses ab Unterzeichnung und damit ab dem 31. März 2010 vorläufig anwendbar.
F. Das Abkommen 09 samt Protokoll 10 wurde von der Bundesversammlung mit Bundesbeschluss vom 17. Juni 2010 über die Genehmigung des Abkommens zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch betreffend UBS AG sowie des Änderungsprotokolls (AS 2010 2907) genehmigt und der Bundesrat wurde ermächtigt, die beiden Verträge zu ratifizieren (die konsolidierte Version des Abkommens 09 und des Protokolls 10 findet sich in SR 0.672.933.612 und wird nachfolgend als Staatsvertrag 10 bezeichnet; die Originaltexte sind in englischer Sprache). Der genannte Bundesbeschluss wurde nicht dem Staatsvertragsreferendum gemäss Art. 141 Abs. 1 Bst. d Ziff. 3 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) unterstellt.
G. Am 30. November 2009 übermittelte die UBS AG der ESTV das vorliegende Dossier von A._______.
H. Mit Urteil A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 (teilweise publiziert in BVGE 2010/40) entschied das Bundesverwaltungsgericht über die Gültigkeit des Staatsvertrags 10.
I. In ihrer Schlussverfügung vom 23. August 2010 gelangte die ESTV (aus näher dargelegten Gründen) zum Ergebnis, im konkreten Fall seien sämtliche Voraussetzungen der Kategorie 2/A/b erfüllt, um dem IRS Amtshilfe zu leisten und die Unterlagen zu edieren.
J. Mit per 27. September 2010 datierter Eingabe erhob A._______ (nachfolgend als Beschwerdeführerin bezeichnet) gegen die Schlussverfügung vom 23. August 2010 beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde und beantragte unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Vorinstanz, es sei die Schlussverfügung der ESTV aufzuheben und das Verfahren zur Gewährung des rechtlichen Gehörs an die Vorinstanz zurückzuweisen, eventualiter sei die Schlussverfügung aufzuheben und das Amtshilfeersuchen des IRS in Bezug auf die Beschwerdeführerin definitiv und vollumfänglich abzuweisen.
K. Die Beschwerdeführerin stellte zudem die folgenden prozessualen Anträge: Das Verfahren sei vorerst auf die Frage der Wahrung des rechtlichen Gehörs zu beschränken und der Kostenvorschuss einstweilen auf Fr. 5'000.- festzusetzen.
L. Mit Zwischenverfügung vom 4. Oktober 2010 wurde das Verfahren antragsgemäss auf die Frage der Verletzung des rechtlichen Gehörs beschränkt (Ziff. 4) und der Kostenvorschuss auf Fr. 5'000.- beschränkt (Ziff. 5).
M. In ihrer Vernehmlassung vom 3. Dezember 2010 schloss die ESTV auf Abweisung der Beschwerde.
N. Am 20. Dezember 2010 liess sich die Beschwerdeführerin mit einer Replik vernehmen. Mit Schreiben vom 5. Januar 2011 verzichtete die Vorinstanz auf eine Stellungnahme und hielt an ihrem Antrag auf Abweisung der Beschwerde fest.
O. Mit Teilurteil vom 7. Februar 2011 wies das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde in Bezug auf die Frage der Verletzung des rechtlichen Gehörs im Sinne der Erwägungen ab.
P. Mit Stellungnahme vom 2. März 2011 machte die Beschwerdeführerin auf bisher ergangene Urteile des Bundesverwaltungsgerichts aufmerksam, die für das vorliegende Verfahren von Relevanz seien.
1.1. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehört auch die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG e contrario und Art. 20k Abs. 1 Vo DBA-USA). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der Beschwerde ist somit gegeben.
1.2. Die Beschwerdeführerin erfüllt die Voraussetzungen der Beschwerdebefugnis nach Art. 48 Abs. 1 VwVG. Auf die form- und fristgemäss eingereichte Beschwerde ist somit einzutreten.
1.3. Das Bundesverwaltungsgericht wendet das Recht von Amtes wegen an. Es ist demzufolge verpflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann (vgl. BVGE 2007/41 E. 2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7242/2010 vom 10. Juni 2011 E. 2.2, je mit Hinweisen).
1.4. Im Rechtsmittelverfahren kommt - wenn auch in sehr abgeschwächter Form (Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 1.55) - das Rügeprinzip mit Begründungserfordernis in dem Sinn zur Anwendung, dass die Beschwerdeführenden die ihre Rügen stützenden Tatsachen darzulegen und allfällige Beweismittel einzureichen haben (Art. 52 Abs. 1 VwVG; Christoph Auer, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich/St. Gallen 2008, Rz. 9 und 12 zu Art. 12). Hingegen ist es grundsätzlich nicht Sache der Rechtsmittelbehörden, den für den Entscheid erheblichen Sachverhalt von Grund auf zu ermitteln und über die tatsächlichen Vorbringen der Parteien hinaus den Sachverhalt vollkommen neu zu erforschen (BVGE 2007/27 E. 3.3; Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 1.52). Vielmehr geht es in diesem Verfahren darum, den von den Vorinstanzen ermittelten Sachverhalt zu überprüfen und allenfalls zu berichtigen oder zu ergänzen. Weiter ist die Rechtsmittelinstanz nicht gehalten, allen denkbaren Rechtsfehlern von sich aus auf den Grund zu gehen. Für entsprechende Fehler müssen sich mindestens Anhaltspunkte aus den Parteivorbringen oder den Akten ergeben (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 1.4; Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 1.55).
2.1. Die Beschwerdeführerin rügt eine Rechtsverzögerung seitens der ESTV bei der Behandlung des sie betreffenden Dossiers. Sie macht geltend, die Vorinstanz habe den Erlass der Schlussverfügung auf rechtsmissbräuchliche Weise - unter Verletzung von Treu und Glauben, des Gleichbehandlungsgrundsatzes, des Willkürverbots und der Verfahrensfairness (Art. 5, 8, 9 und 29 BV) - absichtlich verzögert, um die Genehmigung des Abkommens vom 19. August 2009 durch das Parlament abzuwarten. Für die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts sei nicht der zwischenzeitlich in Kraft getretene Staatsvertrag 10 heranzuziehen, sondern jenes Recht, das in Kraft gestanden hätte, wenn keine Verzögerung verursacht worden wäre.
2.2. Die Vorinstanz trägt in der Vernehmlassung vom 3. Dezember 2010 vor, als Teil der dem Bundesrat hierarchisch untergeordneten Bundesverwaltung sei sie gehalten gewesen, die Anweisung des Eidgenössischen Justiz- und Polizeidepartementes, vorerst keine Schlussverfügungen mehr zu erlassen, zu befolgen. Selbst wenn sie nach dem 21. Januar 2010 weiterhin hätte Schlussverfügungen erlassen dürfen, hätte angesichts der zahlreichen Fälle nur ein kleiner Teil der spruchreifen Geschäfte erledigt werden können. Es hätte keinerlei Garantie dafür bestanden, dass gerade der vorliegende Fall noch vor dem 31. März 2010 (d.h. zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des Änderungsprotokolls) abgeschlossen worden wäre. Auch habe die Beschwerdeführerin keinen Anspruch auf prioritäre Behandlung ihres Verfahrens gehabt. Es sei der ESTV auf keinen Fall möglich gewesen, sämtliche Verfahren vor dem 31. März 2010 zu erledigen. Wenn die ESTV nach dem 21. Januar 2010 weiterhin Schlussverfügungen hätte erlassen wollen, so hätte diese Vorgehensweise zu stossenden Ungleichbehandlungen geführt. Für die einzelnen Rechtsunterworfenen wäre es einzig vom Zufall abhängig gewesen, ob ihr Fall vor oder erst nach dem 31. März beurteilt worden wäre.
2.3. Das aus Art. 29 Abs. 1 BV abgeleitete Verbot der Rechtsverzögerung schützt die Beteiligten vor der Verzögerung oder Verschleppung ihrer Angelegenheit durch die angerufene Behörde und verlangt, dass das Verfahren innerhalb angemessener Frist zum Abschluss kommt (Beschleunigungsgebot). Ein analoger Anspruch ergibt sich auch aus - den vorliegend nicht anwendbaren und lediglich der Vollständigkeit halber aufgeführten - Art. 6 Ziff. 1 der Konvention vom 4. November 1950 zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK, SR 0.101) und Art. 14 Ziff. 3 Bst. c des Internationalen Pakts über bürgerliche und politische Rechte (SR 0.103.2) (anstatt vieler Regina Kiener/Walter Kälin, Grundrechte, Bern 2007, S. 413). Die Angemessenheit einer Verfahrensdauer ist - soweit ausdrückliche verfahrensrechtliche Vorschriften fehlen - im konkreten Fall unter Berücksichtigung der gesamten Umstände zu beurteilen und in ihrer Gesamtheit zu würdigen (vgl. dazu ausführlich Kiener/Kälin, a.a.O., S. 413 f.; Felix Uhlmann/Simone Wälle-Bär, in: Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar VwVG, Zürich 2009, Art. 46a N. 20 ff.; Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., N. 5.28 f.). Dabei sind insbesondere die Komplexität der Angelegenheit, das Verhalten der betroffenen Privaten und der Behörden, die Bedeutung des Verfahrens für die Betroffenen sowie die für die Sache spezifischen Entscheidungsabläufe zu berücksichtigen (BGE 130 IV 54 E. 3.3.3, 130 I 312 E. 5.2, 124 I 139 E. 2c; Urteile des Bundesgerichts 12T_2/2007 vom 16. Oktober 2007 E. 3.2, 1A.169/2004 vom 18. Oktober 2004 E. 2; zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1247/2010 vom 19. April 2010 E. 3.2; Michel Hottelier, Les garanties de procédure, in: Daniel Thürer/Jean-François Aubert/Jörg Paul Müller [Hrsg.], Verfassungsrecht der Schweiz/Droit constitutionnel suisse, Zürich 2001, § 51 N. 6; Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, Bd. II, Bern 2011, Ziff. 2.2.7.8, S. 336). Auch die Anzahl Fälle, die eine Behörde zu bearbeiten hat, ist zu berücksichtigen (BGE 119 Ib 311 E. 5b), wobei allerdings eine Überlastung der Behörde eine lange Verfahrensdauer grundsätzlich nicht zu rechtfertigen vermag (statt vieler: Hottelier, a.a.O., § 51 N. 7).
2.4. Im Urteil A-6274/2010 vom 31. März 2011 äusserte sich das Bundesverwaltungsgericht zur Prioritätenordnung bei der Behandlung der Dossiers in sog. Massenverfahren. Dazu hielt es Folgendes fest: Dem Massenverfahren ist immanent, dass bei einer Rechtsänderung ein Teil der Dossiers vor, ein anderer nach der Rechtsänderung bearbeitet wird. Ist das Recht massgeblich, welches zum Zeitpunkt des Erlasses einer Verfügung oder eines Entscheides gilt, wird somit ein Teil der Dossiers dem alten, ein anderer dem neuen Recht unterstehen. Es ist dabei Sache der Behörde zu bestimmen, in welcher Reihenfolge sie die Dossiers bearbeitet. Das mag in Einzelfällen unbefriedigend sein, ist aber nicht zu verhindern, wenn nicht in seltenen Ausnahmefällen Gründe dafür sprechen, das Verfahren generell bis zum Inkrafttreten des neuen Rechts auszusetzen (Urteil A-6274/2010 vom 31. März 2011 E. 2.6.1). Ob im betroffenen Fall die Verfahrenssistierung bis zum 31. März 2010, d.h. bis zur vorläufigen Anwendbarkeit des Staatsvertrags 10 zulässig war, liess das Bundesverwaltungsgericht mit Blick auf den Verfahrensausgang im genannten Urteil offen.
Denn wenn das Massenverfahren automatisch dazu führt, dass einige Fälle nach altem, andere hingegen nach dem - für sie allenfalls ungünstigeren - neuen Recht zu behandeln sind, so kann auch im Fall einer Rechtsverzögerung nur derjenige ein Recht auf Anwendung des alten Rechts ableiten, der nachweisen kann, dass - bei ordentlichem Ablauf des Verfahrens - sein Dossier noch unter dem alten Recht behandelt worden wäre, sei es, dass er eine entsprechende Zusicherung der Behörde nachweisen kann, sei es, dass er andere Belege dafür beibringen kann, dass sein Dossier noch vor der Rechtsänderung mit der Behandlung an der Reihe gewesen wäre. Mit anderen Worten muss ein Beschwerdeführer nicht nur nachweisen können, dass die Verwaltung generell verschiedene Dossiers im Hinblick auf das bevorstehende Inkrafttreten neuen Rechts nicht behandelte, sondern auch, dass konkret sein Dossier zu jenen gehörte, die bis zum Inkrafttreten des neuen Rechts - also noch unter altem Recht - hätten behandelt werden müssen. Ist Letzteres nicht möglich, so kann nur in allgemeiner Form die Rechtsverzögerung festgestellt werden, ohne dass der Beschwerdeführer für sich daraus das Recht ableiten könnte, nach altem Recht behandelt zu werden (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6274/2010 vom 31. März 2011 E. 2.6.2).
2.5. Gemäss Schlussverfügung übermittelte die UBS AG der ESTV das vorliegende Dossier am 30. November 2009. Vorab ist festzuhalten, dass die gesamte Verfahrensdauer in Anbetracht des Falles sowie der Umstände als angemessen zu betrachten ist (vgl. ebenso Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6274/2010 vom 31. März 2011 E. 3). Wie gesagt, ist es in Massenverfahren Sache der Behörde zu bestimmen, in welcher Reihenfolge sie die Dossiers bearbeitet. Die Beschwerdeführerin bringt keine Belege dafür vor, dass ihr Dossier aufgrund einer behördlichen Zusicherung oder eines anderen Umstandes zu einem früheren Zeitpunkt hätte behandelt werden müssen. Die Rüge der Rechtsverzögerung erweist sich deshalb als unbegründet.
3.1. Gemäss Art. 2 Abs. 1 Bst. d des Bundesbeschlusses vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (SR 672.2) ist der Bundesrat zuständig, das Verfahren zu regeln, das bei einem vertraglich ausbedungenen Austausch von Meldungen zu befolgen ist. In Bezug auf den Informationsaustausch mit den USA gestützt auf Art. 26 DBA-USA 96 hat der Bundesrat diese Aufgabe mit Erlass der Vo DBA USA wahrgenommen. An der dort festgeschriebenen Verfahrensordnung ändert der Staatsvertrag 10 grundsätzlich nichts (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 1.4.2, A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.1 und E. 6.2.2 [Letztere auch in BVGE 2010/40]). Das Verfahren in Bezug auf den Informationsaustausch mit den USA wird abgeschlossen mit dem Erlass einer begründeten Schlussverfügung der ESTV im Sinn von Art. 20j Abs. 1 Vo DBA-USA. Darin hat die ESTV darüber zu befinden, ob ein begründeter Tatverdacht auf ein Betrugsdelikt und dergleichen im Sinn der einschlägigen Normen vorliegt, ob die weiteren Kriterien zur Gewährung der Amtshilfe gemäss Staatsvertrag 10 erfüllt sind und, bejahendenfalls, welche Informationen (Gegenstände, Dokumente, Unterlagen) nach schweizerischem Recht haben bzw. hätten beschafft werden können und nun an die zuständige amerikanische Behörde übermittelt werden dürfen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.2). Nach der Rechtsprechung zum Amtshilfeverfahren genügt es für die Bejahung des Tatverdachts, wenn sich hinreichende Anhaltspunkte dafür ergeben, dass der inkriminierte Sachverhalt erfüllt sein könnte. Es ist nicht Aufgabe des Amtshilferichters, abschliessend zu beurteilen, ob eine strafbare Handlung vorliegt. Das Bundesverwaltungsgericht prüft deshalb nur, ob die Schwelle zur berechtigten Annahme des Tatverdachts erreicht ist oder ob die sachverhaltlichen Annahmen der Vorinstanz offensichtlich fehler- oder lückenhaft bzw. widersprüchlich erscheinen (vgl. BGE 129 II 484 E. 4.1, 128 II 407 E. 5.2.1, 127 II 142 E. 5a; BVGE 2010/26 E. 5.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 1.5 und A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 1.4.2).
3.2. In der Folge obliegt es dem vom Amtshilfeverfahren Betroffenen, den begründeten Tatverdacht klarerweise und entscheidend zu entkräften. Gelingt ihm dies, ist die Amtshilfe zu verweigern (BGE 128 II 407 E. 5.2.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.2; Thomas Cottier/René Matteotti, Das Abkommen über ein Amtshilfegesuch zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika vom 19. August 2009: Grundlagen und innerstaatliche Anwendbarkeit, in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 78 S. 349 ff., S. 389). Dies setzt voraus, dass der vom Amtshilfeverfahren Betroffene unverzüglich und ohne Weiterungen den Urkundenbeweis erbringt, dass er zu Unrecht ins Verfahren einbezogen worden ist. Das Bundesverwaltungsgericht nimmt diesbezüglich keine Untersuchungshandlungen vor (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 1.5 und A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 1.4.2).
4.1. Das Bundesverwaltungsgericht fällte - wie bereits im Sachverhalt Bst. H erwähnt - am 15. Juli 2010 ein Piloturteil (A 4013/2010, teilweise publiziert in BVGE 2010/40) betreffend das Amtshilfegesuch der USA in Sachen UBS-Kunden. Darin entschied es, dass der Staatsvertrag 10 für die schweizerischen Behörden verbindlich ist. Weder innerstaatliches Recht noch innerstaatliche Praxis können ihm entgegengehalten werden. Das Bundesverwaltungsgericht ist gemäss Art. 190 BV selbst dann gehalten, Völkerrecht anzuwenden, wenn dieses gegen die Verfassung verstösst. Jedenfalls ist das Völkerrecht dann nicht auf seine Übereinstimmung mit Bundesrecht zu prüfen, wenn das Völkerrecht jünger ist (BVGE 2010/40 E. 3). Für das Bundesverwaltungsgericht besteht kein Anlass, auf diese Rechtsprechung zurückzukommen, die mittlerweile in vielen Entscheiden bestätigt wurde (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6873/2010 vom 7. März 2011 E. 5, A 4904/2010 vom 11. Januar 2011 E. 4.1, A 4876/2010 vom 11. Oktober 2010 E. 3.1).
4.2. Abgesehen davon, dass die Argumentation der Beschwerdeführerin auf der unzutreffenden Prämisse beruht, der Staatsvertrag 10 besitze "unbestreitbar blossen Organisations- und Vollzugscharakter", stossen aufgrund des Gesagten die gegen die Anwendbarkeit des Staatsvertrags 10 erhobenen Rügen ins Leere. Dies betrifft insbesondere die Rüge, der Staatsvertrag 10 sei nicht anwendbar, weil er gegen fundamentale Normen der Bundesverfassung verstosse.
5.1. Unter die Kategorie 2/A/b fallen gemäss Anhang zum Staatsvertrag 10 natürliche Personen mit Wohnsitz in den USA, welche zwischen 2001 und 2008 einen "undisclosed (non-W-9) custody account" oder einen "banking deposit account" bei der UBS AG hielten und daran wirtschaftlich berechtigt waren, auf welchem zu einem beliebigen Zeitpunkt im genannten Zeitraum mehr als 1 Million Franken lagen (vgl. Anhang zum Staatsvertrag 10 Ziff. 1 Bst. A). Des Weiteren muss ein begründeter Verdacht auf ein "Betrugsdelikt und dergleichen" im Sinne des Staatsvertrags 10 bestehen. Dieser ergibt sich für die Kategorie 2/A/b daraus, dass die vom Amtshilfegesuch betroffene Person während eines Zeitraums von mindestens drei Jahren (welcher mindestens ein vom Ersuchen umfasstes Jahr einschliesst) ihre Steuerdeklarationspflicht verletzte, indem sie kein Formular W-9 einreichte. Zudem muss das fragliche UBS-Konto in einer beliebigen Dreijahresperiode, welche mindestens ein vom Ersuchen umfasstes Jahr einschliesst, jährliche Durchschnittseinkünfte von mehr als Fr. 100'000.- erzielt haben. Im Sinn des Staatsvertrags 10 werden für die Berechnung der Durchschnittseinkünfte das Bruttoeinkommen (Zinsen und Dividenden) und die Kapitalgewinne (die als 50 % der Bruttoverkaufserlöse berechnet werden) herangezogen. Der Anhang zum Staatsvertrag 10 legt fest, wie die Kapitalgewinne für den Zweck der Kontoanalyse berechnet werden. Es besteht damit kein Raum für den Nachweis der effektiven Gewinne bzw. Verluste (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 9.1 und A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 8.3.3). Zur Berechnung der Kapitalgewinne kann die ESTV unterschiedliche Sätze anwenden, soweit sich dies zugunsten der betroffenen Person auswirkt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 8.3.3).
5.2. Die Beschwerdeführerin beanstandet zum einen, dass nicht auf die effektiven Kapitalgewinne abgestellt worden sei, zum andern, dass die Vorinstanz einen Berechnungsfaktor von 0,125 (12,5 %) zur Gewinnermittlung aus den Geldmarktfonds anwendete. Wie gesagt (E. 5.1 hiervor) sind nicht die tatsächlichen, sondern die Bruttogewinne massgeblich. Zudem durfte die Vorinstanz zur Gewinnermittlung einen tieferen Satz als der im Staatsvertrag 10 vorgesehene (50 %) anwenden, da sich diese Praxis zugunsten der Beschwerdeführerin auswirkte. Eine Verletzung des Staatsvertrags 10 ist daher nicht auszumachen.
Des Weiteren beanstandet die Beschwerdeführerin die Qualifikation der Gutschriften aus Geldmarktfonds als Kapitalgewinne. Bei Geldmarktfonds handelt es sich um Obligationenfonds. Obligationen können jederzeit verkauft werden. Selbst wenn Geldmarktfonds als "Cash-Anlage" qualifiziert würden, wie der Beschwerdeführer moniert, müssten daraus fliessende Kapitalgewinne bei der Berechnung der Einkünfte berücksichtigt werden. Wer in Devisen investiert und sie nachträglich verkauft, erzielt ebenfalls einen Kapitalgewinn im Sinn des Staatsvertrags 10. Deshalb ist die Behandlung solcher Gutschriften als Kapitalgewinne vorliegend nicht zu beanstanden. Wie gesagt ist die Anwendung eines Gewinnsatzes von 12,5 % bei Obligationenfonds unter dem Blickwinkel des Staatsvertrags 10 zulässig. Dieses Vorgehen entspricht der Praxis der Vorinstanz. Eine Verletzung des Staatsvertrags 10 ist auch in diesem Punkt nicht gegeben. Demnach wird der Antrag auf Einholung eines Gutachtens über den Bargeldcharakter von "Money Market Funds" abgewiesen.
7.1. Schliesslich macht die Beschwerdeführerin geltend, nach Erlass der Schlussverfügung vom 23. August 2010 seien zwei von ihr unterzeichnete Formulare W-9, datierend vom 8. August 2000 und vom 2. September 2005, aufgetaucht. Diese seien der Vorinstanz zusammen mit einem Wiedererwägungsgesuch unverzüglich vorgelegt worden. Da pro Bank nur ein einziges Formular ausgefüllt werden müsse, habe für den gesamten massgeblichen Zeitraum von 2000 bis 2008 ein Formular W-9 bei den Akten gelegen. Entgegen dem Standpunkt der Vorinstanz treffe nicht zu, dass das Formular W-9 an den IRS gelangt sein müsse. Es genüge, wenn das Formular bei der Bank eingereicht worden sei. Im Fall der Beschwerdeführerin sei die UBS AG im Übrigen mit dem Formular "Assets and Income Declaration for US Taxable Persons" ermächtigt worden, die unterzeichneten Formulare W-9 an den IRS weiterzuleiten.
7.2. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts knüpft der Staatsvertrag 10 nicht an das so genannte QI-System ("Qualified Intermediary System") zwischen der UBS AG und dem IRS an (Urteile A-6705/2010 vom 18. April 2011 E. 4.2; A-6596/2010 vom 19. Mai 2011 E. 4.2). Die Auffassung der Vorinstanz, wonach das Einreichen eines Formulars W-9 an die Bank nur dann genüge, wenn der Betroffene US-amerikanische Wertschriften halte und die Bank aufgrund des QI-Systems zur Weiterleitung des Formulars W-9 an den IRS verpflichtet sei, geht fehl.
Gemäss Ziff. 2 Bst. A/b des Anhangs zum Staatsvertrag 10 ist darauf abzustellen, ob der in den USA domizilierte Steuerpflichtige die Einreichung eines Formulars W-9 unterliess ("has failed to provide a Form W-9"). Dem Vertragswortlaut ist nicht zu entnehmen, an welche Instanz das Formular W-9 einzureichen ist. Dies ergibt sich aber ausdrücklich aus dem Formular W-9 selbst. In einer Rubrik des Formulars W-9 wird klargestellt, dass es nicht an den IRS, sondern an den "Requester" (vorliegend die UBS AG) eingereicht werden soll.
Im vorliegenden Fall behauptet die Beschwerdeführerin, zwei Formulare W-9 bei der UBS AG eingereicht zu haben. Auf beiden Formularen findet sich aber je eine von Hand geschriebene Nummer, die nicht mit der Stammnummer *** der streitbetroffenen Bankbeziehung übereinstimmt. Das Formular "Assets and Income Declaration for US Taxable Persons", worin die Beschwerdeführerin die UBS AG ermächtigt, das Formular W-9 vom 8. August 2000 an den IRS weiterzuleiten, bezieht sich auf die auf dem Formular W-9 handschriftlich notierte Kontonummer, welche wie gesagt nicht mit der vorliegend relevanten Stammnummer übereinstimmt. Es ist deshalb davon auszugehen, dass die eingereichten Formulare W-9 eine andere als die streitbetroffene Bankbeziehung betreffen.
Ob die Einreichung eines einzigen Formulars W-9 eines Bankkunden oder einer Bankkundin ausreichen oder ob für jede Bankbeziehung separat ein Formular W-9 eingereicht werden muss, ist im vorliegenden Zusammenhang nicht entscheidend, da es nicht Sache des Amtshilfegerichts sein kann, Fragen des ausländischen Steuer(verfahrens)rechts abzuklären. Massgeblich ist einzig der Staatsvertrag 10 selbst, der nicht an die Person des Kontoinhabers oder der Kontoinhaberin, sondern an das Konto anknüpft. Der Staatsvertrag 10 spricht in Ziff. 2 Bst. A/b Ziff. ii des Anhangs klar vom "UBS-Konto" (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010, teilweise publiziert in BVGE 2010/40, E. 8.3.3). Da sich weder aus den Bankakten der streitbetroffenen Bankbeziehung mit Stammnummer *** noch aus den nachgereichten Unterlagen Anhaltspunkte dafür ergeben, dass im Zusammenhang mit dieser Bankbeziehung ein Formular W-9 an die UBS AG eingereicht worden wäre, hat die Vorinstanz dieses Kriterium zur Amtshilfeleistung zu Recht bejaht.
Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, während des massgeblichen Zeitraums ihren Wohnsitz in den USA gehabt zu haben und an der Bankbeziehung mit Stammnummer ***, die auf ihren Namen lautete, wirtschaftlich berechtigt gewesen zu sein. Gemäss Dossieranalyse der Vorinstanz überstieg der Gesamtwert des Kontos am 31. Dezember 2001 die massgebliche Grenze von Fr. 1'000'000.-. In den Jahren 2004, 2005 und 2006 sind Einkünfte von mindestens Fr. xxx'xxx.- erzielt worden und damit im Rahmen von drei aufeinander folgenden Jahren mehr als durchschnittlich Fr. 100'000.- pro Jahr. Dafür, dass die Beschwerdeführerin dem IRS für die massgeblichen Jahre ein Formular W-9 eingereicht hätte, liegen keine Hinweise vor. Damit sind in Bezug auf die Beschwerdeführerin alle Voraussetzungen für die Gewährung der Amtshilfe gegeben, namentlich die Erfüllung der Identifikationskriterien gemäss Ziff. 1 Bst. A des Anhangs zum Staatsvertrag 10 sowie ein begründeter Verdacht auf "fortgesetzte und schwere Steuerdelikte" (inkl. die hierfür verlangten Kontoeigenschaften) gemäss Ziff. 2 Bst. A/b des Anhangs zum Staatsvertrag 10. Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen.
Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 15'000.- festzulegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und im entsprechenden Umfang mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 20'000.- zu verrechnen. Der Überschuss von Fr. 5'000.- wird der Beschwerdeführerin zurückerstattet. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).
Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [SR 173.110]).
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Die Verfahrenskosten von Fr. 15'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und im entsprechenden Umfang mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 20'000.- verrechnet. Der Überschuss von Fr. 5'000.- wird der Beschwerdeführerin zurückerstattet. Diese wird ersucht, dem Bundesverwaltungsgericht eine Auszahlungsstelle bekannt zu geben.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Einschreiben)
die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Einschreiben)
Die vorsitzende Richterin: Der Gerichtsschreiber: Charlotte Schoder Alexander Misic
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