Entscheiddatum: 01.03.2021Publikationsdatum: 10.02.2022
Bundesverwaltungsgericht Tribunal administratif fédéral Tribunale amministrativo federale Tribunal administrativ federal Entscheid bestätigt durch BGer mit Urteil vom 17.12.2021 (2C_299/2021) Abteilung I A-4543/2019
Urteil vom 1. März 2021 Besetzung Richterin Sonja Bossart Meier (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, Richterin Annie Rochat Pauchard, Gerichtsschreiberin Dominique da Silva. Parteien A._______ AG, (...), vertreten durch lic. iur. Stefan Oesterhelt, Rechtsanwalt, LL.M., und Laetitia Fracheboud, Rechtsanwältin, Homburger AG, (...), Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz. Gegenstand Emissionsabgabe; Rückerstattung.
A. Die A._______ AG mit Sitz in Zürich (nachfolgend auch: Gesellschaft) bezweckt laut Handelsregistereintrag, in und ausserhalb der Schweiz (...) [Wiedergabe Tätigkeitsbereich]. Sie kann alle Geschäfte tätigen und alle Massnahmen ergreifen, die geeignet erscheinen, den Zweck der Gesellschaft zu fördern oder die mit ihrem Zweck zusammenhängen. Des Weiteren kann die Gesellschaft hierzu gemäss Handelsregistereintrag Zweigniederlassungen im In- und Ausland errichten und sich an Unternehmen jeder Art im In- und Ausland beteiligen; sie kann solche Unternehmen finanzieren, gründen oder erwerben.
B. Am 4. April 2011 gab die Gesellschaft eine Anleihe in der Höhe von Fr. 325'000'000 in der Form von 5.25% «Guaranteed Perpetual Callable Capital Securities» aus. Diese Anleihe sah keine feste Laufzeit vor und konnte von der Gesellschaft - nicht aber den Anleihensgläubigern - ordentlich erstmals per 4. Oktober 2016 und anschliessend auf jeden Zinstermin gekündigt werden. Am 20. Juni 2011 wurde die Anleihe um eine erste Tranche von Fr. 75'000'000 aufgestockt und am 28. Oktober 2011 um eine zweite Tranche von Fr. 100'000'000.
C. Mittels Formular 1 vom 4. Mai 2011, 15. Juli 2011 und 28. Oktober 2011 (vgl. Beschwerdebeilage Nr. 3) rechnete die Gesellschaft jeweils die Emissionsabgabe von 1.2 Promille für eine Laufzeit von gerundet sechs Jahren ab. Dabei wurde eine Emissionsabgabe im Umfang von Fr. 2'340'000 (Ausgabe der Anleihe), Fr. 540'000 (erste Aufstockung) und Fr. 600'000 (zweite Aufstockung) deklariert. Da der Gesellschaft die Ansicht der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend auch: ESTV) bekannt war, dass sich die Emissionsabgabe auf einer Laufzeit von 10 Jahren berechne, bezahlte sie die Emissionsabgabe zwecks Vermeidung von allfälligen Verzugszinsen unter ausdrücklichem Vorbehalt für eine Laufzeit von zehn Jahren, was zu Zahlungen von Fr. 3'900'000 (Ausgabe der Anleihe), Fr. 900'000 (erste Aufstockung) und Fr. 1'200'000 (zweite Aufstockung) führte (vgl. Beschwerdebeilagen Nr. 3 und 4).
D. Auf Ersuchen der Gesellschaft hielt die ESTV je mit Verfügung vom 7. Juli 2011, 23. September 2011 sowie 14. Dezember 2011 gestützt auf den bis zum 29. Februar 2012 geltenden Art. 17a Abs. 3 der Verordnung über die Stempelabgaben vom 3. Dezember 1973 (aStV; SR 641.101; AS 2010 2963) fest, dass die Emissionsabgabe auf der Ausgabe der Anleihe und deren beiden Aufstockungen jeweils für zehn Jahre geschuldet sei (Beschwerdebeilagen Nr. 5, 6 und 7).
E. Gegen die hiervor genannten drei Verfügungen der ESTV erhob die Gesellschaft am 23. August 2011, am 28. September 2011 und am 11. Januar 2012 Einsprache. Die Einspracheverfahren wurden allerdings aufgrund eines hängigen Verfahrens in einer ähnlichen Angelegenheit auf Antrag der Gesellschaft zunächst sistiert und nach dem Urteil des Bundesgerichts 2C_995/2011 vom 16. August 2012 in diesem anderen Verfahren, gefolgt vom Rückzug der Einsprachen, von der ESTV als erledigt abgeschrieben (Beschwerdebeilagen Nr. 8, 9 und 10). Die Einspracherückzüge erfolgten dabei unter ausdrücklichem Vorbehalt der Geltendmachung eines Rückerstattungsanspruchs im Zeitpunkt der Kündigung der Anleihe (vgl. Beschwerdebeilage Nr. 9).
F. Die Gesellschaft kündigte die Anleihe am 28. Oktober 2016 und die Anleihensgläubiger erhielten die zur Verfügung gestellten Mittel samt aufgelaufenem Zins gutgeschrieben. In der Folge ersuchte die Gesellschaft mit Schreiben vom 20. Dezember 2016 bei der ESTV um die teilweise Rückerstattung der für eine Laufzeit von zehn Jahren bezahlten Emissionsabgabe im Umfang von Fr. 2'520'000. Die beantragte Rückerstattung betrifft die Differenz zwischen der abgelieferten Emissionsabgabe für eine Laufzeit von zehn Jahren und der aus Sicht der Gesellschaft geschuldeten Emissionsabgabe für nur sechs Jahre (bis zur Kündigung). Sie begründete ihr Ersuchen mit einer analogen Anwendung von Art. 17a Abs. 2 aStV, welcher für Wandelanleihen im Falle der Wandlung eine Rückzahlung der Emissionsabgabe für die noch verbleibenden Jahre der Laufzeit vorsah und stützte sich dabei auch auf E. 4.1.5 des Urteils des Bundesgerichts 2C_995/2011 vom 16. August 2012 (vgl. zum Ganzen: Beschwerdebeilage Nr. 11).
G. Mit Entscheid vom 13. Juni 2018 lehnte die ESTV die beantragte teilweise Rückerstattung der Emissionsabgabe ab (Beschwerdebeilage Nr. 12).
H. Gegen diesen Entscheid der ESTV erhob die Gesellschaft am 16. Juli 2018 Einsprache, welche die ESTV mit Entscheid vom 16. August 2019 abwies. Im Wesentlichen begründete die ESTV ihre Abweisung mit einer in Bezug auf die ersuchte teilweise Rückerstattung fehlenden Rechtsgrundlage (vgl. Beschwerdebeilage Nr. 1).
I. Mit Eingabe vom 6. September 2019 lässt die Gesellschaft (nachfolgend: Beschwerdeführerin) beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde einreichen und beantragen, der Einspracheentscheid vom 16. August 2019 sei aufzuheben und die entrichtete Emissionsabgabe sei in der Höhe von Fr. 2'520'000 zurückzuerstatten; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz).
J. In ihrer Vernehmlassung vom 25. Oktober 2019 schliesst die Vorinstanz auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde.
K. Auf die weiteren Vorbringen der Parteien und die Akten wird, sofern dies entscheidwesentlich ist, im Rahmen der folgenden Erwägungen eingegangen.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Der Einspracheentscheid stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.
1.2 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).
1.3 Die Beschwerdeführerin ist Adressatin der angefochtenen Verfügung und von dieser betroffen. Sie ist damit zur Beschwerdeerhebung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und 52 Abs. 1 VwVG) ist einzutreten.
1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).
2.1 Die Konkretisierung einer Norm erfolgt durch Auslegung. Die Auslegung dient dazu, den wahren Sinngehalt eines im Gesetz selbst enthaltenen Begriffs zu ergründen oder zu überprüfen, ob eine (auszulegende bzw. ausgelegte) Verordnungsbestimmung durch die ausgelegte Gesetzesbestimmung (noch) abgedeckt ist (Michael Beusch, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Auslegung Rz. 6).
2.2 Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut der Bestimmung, wobei bei Erlassen des Bundesrechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig sind (vgl. zur Gleichwertigkeit Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 18. Juni 2004 über die Sammlungen des Bundesrechts und das Bundesblatt [PublG, SR 170.512]). Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden, und zwar unter Hinzuziehung aller Auslegungselemente («Methodenpluralismus»; BGE 143 II 685 E. 4, 142 II 388 E. 9.6.1, 141 I 78 E. 4.2). Zu berücksichtigen sind namentlich die Entstehungsgeschichte der Norm (historisches Element), der Zusammenhang, in dem sie mit anderen Gesetzesbestimmungen steht (systematisches Element), sowie ihr Sinn und Zweck (teleologisches Element). Die Gesetzesmaterialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber im Rahmen der historischen Auslegung als Hilfsmittel, den Sinn der Norm zu erkennen. Namentlich bei neueren Texten kommt den Materialien eine besondere Stellung zu, weil noch keine veränderten Umstände oder ein gewandeltes Rechtsverständnis bestehen, die eine andere Lösung nahelegen würden (BGE 136 II 149 E. 3, 128 I 288 E. 2.4; BVGE 2013/42 E. 4.6). Es sollen alle jene Methoden kombiniert werden, die für den konkreten Fall im Hinblick auf ein vernünftiges und praktikables Ergebnis am meisten Überzeugungskraft haben. Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht. Allerdings findet die verfassungskonforme Auslegung - selbst bei festgestellter Verfassungswidrigkeit - im klaren Wortlaut und Sinn einer Gesetzesbestimmung ihre Schranke (statt vieler: BGE 138 II 217 E. 4.1, 134 II 249 E. 2.3). Ist der Wortlaut der Bestimmung klar, das heisst eindeutig und unmissverständlich, darf davon nur abgewichen werden, wenn ein triftiger Grund für die Annahme besteht, der Wortlaut ziele am «wahren Sinn» der Regelung vorbei (BGE 143 II 646 E. 3.3.6 m.w.H.; Urteile des BVGer A-601/2018 vom 6. November 2018 E. 3.2.1, A-6504/2017 vom 31. Juli 2018 E. 5.3.1, A-3285/2017 vom 21. Juni 2018 E. 2.6.1).
Der sog. Analogieschluss bedeutet, dass eine gesetzliche Regelung auf einen Sachverhalt anwendbar ist, der zwar nicht unter den Wortlaut der Vorschrift subsumiert werden kann, auf den jedoch deren Grundgedanke und Sinn zutreffen (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 2020, Rz. 186). Ein Analogieschluss kommt nur bei hinreichend gleichgelagerten Verhältnissen in Betracht (BGE 130 V 71 E. 3.2.1, BGE 129 V 27 E. 2.2).
Das vorstehend Gesagte gilt auch für die Auslegung einer Bestimmung auf Verordnungsstufe (vgl. anstelle vieler: BGE 129 V 455 E. 2.1 ff.).
3.1 Per 1. März 2012 wurde die Emissionsabgabe auf Ausgabe und Erneuerung inländischer Obligationen abgeschafft und die entsprechenden Bestimmungen des Bundesgesetzes über die Stempelabgabe vom 27. Juni 1973 in der Fassung vom 1. Juli 2010 (aStG, AS 1974 11) wurden durch Anhang Ziff. 2 des Bundesgesetzes vom 30. September 2011 (Stärkung der Stabilität im Finanzsektor) aufgehoben (AS 2012 811, BBl 2011 4717). Von dieser Gesetzesänderung betroffen waren verschiedene hier interessierende Bestimmungen des aStG sowie der aStV (dazu später E. 3.2).
Besondere Übergangsbestimmungen für diese Revision wurden nicht erlassen.
Nach Art. 53 Abs. 2 StG in gegenwärtiger Fassung (vom 27. Juni 1973, Stand am 1. Januar 2020, SR 641.10) bleiben ausser Kraft gesetzte Bestimmungen in Bezug auf Abgabeforderungen, Tatsachen und Rechtsverhältnisse, welche vor dem Inkrafttreten des Gesetzes entstanden oder eingetreten sind, weiterhin anwendbar.
Mag diese Übergangsbestimmung in erster Linie auf das Inkrafttreten des StG im Rahmen einer Totalrevision zugeschnitten sein, so ist sie doch nach Rechtsprechung und Lehre auch auf Teilrevisionen und namentlich auf die vorliegende analog anwendbar (Urteil des BVGer A-6020/2007 vom 11. Mai 2009 E. 1.3, mit Hinweis auf den Entscheid des Bundesrates vom 13. Juni 1994, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 59.60 E. 3, vgl. auch Urteil des BVGer A-6120/2007 vom 19. Oktober 2009 E. 12; Jsabelle Mayer-Knobel, in: Martin Zweifel/Michael Beusch/ Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Stempelabgaben, Basel 2019, N 9 f. zu Art. 53 StG). Der in Art. 53 Abs. 2 StG enthaltene Grundsatz, der auch den allgemeingültigen intertemporalrechtlichen Regeln entspricht (BGE 140 V 22 E. 5.3, 139 V 335 E. 6, BGE 122 II 124 E. 3b/dd, BVGE 2007/25 E. 3.1), gilt - mangels Übergangsbestimmung in der Verordnung - auch für die im Zuge der Teilrevision des aStG gemachten Anpassungen an der aStV.
Somit sind auf Abgabeforderungen, Tatsachen und Rechtsverhältnisse, welche vor dem 1. März 2012 entstanden oder eingetreten sind, die Be-stimmungen des aStG und des aStV anwendbar, wie sie bis Ende Februar 2012 in Kraft standen. Dies gilt namentlich für die Emissionsabgabe auf der Ausgabe und den Erhöhungen im Jahr 2011 der vorliegend betroffenen Anleihe (vgl. Art. 7 Abs. 1 Bst. f aStG). Die nachfolgenden Ausführungen beziehen sich somit auf die damals geltenden altrechtlichen Grundlagen.
3.2
3.2.1 Der Bund erhebt Stempelabgaben auf der Ausgabe inländischer Obligationen (Art. 1 Abs. 1 Bst. a Ziff. 4 aStG). Abgabepflichtig ist der inländische Schuldner, der die Titel ausgibt (Art. 10 Abs. 3 aStG). Gegenstand der Abgabe ist gestützt auf Art. 5a Abs. 1 Bst. a aStG die Ausgabe von Obligationen sowie von Ausweisen über Unterbeteiligungen an Darlehensforderungen gegen inländische Schuldner durch einen Inländer. Die Erneuerung von Obligationen und Geldmarktpapieren ist der Ausgabe gleichgestellt. Als Erneuerung gelten die Erhöhung des Nennwertes, die Verlängerung der vertraglichen Laufzeit sowie die Veränderung der Zinsbedingungen bei Titeln, welche ausschliesslich auf Kündigung hin rückzahlbar sind (Art. 5a Abs. 2 aStG).
3.2.2 Die Abgabeforderung entsteht bei Obligationen und Geldmarktpapieren im Zeitpunkt ihrer Ausgabe (Art. 7 Abs. 1 Bst. f aStG). Sie wird vom Nominalwert berechnet und beträgt namentlich bei Anleihensobligationen, Rententiteln, Pfandbriefen und Schuldbuchforderungen 1,2 Promille für jedes volle oder angefangene Jahr der maximalen Laufzeit (Art. 9a Bst. a aStG).
3.2.3 Art. 17a aStV in der bis am 29. Februar 2012 geltenden Fassung enthielt folgenden Wortlaut:
«Abs. 1: Die Abgabe auf Obligationen ist bei der Ausgabe oder Erneuerung der Titel für die gesamte Laufzeit zu entrichten.
Abs. 2: Erlischt das in einer Obligation verurkundete Schuldverhältnis vorzeitig, so wird die Abgabe für die noch verbleibenden ganzen Jahre der Laufzeit nur dann rückerstattet, wenn die Obligation gestützt auf ein bei ihrer Ausgabe eingeräumtes Wahlrecht in neue Beteiligungsrechte umgewandelt wird, welche gemäss Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a des Gesetzes der Emissionsabgabe unterliegen.
Abs. 3: Als maximale Laufzeit (Art. 9a Bst. a und b des Gesetzes) gilt der Zeitraum vom Tag der Liberierung bis und mit dem Tag, an dem der Schuldner seine Verpflichtungen gegenüber dem Gläubiger spätestens erfüllen muss. Bei Titeln mit vertraglich nicht festgelegter Laufzeit gelten die dem Ausgabetermin folgenden zehn Jahre als maximale Laufzeit; werden die Titel innerhalb dieser Frist nicht zurückbezahlt, so beginnt eine neue maximale Laufzeit, für welche erneut eine Abgabe zu entrichten ist.»
3.2.4 Aus dem Wortlaut von Art. 9a Bst. a aStG («maximale Laufzeit») ergibt sich, dass die vorzeitige Kündigung einer Anleihe vor Ablauf der vertraglich vorgesehenen maximalen Laufzeit für die Bemessung der Emissionsabgabe grundsätzlich nicht relevant ist, das heisst nicht zu einer Verkürzung der massgebenden Laufzeit führt. Nichts anderes ergibt sich aus Art. 17a Abs. 1 aStV, welcher festhält, dass die Abgabe «für die gesamte Laufzeit» zu entrichten ist sowie aus Art. 17a Abs. 3 Satz 1 aStV, wonach der Zeitraum bis zu dem Tag, an dem der Schuldner seine Verpflichtungen «spätestens erfüllen muss», massgeblich ist. Auch die Lehre geht davon aus, dass die Abgabe selbst bei einer vorzeitigen Rückzahlung der Anleihe für die volle maximale Laufzeit entrichtet werden muss und kein Anspruch auf Rückerstattung eines Teils der Abgabe besteht (Andreas Risi, in: Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Stempelabgaben, Basel 2006, N 2 zu Art. 9a sowie Martin Busenhart, in: Pascal Hinny/Xavier Oberson [Hrsg.], StG Kommentar Stempelabgaben, Zürich 2006, N 21 zu Art. 9a). Im gleichen Sinn hat das Bundesgericht festgehalten, der Begriff «maximale Laufzeit» (Art. 9a Bst. a aStG) verstehe sich zivilrechtlich bei vertraglich befristeten Obligationen als feste vertragliche Laufzeit, bis zu deren Ablauf die Rückzahlung spätestens erfolgen müsse, dies selbst dann, wenn die Möglichkeit einer vorzeitigen Rückzahlung vertraglich vorgesehen sei. Diese Betrachtung sei sachgerecht. Art. 17a Abs. 3 Satz 1 aStV habe diese zivilrechtliche Betrachtungsweise übernommen und halte sich entsprechend im Rahmen der gesetzlichen Vorgaben (zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_995/2011 vom 16. August 2012 E. 4.1.1).
Des Weiteren fährt das Bundesgericht im erwähnten Urteil fort, diese Definition der maximalen Laufzeit müsse auch dann gelten, wenn die Anleihensbedingungen keinen Termin für eine späteste Rückzahlung vorsehen (unbefristete Obligationen). Es bestehe kein Raum, in einem solchen Fall nicht auf den Rückzahlungsanspruch des Anleihensgläubigers, sondern auf die Kündigungsmöglichkeiten des Anleihensschuldners abzustellen (E. 4.1.1). In E. 4.1.5 bekräftigt das Bundesgericht, dass es nicht sachgerecht und gesetzeswidrig wäre, bei unbefristeten Obligationen auf die Kündigungsmöglichkeit des Anleihensschuldners abzustellen. Zudem würde eine rechtsungleiche Behandlung resultieren, wenn bei unbefristeten Obligationen auf die Kündigungsmöglichkeit abgestellt würde, nicht aber bei befristeten.
Die Regelung von Art. 17a Abs. 3 Satz 2 aStV, wonach bei Titeln mit vertraglich nicht festgelegter Laufzeit die dem Ausgabetermin folgenden zehn Jahre als maximale Laufzeit gelten und nach Ablauf dieser Frist eine neue maximale Laufzeit - von wiederum zehn Jahren - beginnt, hat das Bundesgericht als gesetzmässig anerkannt. Sie halte sich im Rahmen der gesetzlichen Vorgaben, sehe doch das Gesetz grundsätzlich gar keine zeitliche Limitierung bei der Bemessung vor (E. 4.1.3 des Urteils). Bei unbefristeten Anleihen bestehe gerade keine bestimmte Laufzeit, anhand derer die Bemessung vorgenommen werden könnte, weswegen die von Art. 17a Abs. 3 aStV vorgesehene Schematisierung die sachlich richtige Lösung darstelle (E. 4.1.4 des Urteils).
Schliesslich hielt das Bundesgericht aber auch fest, dass durch die in Art. 17a Abs. 3 aStV getroffene Schematisierung der Abgabebemessung Überbesteuerungen auftreten könnten. Es könne sich daher fragen, so das Bundesgericht weiter, ob in solchen Fällen nicht in analoger Anwendung von Art. 17a Abs. 2 aStV bzw. durch entsprechende Auslegung dieser Bestimmung, im Falle der Kündigung einer unbefristeten Obligation eine teilweise Rückerstattung der entrichteten Abgabe erfolgen müsste. Diese Frage wurde aber im genannten Entscheid offen gelassen, da keine Kündigung der zur Diskussion stehenden Anleihe geltend gemacht wurde (vgl. E. 4.1.5 des Urteils).
4.1 Im vorliegenden Fall ist zwischen den Parteien unbestritten, dass die Beschwerdeführerin aufgrund ihres statutarischen Sitzes Inländerin im Sinn von Art. 4 Abs. 1 aStG ist. Ebenfalls nicht im Streit liegt die Tatsache, dass die fragliche Anleihe eine Obligation gemäss Art. 4 Abs. 3 bzw. Art. 5a Abs. 1 aStG darstellt und als Anleihensobligation im Sinn von Art. 9a Bst. a aStG der Emissionsabgabe zum Satz von 1,2 Promille pro Jahr unterliegt. Umstritten ist jedoch die Frage, ob im Falle einer vorzeitigen Rückzahlung einer Anleihe ohne feste Laufzeit (sog. «ewige Anleihe») die Abgabe einzig für die effektive Laufzeit bis zum Zeitpunkt der Kündigung geschuldet ist, wie die Beschwerdeführerin vertritt. Dies hätte vorliegend zur Folge, dass die bereits - für eine Laufzeit von 10 Jahren - entrichtete Emissionsabgabe für die nach der Kündigung verbleibende «Restfrist» zurückzuerstatten wäre.
4.2 Wie vorstehend dargelegt, ergibt sich aus dem Wortlaut von Art. 9a Bst. a aStG («maximale Laufzeit») dass bei befristeten Obligationen eine vorzeitige Kündigung grundsätzlich nichts daran ändert, dass die Abgabe «für die gesamte Laufzeit» zu entrichten ist und kein Anspruch auf Rückerstattung eines Teils der Abgabe besteht. Die gleiche Aussage enthält Art. 17a Abs. 1 aStV. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts gilt auch bei unbefristeten («ewigen») Anleihen, dass für die Bemessung der Emission nicht auf die (vorzeitige) Kündigung abgestellt wird. Des Weiteren hat das Bundesgericht die Regelung von Art. 17a Abs. 3 Satz 2 aStV, wonach bei solchen ewigen Anleihen zehn Jahre als maximale Laufzeit gelten und nach Ablauf dieser Frist eine neue maximale Laufzeit von wiederum zehn Jahren beginnt, als gesetzmässig anerkannt (vgl. zum Ganzen vorne E. 3.2.4). Das Gesetzes- und Verordnungsrecht sowie die Auslegung durch die Rechtsprechung ergeben somit für den vorliegenden Fall, dass die Emissionsabgabe gemäss Art. 17a Abs. 3 Satz 2 aStV für zehn Jahre zu entrichten ist. Die Tatsache, dass die fragliche Obligation bereits nach rund fünfeinhalb Jahren gekündigt worden ist, spielt entsprechend den genannten gesetzlichen Grundlagen keine Rolle und eröffnet keinen Anspruch auf eine anteilige Rückerstattung der Abgabe.
4.3
4.3.1 Die Beschwerdeführerin fordert nun eine analoge Anwendung von Art. 17 Abs. 2 aStV auf die vorliegend zu beurteilende Konstellation. Damit solle, gleich wie bei Wandelanleihen, auch bei Anleihen ohne vertraglich fixierte Laufzeit eine Rückerstattung möglich sein, sofern deren Auflösung vor Ablauf der maximalen Laufzeit von 10 Jahren erfolge (vgl. Beschwerde Rz. 32 ff.).
4.3.2 Gemäss Art. 17a Abs. 2 aStV wird bei vorzeitigem, also vor Ablauf der maximalen Laufzeit erfolgtem Erlöschen des in einer Obligation verurkundeten Schuldverhältnisses die Abgabe für die noch verbleibenden ganzen Jahre der Laufzeit «nur dann» rückerstattet, wenn die Obligation gestützt auf ein bei ihrer Ausgabe eingeräumtes Wahlrecht in neue Beteiligungsrechte umgewandelt wird, welche dann ebenfalls der Emissionsabgabe unterliegen (siehe vorne E. 3.2.3).
Es ist mit der Vorinstanz einig zu gehen, dass der Wortlaut von Art. 17a Abs. 2 aStV der von der Beschwerdeführerin verlangten Anwendung auf den vorliegenden Fall entgegen steht. Die Regelung sieht nämlich vor, dass die Rückerstattung nur dann vorgenommen wird, wenn es sich einerseits um eine Wandelanleihe handelt und wenn es andererseits tatsächlich zu einer Wandlung in (der Emissionsabgabe unterliegende) Beteiligungsrechte gekommen ist. Beide Voraussetzungen sind vorliegend nicht gegeben. Es liegt weder eine Wandelanleihe vor, noch wurde eine Umwandlung der Obligation in Beteiligungsrechte vorgenommen, welche der Emissionsabgabe unterliegen. Nach dem Wortlaut der Bestimmung («nur dann») ist auch klar, dass der Verordnungsgeber nur diesen einen Anwendungsfall (im Sinn einer Ausnahme) im Blick hatte, und in allen anderen Fällen eine Rückerstattung ausschliessen wollte (ebenso: Busenhart, a.a.O., N 21 zu Art. 9a).
Als Zwischenfazit kann somit festgehalten werden, dass die Anwendung von Art. 17a Abs. 2 aStV auf die vorliegende Anleihe mit dem klaren Wortlaut der Bestimmung nicht vereinbar ist (vgl. vorne E. 2.2).
4.4 Ist der Wortlaut klar, so darf davon grundsätzlich nur abgewichen werden, wenn ein triftiger Grund für die Annahme besteht, der Wortlaut ziele am wahren Sinn der Regelung vorbei (siehe dazu vorne E. 2.2). Das Gleiche gilt auch für die von der Beschwerdeführerin verlangte analoge Anwendung von Art. 17a Abs. 2 aStV, denn das daraus resultierende Ergebnis würde dem Wortlaut dieser Bestimmung widersprechen.
Vorliegend bestehen keine Anhaltspunkte dafür, und auch die Beschwerdeführerin vermag keine solchen vorzubringen, dass der Wortlaut nicht dem «wahren Sinn» von Art. 17a Abs. 2 aStV entspricht. Der Hintergrund und Sinn und Zweck dieser Bestimmung erschliesst sich bereits aus der darin enthaltenen Voraussetzung, dass Wandelanleihen in Beteiligungsrechte umgewandelt wurden, die ihrerseits der Emissionsabgabe unterstehen: Es geht somit offenkundig darum, bei solchen Umwandlungen eine doppelte Erfassung mit der Emissionsabgabe zu vermeiden (siehe dazu auch Vernehmlassung S. 2). Die Vorinstanz spricht in diesem Zusammenhang von einer «Umbuchung» der Abgabe von der Wandelanleihe auf das gewandelte Beteiligungsrecht (vgl. Einspracheentscheid Ziff. 2.2.4). Im hier zu beurteilenden Fall droht keine doppelte Erfassung mit der Emissionsabgabe, denn der vorzeitigen Rückzahlung der vorliegenden Anleihe folgte kein der Emissionsabgabe unterliegender Sacherhalt und namentlich keine Begründung von Beteiligungsrechten (ebenso: Einspracheentscheid Ziff. 2.3.4). Der von der Bestimmung anvisierte und der vorliegende Sachverhalt unterscheiden sich somit erheblich, womit eine analoge Anwendung von Art. 17a Abs. 2 aStV auf die strittige ewige Anleihe unzulässig ist (vgl. dazu vorne E. 2.2).
Eine analoge Anwendung von Art. 17a Abs. 2 aStV auf ewige Anleihen ist auch aufgrund einer systematischen Auslegung auszuschliessen: Mit Abs. 3 Satz 2 der selben Bestimmung existiert nämlich gerade eine spezifische Regel für ewige Anleihen, welche eine Rückerstattung klarerweise nicht vorsieht. Konstellationen mit ewigen Anleihen sind folglich im Rahmen der vom Gesetz- bzw. Verordnungsgeber getroffenen Regelungen sehr wohl berücksichtigt worden.
Überdies würde eine analoge Anwendung von Art. 17 a Abs. 2 aStV auf ewige Anleihen auch zu einer unzulässigen Besserstellung gegenüber zeitlich befristeten Anleihen führen, bei welchen die Emissionsabgabe entsprechend der Laufzeit zu entrichten ist, und bei vorzeitiger Rückzahlung auch keine Rückerstattung erfolgt (vgl. dazu Urteil des BGer 2C_995/2011 vom 16. August 2012 E. 4.1.5 sowie vorne E. 3.2.3).
Die Auslegung der vorgenannten Norm ergibt somit, dass sie auf die vorliegende ewige Anleihe nicht (auch nicht analog) anwendbar sein kann.
4.5 In ihrer Argumentation stützt sich die Beschwerdeführerin insbesondere auf das vorne in E. 3.2.4 (letzter Absatz) wiedergegebene obiter dictum des Bundesgerichts im Urteil 2C_995/2011 vom 16. August 2012 E. 4.1.5.
Aufgrund des bereits zuvor Gesagten ergibt die Auslegung, dass Art. 17a Abs. 2 aStV auf den vorliegenden Sachverhalt nicht (auch nicht analog) anwendbar ist. Das obiter dictum, in welchem das Bundesgericht ein solches Vorgehen nur in den Raum gestellt hat, ohne die Frage aber zu beantworten, ändert daran nichts. Festzustellen ist zudem, dass das Bundesgericht in diesem Urteil in grundsätzlicher Hinsicht festgehalten hat, dass (auch) bei ewigen Anleihen nicht auf eine vorzeitige Rückzahlung abzustellen sei, sondern vielmehr auf die maximale Laufzeit (E. 4.1.1 des Urteils). Darüber hinaus hat das Bundesgericht auch die Regelung von Art. 17a Abs. 3 Satz 2 aStV als gesetzmässig anerkannt (E. 4.1.3 des Urteils; vgl. zum Ganzen auch vorne E. 3.2.4).
4.6 Insgesamt ist auf die vorliegende ewige Anleihe die Regelung von Art. 17a Abs. 1 und 3 aStV anwendbar, woraus sich ergibt, dass die Emissionsabgabe auf der Laufzeit von 10 Jahren zu entrichten ist. Für die von der Beschwerdeführerin verlangte Rückerstattung der Emissionsabgabe aufgrund der vorzeitigen Kündigung der ewigen Anleihe existiert keine gesetzliche Grundlage. Die Beschwerde ist somit abzuweisen und der vorinstanzliche Entscheid zu bestätigen.
5.1 Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin nach Art. 63 Abs. 1 VwVG die Verfahrenskosten zu tragen. Diese Kosten werden nach Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) auf Fr. 20'000.- festgesetzt. Der geleistete Kostenvorschuss in gleicher Höhe ist für die Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.
5.2 Der unterliegenden Beschwerdeführerin ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG bzw. Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Die Verfahrenskosten von Fr. 20'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin: Sonja Bossart Meier Dominique da Silva
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand: