Entscheiddatum: 14.11.2017Publikationsdatum: 23.11.2017
Bundesverwaltungsgericht Tribunal administratif fédéral Tribunale amministrativo federale Tribunal administrativ federal Abteilung I A-4464/2017
Urteil vom 14. November 2017 Besetzung Richterin Marianne Ryter (Vorsitz), Richterin Annie Rochat Pauchard, Richter Daniel Riedo, Gerichtsschreiberin Tanja Petrik-Haltiner. Parteien 1. A._______ AG in Liq., vertreten durch B._______ AG, 2. B._______ AG, Beschwerdeführerinnen, gegen Eidg. Steuerverwaltung ESTV,Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI,Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz. Gegenstand Amtshilfe (DBA-NO).
A.
A.a Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) trat mit Schlussverfügung vom 10. Juli 2017 im Rahmen eines Amtshilfeverfahrens betreffend eine norwegische Drittgesellschaft gestützt auf das Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich Norwegen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.959.81, nachfolgend: DBA CH-NO) auf Ersuchen der Tax Administration Norway vom 25. August 2016 auf die Anträge der B._______ AG als Liquidatorin der A._______ AG in Liquidation nicht ein (Dispositiv-Ziffer 2).
A.b Zuvor hatte die ESTV die B._______ AG als Liquidatorin der A._______ AG in Liquidation mit Schreiben vom 10. November 2016 ersucht, ihr diverse Informationen betreffend die vorerwähnte Drittgesellschaft zu edieren. Dem kam die B._______ AG mit Eingabe vom 21. November 2016 nach und ersuchte um Zustellung des Amtshilfeersuchens der norwegischen Tax Administration, welches ihr in der Folge mit Einverständnis Letzterer mit Schreiben vom 3. Februar 2017 offen gelegt wurde. Die B._______ AG reichte daraufhin mit Schreiben vom 24. Februar 2017 eine Stellungnahme ein mit den Anträgen, die gesuchstellende norwegische Behörde sei durch die ESTV zu informieren, dass die A._______ AG in Liquidation im Zeitpunkt der Gesuchseinreichung nicht bereits liquidiert gewesen, sondern vielmehr immer noch im Handelsregister verzeichnet sei. Da das entsprechende Gesuch aufgrund falscher Tatsachen gestellt worden sei, werde die gesuchstellende Behörde gebeten, es zurückzuziehen oder zu korrigieren.
A.c Die ESTV teilte der B._______ AG mit Schreiben vom 22. Mai 2017 mit, dass sie als Liquidatorin der A._______ AG in Liquidation über keine Parteistellung verfüge und demnach auch keine Anträge stellen könne. Sie werde folglich auf die gestellten Anträge nicht eingehen.
A.d Mit Schreiben vom 24. Mai 2017 informierte die ESTV die A._______ AG in Liquidation über die wesentlichen Aspekte des fraglichen Amtshilfeersuchens und bat sie um Zustimmung der Übermittlung der betreffenden Informationen mittels beiliegender Zustimmungserklärung. Die A._______ AG in Liquidation wurde dabei von der ESTV als betroffene Gesellschaft 1 bezeichnet, die B._______ AG als Informationsinhaberin sowie die Adressatin der strittigen Schlussverfügung, eine norwegische Rechtseinheit (vgl. vorne Sachverhalt Bst. A.a), als betroffene Gesellschaft 2.
A.e Die B._______ AG erneuerte namens der A._______ AG in Liquidation mit Schreiben vom 8. Juni 2017 die mit Schreiben vom 24. Februar 2017 gestellten Anträge und ersuchte um vollständige Akteneinsicht, woraufhin die ESTV anlässlich eines Telefonats vom 5. Juli 2017 auf ihr vorgenanntes Schreiben vom 22. Mai 2017 verwies und erneut erklärte, die B._______ AG könne mangels Parteistellung weder sich mit eigenen Anträgen am Verfahren beteiligen noch Einsicht in die Verfahrensakten erlangen.
B. Die B._______ AG (nachfolgend: Beschwerdeführerin 2) erhebt mit Eingabe vom 10. August 2017 auch im Namen der A._______ AG in Liquidation (nachfolgend: Beschwerdeführerin 1) Beschwerde und beantragt, die vorgenannte Schlussverfügung (vgl. Sachverhalt Bst. A.a) sei aufzuheben und die ESTV (nachfolgend: Vorinstanz) sei anzuweisen, die Verfügung der Beschwerdeführerin 1 zu eröffnen. Eventualiter sei Dispositiv-Ziffer 2 der vorinstanzlichen Schlussverfügung vom 10. Juli 2017 aufzuheben und es sei festzustellen, dass der Beschwerdeführerin 1 Parteistellung zukomme und ihr demnach vollständige Akteneinsicht zu gewähren sei. Die Angelegenheit sei diesfalls mit der verbindlichen Weisung, auf ihre Anträge einzutreten, an die Vorinstanz zurückzuweisen. Subeventualiter sei die Vorinstanz anzuweisen, die norwegische Behörde um Rückzug oder Korrektur ihres Gesuchs zu bitten.
C. Mit Vernehmlassung vom 9. Oktober 2017 beantragt die Vorinstanz, auf die Beschwerde sei nur teilweise einzutreten und der Antrag betreffend Aufhebung ihrer Schlussverfügung vom 10. Juli 2017 sei abzuweisen. Eventualiter seien die gestellten Eventual- und Subeventualanträge abzuweisen. In prozessualer Hinsicht beantragt sie, der Beschwerdeführerin 1 sei keine Einsicht in ihre Verfahrensakten zu gewähren, eventualiter sei den Beschwerdeführerinnen nur hinsichtlich jener Akten Einsicht zu gewähren, welche sie betreffen würden.
D. Auf weitere Vorbringen und sich bei den Akten befindliche Dokumente wird - sofern sie entscheidwesentlich sind - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen der norwegischen Tax Administration vom 25. August 2016 gestützt auf das DBA CH-NO zugrunde. Die Durchführung des Abkommens richtet sich nach dem Steueramtshilfegesetz vom 28. September 2012 (StAhiG; SR 651.1; Art. 24 StAhiG e contrario). Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Beurteilung von Beschwerden gegen Schlussverfügungen der ESTV betreffend die Amtshilfe gestützt auf das DBA CH-NO grundsätzlich zuständig (vgl. Art. 19 Abs. 5 StAhiG i.V.m. Art. 31 bis 33 Verwaltungsgerichtsgesetz vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32]). Das Verfahren richtet sich dabei nach dem Verwaltungsverfahrensgesetz vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), soweit das VGG oder das StAhiG nichts anderes bestimmen (Art. 37 VGG und Art. 19 Abs. 5 StAhiG).
Wird ein Nichteintretensentscheid angefochten, so prüft das Bundesverwaltungsgericht einzig die Rechtsfrage, ob die Vorinstanz auf die bei ihr anhängig gemachte Angelegenheit zu Recht nicht eingetreten ist (Moser/Beusch/Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.8 i.f. mit Hinweisen auf die Rechtsprechung), und zwar grundsätzlich mit voller Kognition (Art. 49 VwVG i.V.m. Art. 37 VGG). Im Rahmen einer Beschwerde gegen einen Nichteintretensentscheid können somit keine Begehren mit Bezug auf die Sache selbst gestellt werden (Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 2.213 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung).
Sofern die gestellten Begehren und die Ausführungen der Parteien materiell-rechtliche Aspekte betreffen, ist demnach nicht darauf einzugehen.
2.1. Strittig ist, ob die Beschwerdeführerin 1 als Aktiengesellschaft in Liquidation, welche nicht Adressatin der Schlussverfügung vom 10. Juli 2017 ist (vgl. Sachverhalt Bst. A.a), und die Beschwerdeführerin 2 als ihre Liquidatorin zum einen im vorliegenden Verfahren beschwerdeberechtigt sind und zum anderen ob ihnen im vorinstanzlichen Verfahren Parteistellung hätte zukommen sollen (Art. 19 Abs. 2 StAhiG und Art. 5 Abs. 1 StAhiG i.V.m. Art. 48 Abs. 1 VwVG)
Fehlt bei Beschwerdeeinreichung die Partei- und Prozessfähigkeit bzw. die Beschwerdelegitimation, ist auf eine Beschwerde nicht einzutreten. War die Beschwerdelegitimation bereits im vorinstanzlichen Verfahren nicht gegeben, ist ein diesbezüglich allenfalls ergangener (materiell-rechtlicher) Entscheid aufzuheben, soweit sich dies angesichts des Streitgegenstandes aufdrängt (Marantelli-Sonanini/Huber in: Praxiskommentar zum VwVG, 2. Aufl. 2016, Art. 48 Rz. 7 mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung).
2.2.
2.2.1. Die Vorinstanz stellt sich mit Bezug auf die Beschwerdeberechtigung der Beschwerdeführerinnen auf den Standpunkt, da sich die Beschwerdeführerin 1 zum Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfeersuchens vom 25. August 2016 wie auch bei Erlass der strittigen Schlussverfügung bereits in Liquidation befand, habe die Beschwerdeführerin 2 als ihre Liquidatorin nur noch diejenigen Handlungen vornehmen können, welche dem Zweck ihrer Beendigung dienten. Eine Rechts- und Handlungsfähigkeit habe nur noch in diesem Rahmen bestanden. Das strittige Amtshilfeverfahren betreffe die Steuerpflicht einer norwegischen Drittgesellschaft, nicht jene der Beschwerdeführerin 1 oder auch 2. Diesbezüglich sei die Beschwerdeführerin 1 nicht mehr handlungsfähig. Auch der Beschwerdeführerin 2 komme trotz Zustellung des Amtshilfeersuchens und des Informa-tionsschreibens keine Parteistellung zu, weshalb weder ihr noch der durch sie vertretenen Beschwerdeführerin 1 die begründete Schlussverfügung zuzustellen seien. Mit derselben Begründung sei auf die im Beschwerdeverfahren gestellten Anträge der Beschwerdeführerin 2 als Liquidatorin der Beschwerdeführerin 1 nicht einzutreten.
2.2.2. Die Beschwerdeführerin 2 macht geltend, die Vorinstanz habe den rechtserheblichen Sachverhalt willkürlich festgestellt, indem sie die Beschwerdeführerin 1 als betroffene Gesellschaft und sie als Informationsinhaberin, Liquidatorin und deren Organ getrennt betrachte und damit ihre rechtliche Stellung verkenne. Deshalb habe sie auch die fragliche Schlussverfügung fälschlicherweise ihr und nicht (auch) der Beschwerdeführerin 1 eröffnet. Es bestehe jedoch kein auftragsrechtliches Vertretungsverhältnis. Sie sei als Organ der Beschwerdeführerin 1 ein Teil dieser und nehme deren Rechte in dieser Funktion und nicht als deren Stellvertreterin wahr. Zudem befinde sich die Beschwerdeführerin 1 in Liquidation und sei nicht in Konkurs gefallen. Indem sie sich nicht mit den vorgebrachten Argumenten betreffend die behauptete fehlende Handlungsfähigkeit und Parteistellung der Beschwerdeführerin 1 auseinandergesetzt habe, habe die Vorinstanz im Übrigen eine Gehörsverletzung begangen. Ausserdem verhalte sich die Vorinstanz widersprüchlich, da sie zu Beginn des Verfahrens die Parteistellung der Beschwerdeführerinnen, insbesondere der Beschwerdeführerin 1, noch vorbehaltlos anerkannt und Einsicht in das Amtshilfeersuchen gewährt habe sowie ihr mit Schreiben vom 24. Mai 2017 die Zustimmungserklärung zur Unterschrift habe zukommen lassen (vgl. Sachverhalt Bst. A.d).
2.3. Bei Eröffnung des vorinstanzlichen Verfahrens mit Bezug auf die erwähnte Drittgesellschaft (vgl. vorne Sachverhalt Bst. A.a) war die durch die Beschwerdeführerin 2 vertretene Beschwerdeführerin 1 bereits per Beschluss der Generalversammlung vom 17. Dezember 2015 aufgelöst und befand sich in Liquidation, war jedoch noch im Handelsregister eingetragen. Genauso präsentiert sich die Situation bei Stellung der Anträge und des Akteneinsichtsgesuchs durch die Beschwerdeführerin 2 sowie bei Beschwerdeerhebung.
2.3.1. Die Beschwerdeführerin 1 hat sich also bereits zu Beginn desvorinstanzlichen Verfahrens in Liquidation befunden. Die Auflösung beendet die Existenz der Aktiengesellschaft als juristische Person zwar nicht. Diese tritt im Falle der Auflösung mit Liquidation vielmehr in das Beendigungsstadium ein und erhält damit automatisch - ohne dass eine Statutenänderung erforderlich wäre - eine neue Zielsetzung; sie bezweckt nun die Versilberung des Vermögens, die Schuldentilgung und allenfalls die Verteilung des verbleibenden Vermögens an die Gesellschafter. Im Rahmen dieses Zweckes bleibt die Aktiengesellschaft vollumfänglich rechts- und handlungsfähig (Matthias Kuster in: Kommentar Orell Füssli zum Obligationenrecht vom 30. März 1911 [OR, SR 220], 3. Aufl. 2016, Art. 739 Rz. 1). Die Befugnisse der Organe der Gesellschaft werden mit dem Eintritt der Liquidation jedoch auf diejenigen Handlungen beschränkt, die für die Durchführung der Liquidation erforderlich sind, ihrer Natur nach aber nicht von den Liquidatoren vorgenommen werden können (Art. 739 Abs. 2 OR). Die Gesellschaft behält im Liquidationsstadium bis zur Löschung im Handelsregister also ihre Rechtspersönlichkeit, wobei ihre Handlungsfähigkeit durch den Liquidationszweck und die beschränkten Befugnisse der Gesellschaftsorgane eingeschränkt ist (Calderan/Geiser in: Aktienrechtskommentar, 1. Aufl. 2016, Art. 739 OR Rz. 1 mit Hinweisen und BGE 123 III 473 E. 4; Urteil des BVGer A-4044/2015 vom 16. Februar 2016 E. 1.3.2 mit Hinweisen).
2.3.2. Was die Beschwerdeführerin 2 betrifft, so möchte sie nicht in eigener Sache Beschwerde erheben, sondern für die Beschwerdeführerin 1 als deren mittels Generalversammlungsbeschluss vom 17. Dezember 2015 gewählte Liquidatorin (vgl. auch Art. 740 Abs. 1 OR). Aus aktienrechtlicher Perspektive sind Liquidatoren die für die Durchführung der Liquidation zuständigen Personen. Sie gelten nicht als ordentliche Gesellschaftsorgane i.S.v. Art. 698 ff. OR. Ihre "ausserordentliche" Organstellung ergibt sich aufgrund ihrer gesetzlichen Aufgaben (vgl. dazu Art. 743 OR; Calderan/Geiser in: Aktienrechtskommentar, a.a.O., Art. 740 OR Rz. 1). Durch ihre Bestellung bzw. Wahl mittels Beschluss der Generalversammlung kommt zwischen ihnen und der betreffenden Gesellschaft ein Geschäftsbesorgungsvertrag zustande, der regelmässig als mandatsähnliches Verhältnis sui generis qualifiziert wird (vgl. Calderan/Geiser in: Aktienrechtskommentar, a.a.O., Art. 740 OR Rz. 2 mit Hinweisen auf die Lehre).
2.3.3. Amtshilfeverfahren weisen lediglich einen Zusammenhang zur Liquidierung der betreffenden Gesellschaft auf, wenn die Informationen, welche über diese Gesellschaft herausgegeben werden, einen materiellen Gegenwert haben (vgl. Urteile des BVGer A-4277/2017 und A-4278/2017 je vom 11. Oktober 2017 E. 1.2.4 mit Verweis auf Urteil des BVGer A-4044/2015 vom 16. Februar 2016 E. 1.3.4). Vorliegend ist nicht ersichtlich, dass jene Informationen, um deren Übermittlung ersucht wurde, einen solchen Wert gehabt haben könnten. Teilweise handelt es sich - wie beim ursprünglichen Gesellschaftszweck und einer allfälligen Auflösung der Gesellschaft - um öffentlich zugängliche Informationen. Es ging sodann unter keinem Titel um die Steuerpflicht der Beschwerdeführerin 1 (und im Übrigen ebenso wenig um diejenige der Beschwerdeführerin 2), weshalb auch insofern keine Vermögensinteressen berührt waren. Damit steht die Frage des Informationsaustauschs im konkreten Fall in keinem Zusammenhang mit der Abwicklung der gesellschaftsrechtlichen Liquidation. Da die angeforderten Informationen im konkreten Fall keinen Vermögenswert besitzen, war die Beschwerdeführerin 2 als Liquidatorin nicht befugt, für die Beschwerdeführerin 1 eine Zustimmung zum (vereinfachten) Verfahren des Informationsaustauschs zu geben oder eine Verfügung betreffend die Übermittlung der Informationen anzufechten. Diesbezüglich erweist sich die Beschwerdeführerin 1 bereits im Liquidationsstadium als nicht mehr handlungsfähig. Insofern ist sie gleich zu behandeln, wie wenn sie bei Einleitung des vorinstanzlichen Verfahrens gelöscht gewesen wäre. Folgerichtig hat die Vorinstanz sie denn auch nicht in das Amtshilfeverfahren einbezogen und ihr keine Schlussverfügung zugestellt (vgl. Urteile des BVGer A-4277/2017 und A-4278/2017 je vom 11. Oktober 2017 E. 1.2.4 mit Verweis auf Urteil des BVGer A-4044/2015 vom 16. Februar 2016 E. 1.3.5 f.).
In diesem Zusammenhang ist im Übrigen irrelevant, ob eine Gesellschaft in Konkurs gefallen ist oder ob sie ausserhalb eines Konkursverfahrens mit Liquidation aufgelöst wird. So oder anders besteht ihr einziger Zweck in der Durchführung der Liquidation, welche entweder Aufgabe der Konkursverwaltung nach Massgabe des Konkursrechts oder der Liquidatoren gemäss den Vorschriften des Obligationenrechts ist (vgl. auch vorangehende E. 2.3.1).
2.3.4. Die Schlussfolgerung im vorliegenden Fall bleibt dieselbe, ob die Beschwerdeführerin 2 nun als Organ oder Vertreterin der Beschwerdeführerin 1 betrachtet wird (vgl. dazu vorne E. 2.3.2): Die Vertretungsmacht der Liquidatoren, also ihr rechtliches Können im Aussenverhältnis, ergibt sich in analoger Anwendung von Art. 718a OR und umfasst demnach alle Geschäfte, die der Liquidationszweck mit sich bringen kann. Mit anderen Worten können sie nur Handlungen vornehmen, die zur Durchführung der Liquidation erforderlich sind (vgl. auch Calderan/Geiser in: Aktienrechtskommentar, a.a.O., Art. 743 OR Rz. 2 und Rz. 15). Da die Frage des Informationsaustauschs im konkreten Fall wie erwähnt in keinem Zusammenhang mit der Abwicklung der gesellschaftsrechtlichen Liquidation steht (vgl. vorangehende E. 2.3.3), konnte die Beschwerdeführerin 2 die Beschwerdeführerin 1 nicht rechtsgültig im vorinstanzlichen Verfahren vertreten und kann es auch im Beschwerdeverfahren nicht.
2.4. Zusammenfassend bleibt festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin 1 bereits im Liquidationsstadium nicht (mehr) Partei im vorinstanzlichen Verfahren sein und vertreten durch die Beschwerdeführerin 2 keine Anträge stellen konnte. Folglich hat die Vorinstanz keine Gehörsverletzung begangen, sondern zu Recht keine materiell-rechtliche Anordnung erlassen. Dasselbe gilt für das vorliegende Beschwerdeverfahren: Die Beschwerdeführerin 1 kann nicht mehr durch ihre Liquidatorin rechtsgültig Beschwerde erheben und es ist auf die Beschwerde nicht einzutreten (vgl. auch vorne E. 2.1).
Bei dieser Sach- und Rechtslage erübrigt es sich, auf das mangels Parteistellung gegenstandslos gewordene akzessorische prozessuale Begehren betreffend Akteneinsicht einzugehen bzw. wäre dieses ohnehin aus vorgenannten Gründen abzuweisen.
Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).
Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss von Fr. 5'000.- wird den Beschwerdeführerinnen zurückerstattet.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerinnen (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)
Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin: Marianne Ryter Tanja Petrik-Haltiner
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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