Entscheiddatum: 01.04.2014Publikationsdatum: 08.04.2014
BundesverwaltungsgerichtTribunal administratif fédéralTribunale amministrativo federaleTribunal administrativ federal Abteilung IA-38/2014
Urteil vom 1. April 2014 Besetzung Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),Richter Pascal Mollard, Richter Markus Metz, Gerichtsschreiberin Susanne Raas. Parteien X._______ AG, ..., Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz . Gegenstand Internationale Amtshilfe (DBA-NO).
A.
A.a Am 8. November 2012 reichte die norwegische Steuerverwaltung bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) ein Amtshilfegesuch ein. Darin ersuchte sie um Informationen betreffend A._______. Dieser habe behauptet, seinen Steuersitz vom Jahr 2000 bis ins Jahr 2007 im Kanton Zug gehabt zu haben. Ihm gehöre das Unternehmen X._______ AG zu 100 %, welches im Kanton Zug registriert sei. A._______ habe angegeben, am 1. Januar 2008 nach Norwegen gezogen zu sein, doch verfügten die norwegischen Behörden über Informationen, die nahelegten, dass er seit 2004 in Norwegen gewohnt und für eine norwegische Gesellschaft gearbeitet habe. Das Gehalt sei an die X._______ AG in der Schweiz überwiesen worden. Geld sei über seine Ehefrau sowie Bargeldbezüge in Norwegen nach Norwegen zurücktransferiert worden. Dieses Einkommen sei den norwegischen Steuerbehörden nicht gemeldet worden. Die norwegische Steuerbehörde äusserte den Verdacht, A._______ benutze seine schweizerische Gesellschaft, um Einkommen zu verstecken. Möglicherweise liege auch ein Konflikt betreffend den Wohnsitz gemäss Art. 4 des Steuervertrages (gemeint ist das Abkommen vom 7. September 1987 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich Norwegen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen [SR 0.672.959.81, DBA-NO]) vor. Auch nahm die norwegische Steuerverwaltung an, dass die X._______ AG gemäss Art. 5 DBA-NO seit dem 1. Mai 2004 eine Betriebsstätte in Norwegen habe. Die norwegische Steuerverwaltung ersuchte um Informationen betreffend die Höhe des Einkommens, damit sie das Einkommen schätzen könne («information about the income level to make an income assessment»). Sie ersuchte um Auskunft darüber, ob A._______ für sein gesamtes Einkommen und Vermögen während der Steuerperioden betreffend die Jahre 2000 bis 2007 in der Schweiz steuerbar war und ob er als in der Schweiz wohnhaft besteuert wurde. Ausserdem wollte sie wissen, ob die X._______ AG in der Schweiz während derselben Perioden ihren Sitz in der Schweiz hatte und hier besteuert wurde.
Konkret ersuchte sie um folgende Informationen:
Bankauszüge vom 1. Januar 2011 bis zum 30. Dezember 2011 des näher bezeichneten Kontos der X._______ AG (gestützt auf Art. 26 DBA-NO);
Eine Bestätigung, ob die schweizerischen Steuerbehörden A._______ gemäss schweizerischem Recht und/oder gemäss Art. 4 Abs. 1 und 4 DBA-NO als unbeschränkt steuerpflichtig («fully taxable») betrachtet haben;
Eine Bestätigung über das Gleiche betreffend die X._______ AG gemäss Art. 4 Abs. 5 DBA-NO;
Wurde A._______ für Einkommen aus nicht schweizerischen Quellen während der Perioden von 2000 bis 2007 in der Schweiz besteuert?
Weiter erklärte die Steuerbehörde, so viele Informationen wie möglich erhalten zu wollen, sofern solche erst ab dem Jahr 2011 gegeben werden könnten. Schliesslich bestätigte sie, dass das Gesuch im Einklang mit norwegischem Recht stehe und sie für die Stellung desselben zuständig sei sowie dass alle innerstaatlichen Mittel, um an Informationen zu gelangen, ausgeschöpft worden seien, inklusive die Befragung der betroffenen Person, die gesagt habe, sie habe sämtliche Dokumente betreffend die schweizerische Besteuerung sowie die Bankunterlagen weggeworfen.
A.b Am 14. Januar 2013 reichte die norwegische Steuerbehörde das Gesuch ein weiteres Mal ein; dies deshalb, weil das Unternehmen im ursprünglichen Gesuch irrtümlich mehrfach falsch bezeichnet worden war. Da die Gesuche - abgesehen von der korrigierten Schreibweise des Namens - identisch sind, wird nachfolgend nur vom Gesuch gesprochen.
B.
B.a Am 7. Februar 2013 forderte die ESTV die Z._______ AG auf, ihr die Bankunterlagen des Kontos der X._______ AG vom Januar 2011 zu edieren. Einen Tag später forderte die ESTV die kantonale Steuerverwaltung des Kantons Zug auf, ihr betreffend A._______ verschiedene Angaben zu übermitteln. Die Z._______ AG und die kantonale Steuerverwaltung des Kantons Zug kamen diesen Aufforderungen nach: Die Z._______ AG übermittelte die Kontoeröffnungsunterlagen sowie einen Kontoauszug vom Januar 2011, die kantonale Steuerverwaltung des Kantons Zug beantwortete die ihr gestellten Fragen.
B.b Am 14. März 2013 erliess die ESTV eine ergänzte Editionsverfügung gegenüber der Z._______ AG - diesmal betreffend die Zeit vom 1. Januar 2011 bis zum 31. Dezember 2011. Auch dieser Verfügung kam die Z._______ AG nach.
C. Mit Schreiben vom 26. März 2013 machte die ESTV A._______ auf das gegen ihn laufende Amtshilfeverfahren aufmerksam. Nachdem sein Rechtsvertreter am 22. April 2013 um Akteneinsicht ersucht hatte, wurde diese mit Schreiben vom 23. April 2013 gewährt. Am 23. Mai 2013 nahm A._______ zum Verfahren Stellung.
D. Mit Zustimmung von A._______ teilte die ESTV der norwegischen Steuerbehörde am 7. November 2013 mit, dass er vom 1. Januar 2001 bis zum 30. November 2007 im Kanton Zug seinen Wohnsitz hatte und dort der unbeschränkten Steuerpflicht unterlag.
E.
E.a In der Schlussverfügung vom 3. Dezember 2013, die sie gegenüber A._______ erliess, verfügte die ESTV, dass der norwegischen Steuerbehörde Amtshilfe betreffend A._______ geleistet werde. Die Bankkontoauszüge des Jahres 2011 seien zu übermitteln. Zudem beantwortete sie die Frage nach der Steuerpflicht der X._______ AG dahingehend, dass diese am 13. Dezember 2000 im Handelsregister der Schweiz (recte wohl: des Kantons Zug) eingetragen sei und seither unbeschränkt steuerpflichtig sei. Die Frage, ob A._______ während der Perioden von 2000 bis 2007 in der Schweiz für Einkommen aus nicht schweizerischen Quellen besteuert worden sei, beantwortete sie dahingehend, dass dieser für Einkommen aus schweizerischen Quellen an der Quelle besteuert worden sei. Weitere Einschätzungsverpflichtungen hätten nicht erfüllt werden müssen. Weiter wies die ESTV die norwegische Steuerverwaltung darauf hin, dass die Bankkontoauszüge nur im Verfahren gegen A._______ für den im Ersuchen vom 8. November 2012 genannten Tatbestand bzw. die genannte Steuererhebung verwendet werden dürften. Zudem seien die edierten Unterlagen und Informationen, die nach dem innerstaatlichen Recht der Schweiz beschafft worden seien, geheim zu halten und dürften nur Personen oder Behörden (einschliesslich Gerichten und Verwaltungsbehörden) zugänglich gemacht werden, die mit der Veranlagung, Erhebung oder Verwaltung, der Vollstreckung oder Strafverfolgung oder mit der Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der unter das DBA-NO fallenden Steuern befasst seien.
E.b Die Schlussverfügung wurde A._______ am 4. Dezember 2013 eröffnet.
F. Mit vom 31. Dezember 2013 datierten und in Norwegen abgesendeten englischsprachigen Schreiben (Eingang beim Bundesverwaltungsgericht: 6. Januar 2014), erhob die X._______ AG (nachfolgend: Beschwerdeführerin) Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie wehrt sich gegen die Offenlegung der Bankunterlagen. Zur Begründung bringt sie vor, A._______ würde weder Anteile an der Beschwerdeführerin halten noch besitzen. Die Gesellschaft, eine schweizerische Gesellschaft mit Sitz im Kanton Zug, sei demnach nicht Subjekt der Untersuchung. Die Beschwerdeführerin widersetzt sich der unfreiwilligen Offenlegung aller Banktransaktionen des Jahres 2011 an eine ausländische Regierung aufgrund der Annahme, dass A._______ (das Subjekt der Untersuchung) Inhaber des Unternehmens sei. Die Beschwerdeführerin gibt an, Geschäftstransaktionen mit A._______ während des Jahres 2011 getätigt zu haben. Dafür sei dieser allein gegenüber der norwegischen Steuerbehörde verantwortlich.
G. Mit Zwischenverfügung vom 8. Januar 2014 verfügte das Bundesverwaltungsgericht unter anderem, dass Deutsch die Verfahrenssprache sei. Es forderte die Beschwerdeführerin auf, nachzuweisen, wann die Beschwerde dem Bundesverwaltungsgericht eingereicht worden sei, und allfällige Beweismittel - auch zur Beschwerde selbst - einzureichen.
H. Am 14. Januar 2014 teilte die Beschwerdeführerin mit, dass die Beschwerde am 31. Dezember 2013 bei der norwegischen Post aufgegeben, abgestempelt und mit A-Post versendet worden sei.
I. In ihrer Vernehmlassung vom 18. Februar 2014 beantragt die ESTV, auf die Beschwerde nicht einzutreten, eventualiter diese kostenpflichtig abzuweisen.
Die Vernehmlassung wurde der Beschwerdeführerin mit Verfügung vom 20. Februar 2014 zugestellt.
Auf die Ausführungen der Parteien wird - soweit sie entscheidrelevant sind - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfegesuch der norwegischen Steuerbehörde gestützt auf Art. 26 Abs. 1 DBA-NO zugrunde. Art. 1 Abs. 1 der Verordnung vom 1. September 2010 über die Amtshilfe nach Doppelbesteuerungsabkommen (ADV, AS 2010 4017) hält fest, dass der Vollzug der Amtshilfe nach den neuen oder revidierten Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, die nach dem Inkrafttreten dieser Verordnung in Kraft treten, durch diese Verordnung geregelt wird. Die ADV trat am 1. Oktober 2010 in Kraft (Art. 18 ADV). Das DBA-NO wurde - soweit hier relevant - mit dem Protokoll vom 31. August 2009 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich Norwegen zur Änderung des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie des Protokolls, unterzeichnet am 7. September 1987 in Bern, geändert durch das am 12. April 2005 in Oslo unterzeichnete Protokoll (AS 2011 197; in Kraft seit dem 22. Dezember 2010; nachfolgend: Protokoll 2009; durch die Bundesversammlung genehmigt am 18. Juni 2010 [SR 672.959.8]) geändert (Art. VII Abs. 2 des Protokolls 2009 ist unter SR 0.672.959.81 wiedergegeben). Das Amtshilfegesuch wurde am 8. November 2012 bzw. am 14. Januar 2013 (Sachverhalt Bst. A) eingereicht. Gemäss dem zuvor genannten Art. 1 Abs. 1 ADV i.V.m. Art. 18 ADV ist diese damit auf das vorliegende Verfahren anwendbar, da die Änderung des DBA-NO nach Inkrafttreten der ADV erfolgte. Nicht (mehr) auf das vorliegende Verfahren anwendbar ist damit die Verordnung vom 19. Oktober 2005 zum schweizerisch-norwegischen Doppelbesteuerungsabkommen (SR 672.959.81). Die ADV gilt vorliegend weiterhin, obwohl auf den 1. Februar 2013 das Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG; SR 672.5) in Kraft getreten ist. Dieses ist jedoch nur auf Amtshilfeverfahren anwendbar, die nach dessen Inkrafttreten eingereicht wurden (vgl. Art. 24 StAhiG e contrario; vgl. dazu auch E. 1.4.3).
1.2 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehört damit auch die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG e contrario und Art. 4 Abs. 4 und 5 sowie Art. 13 Abs. 4 ADV). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der Beschwerde ist somit gegeben.
1.3
1.3.1 Die Beschwerdeführerin ist Inhaberin des Kontos, über welches Informationen im Rahmen der internationalen Amtshilfe in Steuersachen ins Ausland übermittelt werden sollen und erfüllt damit grundsätzlich die Voraussetzungen der Beschwerdebefugnis nach Art. 48 Abs. 1 VwVG (i.V.m. Art. 13 Abs. 2 ADV; BGE 139 II 404 E. 2.1.1 und 2.3 mit weiteren Hinweisen).
1.3.2 Streitgegenstand in der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege ist das durch die angefochtene Verfügung geregelte Rechtsverhältnis, soweit es im Streit liegt. Wird die Verfügung insgesamt angefochten, sind Anfechtungsobjekt, d.h. die Verfügung, und Streitgegenstand identisch (vgl. André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl., Basel 2013, Rz. 2.8).
1.3.3 Die Beschwerdeführerin verlangt vorliegend, die Schlussverfügung der ESTV vom 3. Dezember 2013 in Bezug auf Herausgabe der Bankkontoauszüge des Jahres 2011 an die norwegische Steuerverwaltung aufzuheben. Damit beschränkt sie den Streitgegenstand auf die Frage, ob die Kontoauszüge übermittelt werden dürfen, mithin auf die Rechtmässigkeit von Ziff. 2.1. des Dispositivs der Schlussverfügung vom 3. Dezember 2013. Nicht im Streit stehen die übrigen Dispositivziffern. Insbesondere wehrt sich die Beschwerdeführerin nicht dagegen, dass der norwegischen Steuerbehörde mitgeteilt wird, sie (die Beschwerdeführerin) sei seit dem 13. Dezember 2000 im Handelsregister in der Schweiz eingetragen und seither hier unbeschränkt steuerpflichtig.
1.3.4 Damit muss nicht darauf eingegangen werden, ob die Beschwerdeführerin überhaupt legitimiert wäre, die sie nicht betreffenden Dispositivziffern anzufechten. Zur vorliegenden Beschwerde ist sie jedenfalls legitimiert.
1.3.5 Weiter genügt die Beschwerde den formellen Anforderungen gemäss Art. 52 Abs. 1 VwVG.
1.4 Unklar ist, ob die Beschwerde auch rechtzeitig eingereicht wurde.
1.4.1 Die ESTV stellt sich nämlich auf den Standpunkt, dass der in Art. 22a Abs. 1 Bst. c VwVG statuierte Friststillstand vom 18. Dezember bis zum 2. Januar vorliegend nicht gelte, weil Art. 5 Abs. 2 StAhiG dessen Anwendung ausschliesse und neue Verfahrensbestimmungen sofort anwendbar seien. Die Beschwerdeführerin hat sich zu dieser Frage nicht geäussert.
Da die Schlussverfügung am 4. Dezember 2013 eröffnet wurde, würde sich - sofern der soeben genannte Friststillstand im vorliegenden Verfahren nicht gelten würde - tatsächliche die Frage stellen, ob die am 6. Dezember 2014 - und damit nach Ablauf der so berechneten Beschwerdefrist - beim Bundesverwaltungsgericht eingegangene Beschwerde rechtzeitig erhoben wurde.
1.4.2 Gemäss Art. 50 Abs. 1 VwVG ist die Beschwerde innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen. Diese Bestimmung kommt in Steueramtshilfeverfahren nach Art. 4 Abs. 5 bzw. 13 Abs. 4 ADV zur Anwendung, welche für das Beschwerdeverfahren auf die allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege verweisen. Während gewisser Zeiten im Jahr sieht das Gesetz einen Stillstand der Fristen vor. Während dieser Zeit beginnen die Fristen nicht bzw. sie stehen still (Art. 22a Abs. 1 VwVG). Dieser Friststillstand gilt, sofern er nicht durch eine speziellere Regel ausgeschlossen wird (vgl. Urs Peter Cavelti, in: VwVG-Kommentar, Art. 22a N. 3). Eine solche Ausnahme findet sich in Art. 5 Abs. 2 StAhiG. Hier gilt der Stillstand nicht. Entscheidend ist somit, ob das StAHiG, insbesondere der genannte Artikel, auf das vorliegende Verfahren anwendbar ist oder nicht.
1.4.3 Wie bereits kurz erwähnt (E. 1.1), hält Art. 24 StAhiG fest, dass auf die vor dem 1. Februar 2013 eingereichten Amtshilfegesuche weiter jene Ausführungsbestimmungen anwendbar sind, die sich auf den Bundesbeschluss vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (AS 1951 889; in der neuen Fassung wurde «Bundesbeschluss» durch «Bundesgesetz» ersetzt: SR 672.2) stützen, im vorliegenden Fall also die ADV. Die ESTV stützt sich nun aber auf die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts im Zusammenhang mit der Möglichkeit, unter bestimmten Voraussetzungen in Fällen der internationalen Amtshilfe Beschwerde ans Bundesgericht zu erheben, wonach Verfahrensbestimmungen grundsätzlich mit dem Tag ihres Inkrafttretens anwendbar sind (Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2010, Rz. 327a). Ob auch Art. 5 Abs. 2 StAHiG eine solche Bestimmung ist, braucht nicht weiter geklärt zu werden, denn das StAhiG enthält mit Art. 24 eine eigene, umfassende übergangsrechtliche Regelung, so dass hier nicht auf allgemeine Grundsätze zurückzugreifen ist. Es statuiert, dass seine Bestimmungen - also auch Art. 5 Abs. 2 StAHiG - nur auf Amtshilfegesuche anwendbar sind, die nach seinem Inkrafttreten eingereicht werden. Im Unterschied dazu wurde die Möglichkeit, in der internationalen Amtshilfe in Steuersachen Entscheide ans Bundesgericht weiterzuziehen, nicht aufgrund einer Bestimmung im StAHiG geschaffen, sondern durch eine Änderung des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [BGG, SR 173.110]). Das Bundesgericht wandte denn in einem konkreten Fall auf diese Änderung auch die Übergangsbestimmungen des BGG analog an (BGE 139 II 340 E. 3). Die Nichtanwendbarkeit von Art. 22a Abs. 1 VwVG hat hingegen, wie dargestellt, nicht im VwVG selbst Niederschlag gefunden, sondern ist Teil des StAHiG. Deshalb findet die Übergangsbestimmung des StAhiG Anwendung und diese schliesst seine Anwendung auf den vorliegenden Fall aus.
1.4.4 Damit ist festzuhalten, dass Art. 5 Abs. 2 StAhiG auf das vorliegende Verfahren nicht anwendbar ist und somit der in Art. 22a Abs. 1 VwVG statuierte Friststillstand gilt. Mit der am 6. Januar 2014 beim Bundesverwaltungsgericht eingegangenen Beschwerde ist daher auf jeden Fall die unter Berücksichtigung des Friststillstands berechnete Beschwerdefrist gewahrt. Sie lief nämlich - unter Berücksichtigung dessen, dass ihr Ende auf einen Sonntag fiel - am 20. Januar 2014 ab. Die Beschwerde erweist sich damit auch als rechtzeitig erhoben, weshalb auf sie einzutreten ist.
Daran vermag auch die falsche Rechtsmittelbelehrung auf der Schlussverfügung, die Art. 22a VwVG für nicht anwendbar erklärt, nichts zu ändern.
1.5
1.5.1 Die Behörde eröffnet Verfügungen den Parteien schriftlich (Art. 34 Abs. 1 VwVG). Aus mangelhafter Eröffnung darf den Parteien kein Nachteil erwachsen (Art. 38 VwVG). Die Eröffnung muss es dem Empfänger erlauben, den Entscheid zur Kenntnis zu nehmen und die ihm offenstehenden Rechtswege zu nutzen. Ein Entscheid wird in dem Moment eröffnet, in dem er in den Einflussbereich des Empfängers gelangt. Der Schutzzweck der Bestimmung, dass der Partei aus mangelhafter Eröffnung kein Nachteil entstehen darf, ist auch dann erreicht, wenn die Eröffnung ihr Ziel trotz objektiver Mangelhaftigkeit erreicht. Ob dies der Fall ist, ist im Einzelfall nach Treu und Glauben zu beurteilen (BGE 122 I 97 E. 3a/aa, BGE 111 V 149 E. 4c; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts C 3619/2009 vom 16. März 2010 E. 3.1; vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, Rz. 1641).
1.5.2 In der gebotenen Kürze ist hier auf den - von der Beschwerdeführerin nicht vorgebrachten - Umstand einzugehen, dass die Schlussverfügung vom 3. Dezember 2013 einzig an A._______ gerichtet ist und nur ihm zugestellt wurde. Die Untersuchung der norwegischen Steuerbehörde richtet sich einzig gegen A._______, nicht aber gegen die Beschwerdeführerin. Auch dürfen die Unterlagen einzig in Verfahren gegen diesen verwendet werden. Entscheidend ist aber, dass A._______ gemäss Auszug aus dem Handelsregister Präsident des Verwaltungsrats ist und einer der beiden Verwaltungsräte der Beschwerdeführerin, die beide einzelzeichnungsberechtigt sind. Der andere Verwaltungsrat reichte die vorliegende Beschwerde ein. Unter diesen Umständen muss sich die Beschwerdeführerin das Wissen des einzelzeichnungsberechtigten Verwaltungsratspräsidenten als ihr eigenes anrechnen lassen (vgl. BGE 83 II 57 E. 2). Es handelt sich insofern um einen ähnlichen Fall, jedoch unter umgekehrten Vorzeichen, wie im Entscheid der Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) vom 4. Januar 1996 (in: Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 61.20 E. 4). Dort entschied die SRK, von einer Verfügung, die einer Aktiengesellschaft zugestellt worden war, habe auch der einzige Verwaltungsrat der Gesellschaft Kenntnis gehabt, weshalb auch für ihn die Beschwerdefrist ab dem Datum der Zustellung an die Aktiengesellschaft zu laufen begonnen habe.
Damit erübrigen sich Ausführungen zur Frage, ob die Beschwerdeführerin als betroffene Person im Sinn von Art. 3 Bst. a ADV zu gelten hätte und ob sie nach Art. 4 Abs. 2 und 12 ADV zu informieren gewesen wäre.
2.1 Die norwegische Steuerverwaltung stützt sich neben Art. 26 DBA-NO auch auf Art. 4 und 5 dieses Abkommens. Da aber die Übermittlung der diesbezüglichen Informationen (insbesondere betreffend den Sitz der Beschwerdeführerin bzw. den Wohnsitz von A._______) nicht angefochten wurde, ist auf Art. 4 und 5 DBA-NO nicht weiter einzugehen (vgl. aber E. 4.6).
Im Folgenden werden zunächst die massgeblichen Bestimmungen dargestellt (E. 2.2 f.). Anschliessend wird geprüft, ob die ESTV zu Recht auf das Amtshilfegesuch eingetreten ist (E. 3), und danach, ob die Bankkontoauszüge des Kontos der Beschwerdeführerin betreffend das Jahr 2011 zu edieren sind (E. 4).
2.2
2.2.1
2.2.1.1 Art. 26 Abs. 1 DBA-NO in der Fassung vom 31. August 2009 (E. 1.1), in Kraft seit dem 22. Dezember 2010, besagt, dass die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten die Informationen austauschen, die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend die unter das Abkommen fallenden Steuern voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Der Informationsaustausch ist durch Art. 1 (persönlicher Geltungsbereich) nicht eingeschränkt. Gemäss Art. 26 Abs. 3 DBA-NO sind die Abs. 1 und 2 dieses Artikels nicht so auszulegen, als verpflichteten sie einen Vertragsstaat, a) Verwaltungsmassnahmen durchzuführen, die von den Gesetzen und der Verwaltungspraxis dieses oder des anderen Vertragsstaats abweichen, b) Informationen zu erteilen, die nach den Gesetzen oder auf dem üblichen Verwaltungsweg dieses oder des anderen Vertragsstaats nicht beschafft werden können, und c) Informationen zu erteilen, die ein Handels-, Geschäfts-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren preisgeben würden oder deren Erteilung dem Ordre public widerspräche.
Gemäss den Übergangsbestimmungen im Protokoll 2009 findet der geänderte Art. 26 DBA-NO Anwendung auf Steuerjahre, die am oder nach dem 1. Januar des auf das Inkrafttreten dieses Protokolls folgenden Jahres beginnen (Art. VII Abs. 2 Bst. c Protokoll 2009). Da die neue Bestimmung am 22. Dezember 2010 in Kraft trat (E. 1.1), findet sie auf die Steuerjahre beginnend mit dem Jahr 2011 Anwendung.
2.2.1.2 Aufgrund von Ziff. 1. des am 27. Juli 2012 in Kraft getretenen Briefwechsels vom 15. Mai/13. Juni 2012 zwischen dem Schweizerischen Bundesrat und der Regierung des Königreichs Norwegen betreffend das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie das Protokoll, unterzeichnet in Bern am 7. September 1987, in der Fassung der am 12. April 2005 und 31. August 2009 in Oslo unterzeichneten Protokolle (AS 2012 4221, wiedergegeben unter SR 0.672.959.91, nachfolgend: Briefwechsel 2012; von der Bundesversammlung genehmigt am 23. Dezember 2011 [SR 672.959.80]) soll der Verweis auf «voraussichtlich erhebliche» Informationen in Art. 26 Abs. 1 DBA-NO «einen möglichst weit gehenden Informationsaustausch in Steuerbelangen [...] gewährleisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlauben, <fishing expeditions> zu betreiben oder um Informationen zu ersuchen, deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer bestimmten steuerpflichtigen Person unwahrscheinlich ist». Es handelt sich dabei um eine Anlehnung an das OECD-Manual bzw. den OECD-Kommentar zu Art. 26 des OECD-Musterabkommens, wonach das Kriterium der voraussichtlichen Erheblichkeit («foreseeable relevence», «pertinence vraisemblable») der Balance zwischen dem angestrebten möglichst weitgehenden Austausch von Informationen und einer unerlaubten «fishing expedition» dient (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6547/2013 vom 11. Februar 2014 E. 5.2, A 6011/2012 vom 13. März 2013 E. 7.4.1, mit zahlreichen Hinweisen; vgl. ferner Stefan Oesterhelt, Amtshilfe im internationalen Steuerrecht der Schweiz, publiziert in: Jusletter vom 12. Oktober 2009, Rz. 89). Die OECD umschreibt «fishing expeditions» als «speculative requests for information that have no apparent nexus to an open inquiry or investigation» bzw. «<d'aller à la pêche aux renseignements>, c'est-à-dire de demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils aient un lien avec une enquête ou contrôle en cours».
Das Erfordernis der voraussichtlichen Erheblichkeit und das Verbot der «fishing expeditions» stehen in Einklang mit dem Verhältnismässigkeitsprinzip, das als verfassungsmässiger Grundsatz staatlichen Handelns (vgl. Art. 5 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]) zwingend zu berücksichtigen ist (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 5.1.2, A6011/2012 vom 13. März 2013 E. 7.4, mit Hinweisen).
Die voraussichtliche Erheblichkeit von geforderten Unterlagen muss sich bereits aus dem Amtshilfegesuch ergeben. Würde dies nicht verlangt, könnten Ersuchen aufs Geratewohl gestellt werden und die ersuchte Behörde müsste die Unterlagen auch dann zur Verfügung stellen, wenn sie erst nach deren Erhebung deren voraussichtliche Erheblichkeit feststellen würde. Dem «voraussichtlich» kommt eine doppelte Bedeutung zu, indem es sich zum einen darauf bezieht, dass der ersuchende Staat die Erheblichkeit voraussehen und deshalb im Amtshilfegesuch geltend machen muss, und zum andern nur solche Unterlagen zu übermitteln sind, die voraussichtlich erheblich sind. Der ersuchte Staat darf hier allerdings nur Unterlagen von der Amtshilfe ausschliessen, die mit Sicherheit nicht erheblich sind, denn in der Regel kann nur der ersuchende Staat abschliessend feststellen, ob eine Information erheblich ist (BGE 128 II 407 E. 6.3.1; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2A.352/2005 vom 6. Januar 2006 E. 3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6505/2012 vom 29. Mai 2013 E. 6.2.2.1, A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 7.4.1). In letzterem Sinn ist auch Art. 14 Abs. 3 ADV anzuwenden, wonach Informationen, welche voraussichtlich nicht erheblich sind, nicht übermittelt werden dürfen und von der ESTV auszusondern oder unkenntlich zu machen sind.
2.2.2 Gemäss dem Briefwechsel vom 31. August 2009 zwischen dem Schweizerischen Bundesrat und der Regierung des Königreichs Norwegen betreffend das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen sowie das Protokoll, unterzeichnet in Bern am 7. September 1987, in der Fassung gemäss dem am 12. April 2005 in Oslo unterzeichneten Protokoll und gemäss dem heute unterzeichneten Protokoll (AS 2011 197 [Anhang], wiedergegeben unter SR 0.672.959.81), welcher der ADV vorgeht (Art. 1 Abs. 2 ADV), hat ein Amtshilfegesuch gestützt auf Art. 26 DBA-NO folgende Angaben zu enthalten:
a) den Namen und die Adresse der in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogenen Person(en) und, sofern verfügbar, weitere Angaben, welche die Identifikation dieser Person(en) erleichtern, wie das Geburtsdatum, den Zivilstand oder die Steuernummer;
b) die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden;
c) eine Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hinsichtlich der Form, in der der ersuchende Staat diese Informationen vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht;
d) den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden;
e) den Namen und die Adresse des mutmasslichen Inhabers der verlangten Informationen.
2.2.3 Der Briefwechsel 2012 sieht Erleichterungen bei der Identifizierung der einbezogenen Person sowie des Informationsinhabers vor. So muss gemäss Ziff. 2 Bst. a die in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogene Person lediglich identifizierbar sein, wobei diese Identifikation auch auf andere Weise als durch Angabe des Namens und der Adresse erfolgen kann. Auch müssen Namen und Adresse des mutmasslichen Informationsinhabers nur soweit genannt werden, als sie bekannt sind.
2.3 Stellt eine ausländische Behörde ein Amtshilfegesuch, so wird es von der ESTV vorgeprüft (Art. 5 Abs. 1 ADV). Das Ersuchen wird abgelehnt, wenn gewisse in Art. 5 Abs. 2 ADV aufgezählte Voraussetzungen zutreffen, auf die hier jedoch nicht weiter einzugehen ist. Die ESTV leitet das Amtshilfeverfahren nach Art. 5 Abs. 3 ADV ein, wenn
a) die ersuchende Behörde für die Gesuchstellung zuständig ist;
b) das Ersuchen schriftlich in einer Landessprache oder in englischer Sprache gestellt worden ist und die folgenden Angaben enthält:
Angaben zur anwendbaren rechtlichen Grundlage,
die zweifelsfreie Identifikation der betroffenen Person,
die zweifelsfreie Identifikation der Informationsinhaberin oder des Informationsinhabers,
eine Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben zur Form, in der der ersuchende Staat diese Informationen zu erhalten wünscht,
den Steuerzweck und die Gründe, weshalb die verlangten Informationen für den angeführten Steuerzweck voraussichtlich von Belang sind,
die Gründe zur Annahme, dass sich die ersuchten Informationen im Besitz der Informationsinhaberin oder des Informationsinhabers befinden,
die Steuerperiode (Anfangs- und Schlussdatum) und, sofern damit nicht übereinstimmend, die Zeitspanne (Anfangs- und Schlussdatum), für die die Informationen verlangt werden, und
die Erklärung, dass der ersuchende Staat die nach seinem innerstaatlichen Steuerverfahren üblichen Auskunftsquellen ausgeschöpft hat;
c. es sich nicht um eine unerlaubte Beweisausforschung handelt; und
d. ausschliesslich Informationen verlangt werden, die von den Amtshilfebestimmungen des anwendbaren Abkommens erfasst sind.
Aufgrund des zuvor genannten Vorbehalts in Art. 1 Abs. 2 ADV können die einzelnen Abkommen andere Anforderungen vorsehen, was - wie erwähnt (E. 2.2.2 f.) - betreffend das DBA-NO geschehen ist.
Das Gesuch wurde in englischer Sprache von der zuständigen Behörde gestellt. Es stützt sich für die im vorliegenden Verfahren relevanten Informationen auf Art. 26 DBA-NO. Name und Adresse der betroffenen Person sowie Name, Adresse und Kontonummer der Beschwerdeführerin sind genannt. Zwar werden der Bankname und die Adresse der Bank nicht genannt, doch sind diese Angaben gemäss der durch den Briefwechsel 2012 erfolgten Änderung nicht mehr notwendig (E. 2.2.3). Zudem konnten sie leicht durch die IBAN/BIC-Nummer des Kontos eruiert werden. Die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden, ist angegeben. Es handelt sich um die Periode vom 1. Januar 2011 bis zum 31. Dezember 2011. Diese Periode gehört zum zeitlichen Anwendungsbereich des revidierten Art. 26 DBA-NO sowie der Briefwechsel (E. 2.2). Die verlangten Informationen werden klar umschrieben: Es handelt sich um Bankkontoauszüge über das mittels der IBAN/BIC-Nummer identifizierte Konto. Die Auszüge werden benötigt, weil die norwegische Steuerverwaltung vermutet, A._______ habe sich über die Beschwerdeführerin Einkommen aus Tätigkeiten in Norwegen für ein norwegisches Unternehmen ausbezahlen lassen. Dieses Einkommen habe er bei der norwegischen Steuerbehörde nicht angegeben. Deswegen führt die norwegische Steuerverwaltung eine Untersuchung wegen Steuerhinterziehung. Schliesslich wird im Gesuch erklärt, dass die innerstaatlichen Möglichkeiten zur Informationsbeschaffung ausgeschöpft wurden. Zudem wird die Konformität mit Gesetz und Praxis in Norwegen bestätigt sowie festgehalten, dass die anfragende Behörde die entsprechenden Informationen gemäss norwegischem Recht und der Verwaltungspraxis erhalten könnte. Zwar wird dies nicht explizit ausgeführt, doch ergibt sich aus dem Gesuch, dass es um Einkommenssteuern und damit um unter das Abkommen fallende Steuern geht (zu den Voraussetzungen E. 2.2 f.).
Damit erfüllt das Gesuch nicht nur die Anforderungen gemäss DBA-NO mit Briefwechseln und Protokollen, sondern auch jene der ADV, weshalb auf das genaue Verhältnis dieser Bestimmungen nicht eingegangen werden muss.
Die ESTV ist demnach zu Recht auf das Amtshilfegesuch eingetreten und hat - unter anderem - die Z._______ AG aufgefordert, die verlangten Informationen zu edieren.
4.1 Die Beschwerdeführerin erklärt sinngemäss, sie sei eine schweizerische Gesellschaft, die im Kanton Zug registriert sei. A._______, gegen den sich die Untersuchung der norwegischen Steuerverwaltung richte, würde weder Anteile an ihr (der Beschwerdeführerin) halten noch besitzen. Die Beschwerdeführerin selbst sei daher nicht in die Untersuchung involviert. Sie sei nicht damit einverstanden, dass sie unwillentlich alle Banktransaktionen für das Jahr 2011 einer ausländischen Behörde offenlegen müsse, dies nur gestützt auf die Annahme, die betroffene Person sei Inhaberin der Gesellschaft. Sie habe während des Jahres 2011 Geschäftsbeziehungen mit der betroffenen Person gehabt, für welche diese Person alleine gegenüber der norwegischen Steuerbehörde verantwortlich sei.
4.2 Die ESTV hält demgegenüber fest, die norwegische Behörde bringe im Gesuch vor, die amtshilfeweise übermittelten Informationen würden letzterer zur Bestätigung oder Widerlegung der vorgebrachten Verdachtsmomente dienen. Die angefragten Informationen müssten eine voraussichtliche Erheblichkeit zum geschilderten Sachverhalt darlegen. Da die norwegische Behörde davon ausginge, dass die Beschwerdeführerin zu 100 % von A._______ gehalten werde, seien die Informationen betreffend die Beschwerdeführerin für dessen Besteuerung voraussichtlich erheblich und es könne auch davon ausgegangen werden, dass sämtliche Transaktionen im Interesse bzw. im Auftrag von A._______ getätigt worden seien, weshalb die entsprechenden Kontounterlagen vollständig zu übermitteln seien. Die Beschwerdeführerin werde vom norwegischen Amtshilfegesuch mitumfasst.
4.3 Das Gesuch der norwegischen Steuerverwaltung erfüllt - wie gesehen - die Anforderungen an ein solches (E. 3). Die Beschwerdeführerin ist zwar vom Amtshilfegesuch nicht direkt betroffen, denn die Untersuchung richtet sich - wie sie zu Recht vorbringt - nicht gegen sie, sondern gegen A._______. Auch Informationen, die bei anderen Personen liegen, können jedoch für die Untersuchung gegen eine Person voraussichtlich erheblich sein. Dies ist vorliegend entscheidend. So ist es zulässig, dass Informationen über das Konto einer anderen Person verlangt werden, wenn der Verdacht besteht, eine Person, gegen die eine Untersuchung läuft, habe dieses Konto für Transaktionen benutzt (vgl. zur internationalen Amtshilfe in Börsensachen: Urteile des Bundesgerichts 2A.12/2007 vom 17. April 2007 E. 4.2, 2A.347/2001 vom 2. Oktober 2001 E. 4b/bb; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B 6872/2013 vom 3. März 2014 E. 5.1 mit zahlreichen Hinweisen. In all diesen Urteilen ging es nur noch um die Frage, ob die Kontoinhaber allenfalls unbeteiligte Dritte seien). In diesem Zusammenhang darf nicht übersehen werden, dass A._______ Verwaltungsratspräsident der Beschwerdeführerin ist, über ein Einzelzeichnungsrecht verfügt und in dieser Eigenschaft ohne Mitwirkung anderer Personen für die Beschwerdeführerin handeln kann.
4.3.1 Wie bereits erwähnt, stellt sich demnach einzig die Frage, ob die verlangten und von der ESTV erhältlich gemachten Informationen voraussichtlich erheblich sein können (E. 2.2.1.2). Nicht von Bedeutung ist demgegenüber, bei wem sie sich befunden haben. Diesbezüglich machen auch weder das DBA-NO noch die Briefwechsel noch die ADV Vorgaben. Damit ist nachfolgend darauf einzugehen, ob die Kontounterlagen für die Untersuchung der norwegischen Steuerverwaltung voraussichtlich erheblich sein können.
4.3.2 Die norwegische Steuerbehörde geht davon aus, dass A._______ in Norwegen für eine norwegische Gesellschaft gearbeitet hat, jedoch das ihm zustehende Einkommen an die Beschwerdeführerin transferiert wurde. Von dort sei es durch seine Frau oder durch Bargeldbezüge in Norwegen zurück nach Norwegen transferiert worden. Die norwegische Steuerverwaltung macht demnach geltend, das von der Beschwerdeführerin gehaltene Konto sei für Zwecke der Steuerhinterziehung verwendet worden.
Damit die norwegische Steuerbehörde solche Transaktionen nachvollziehen und ihren Verdacht verifizieren kann, ist sie auf entsprechende Bankkontoauszüge, aus denen Einzahlungen und Bezüge ersichtlich sind, angewiesen. Damit sind solche Auszüge auch voraussichtlich erheblich für die Untersuchung der norwegischen Steuerbehörde. Mittels dieser Auszüge lässt sich nachvollziehen, ob die vermuteten Zahlungsflüsse tatsächlich stattgefunden haben.
4.3.3 Der Umstand, dass A._______ ihr Verwaltungsratspräsident ist, relativiert das Argument der Beschwerdeführerin, dieser habe weder Anteile an ihr gehalten noch besessen. Dies mag zutreffen - Beweise liegen weder für das eine noch das andere vor -, doch steht A._______ immerhin in einem ganz besonderen Verhältnis zu Beschwerdeführerin, das über die zugegebenen «Geschäftsbeziehungen» hinausgeht. Für eine Person, die in so naher Beziehung zu einer Gesellschaft steht und Einzelzeichnungsrecht hat, ist es einfacher, das Konto der Gesellschaft für ihre eigenen Zwecke zu brauchen, als für eine Person, die in keiner solchen Beziehung zur Gesellschaft steht.
4.4 Die Beschwerdeführerin bringt nichts vor, was gegen die Lieferung der Bankkontoauszüge sprechen würde. Sie reichte diesbezüglich auch keine Unterlagen ein, insbesondere nicht dazu, dass die von ihr selbst bestätigten Beziehungen zu A._______ ausschliesslich mit der Geschäftstätigkeit im Zusammenhang gestanden hätten. Zum Verdacht der norwegischen Steuerverwaltung gegen A._______ äussert sie sich gar nicht.
4.5 Da das Amtshilfegesuch sämtliche Anforderungen, die an ein solches gestellt werden, erfüllt, die verlangten Bankkontoauszüge voraussichtlich erheblich für die in Norwegen gegen A._______ laufende Untersuchung sind und es der Beschwerdeführerin nicht gelungen ist, dies zu widerlegen, ist die Beschwerde abzuweisen.
4.6 Festzuhalten ist, dass gemäss dem Prinzip der Spezialität (dazu statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 6505/2012 vom 29. Mai 2013 E. 9.4) der ersuchende Staat die vom ersuchten Staat erlangten Informationen einzig in Bezug auf Personen oder Handlungen verwenden darf, für welche er sie verlangt und der ersuchte Staat sie gewährt hat. Im Bereich der Amtshilfe nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit Norwegen statuiert Art. 26 Abs. 2 DBA-NO selbst, für wen und zu welchem Gebrauch die übermittelten Informationen ausschliesslich bestimmt sind: Sie dürfen
«nur den Personen oder Behörden (einschliesslich der Gerichte und der Verwaltungsbehörden) zugänglich gemacht werden, die mit der Veranlagung oder der Erhebung, mit der Vollstreckung oder der Strafverfolgung oder mit der Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der in Absatz 1 genannten Steuern oder mit der Aufsicht darüber befasst sind. Diese Personen oder Behörden dürfen die Informationen nur für diese Zwecke verwenden. Sie dürfen die Informationen in einem öffentlichen Gerichtsverfahren oder in einer Gerichtsentscheidung offenlegen. Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen kann ein Vertragsstaat die erhaltenen Informationen für andere Zwecke verwenden, wenn solche Informationen nach dem Recht beider Staaten für solche andere Zwecke verwendet werden dürfen und die zuständige Behörde desjenigen Staates, der die Informationen erteilt hat, dieser anderen Verwendung zustimmt.»
Diesbezüglich präzisiert die Schlussverfügung der ESTV vom 3. Dezember 2013 (Dispositiv Ziff. 3 Bst. a), dass
"die [...] Unterlagen im ersuchenden Staat nur in Verfahren gegen [A._______] [Adresse] für den im Ersuchen vom 8. November 2012 genannten Tatbestand/genannte Steuererhebung verwertet werden dürfen»
Demnach dürfen die Kontoauszüge nicht in einem Verfahren gegen die Beschwerdeführerin verwendet werden, insbesondere nicht, um abzuklären, ob sie in Norwegen über eine Betriebsstätte verfügt. Dies wäre nur zulässig, wenn die Beschwerdeführerin in einem Amtshilfegesuch der norwegischen Steuerbehörde als betroffene Person genannt würde und die ESTV ihr gegenüber eine Schlussverfügung erlassen hätte.
Parteientschädigungen sind nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Die Verfahrenskosten von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.
Es werden keine Parteientschädigungen zugesprochen.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin: Salome Zimmermann Susanne Raas
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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