Entscheiddatum: 19.10.2015Publikationsdatum: 14.01.2016
BundesverwaltungsgerichtTribunal administratif fédéralTribunale amministrativo federaleTribunal administrativ federal Abteilung IA-2599/2015
Urteil vom 19. Oktober 2015 Besetzung Richter Jürg Steiger (Vorsitz),Richter Daniel Riedo, Richterin Salome Zimmermann, Gerichtsschreiberin Monique Schnell Luchsinger. Parteien A._______ AG, vertreten durch Tax Partner AG, Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz. Gegenstand Mehrwertsteuer / Subventionen /Vorsteuerabzugskürzung (2010 - 2012).
A. Die A._______ AG (nachfolgend Steuerpflichtige) mit Sitz in (...) (Kanton [...]; im Handelsregister eingetragen mit weiteren Adressen in [...]) bezweckt die Herstellung und Abfüllung von sowie den Handel mit Getränken aller Art, Konzentraten, Grundstoffen und Aromen. Ferner bezweckt sie unter anderem die Verwertung der bei der Getränkeproduktion anfallenden Nebenprodukte und die Übernahme des Rohstoffanfalles aus den Einzugsgebieten der Aktionäre.
Sie ist seit dem 1. April 2005 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend ESTV) eingetragen.
B.
B.a Zwischen dem 11. Juli 2013 und dem 19. Juli 2013 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Mehrwertsteuerkontrolle durch für die Abrechnungsperioden vom 1. Quartal 2008 bis 4. Quartal 2012 (Zeitraum vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2012).
B.b Im Anschluss an die durchgeführte Steuerkontrolle händigte die ESTV der Steuerpflichtigen zwei vom 19. Juli 2013 datierende Schreiben aus, worin sie das provisorische Kontrollergebnis eingehend erläuterte. Nebst zahlreichen weiteren Beanstandungen stellte die ESTV eine Vorsteuerabzugskürzung infolge Subventionen in Aussicht. Hierbei errechnete sie jährliche Vorsteuerabzugskürzungen für die vom Bundesamt für Landwirtschaft (nachfolgend BLW) gestützt auf Art. 4 der Verordnung vom 7. Dezember 1998 über Massnahmen zu Gunsten des Obst- und Gemüsemarktes (Obst- und Gemüseverordnung, SR 916.131.11, in der seit 6. Dezember 2005 bzw. seit 1. Januar 2010 geltenden Fassung) ausgerichteten Beiträge an die Lager- und Kapitalzinskosten für Marktreserven in Form von Apfel- und Birnensaftkonzentraten. Für die Jahre 2010 bis 2012 betrug die Vorsteuerabzugskürzung insgesamt Fr. 85'704.-.
B.c Mit Schreiben vom 13. August 2013 nahm die Steuerpflichtige zu den Feststellungen der ESTV Stellung. Sie machte bezüglich der Subventionen des BLW geltend, dass es sich hierbei um objektbezogene Subventionen handle. Sinngemäss führte sie weiter aus, dass eine verhältnismässige Vorsteuerabzugskürzung nur zulässig sei, wenn die Subventionen zur Deckung eines Betriebsdefizites ausgerichtet würden. Bei Subventionen, die einem bestimmten Tätigkeitsgebiet zuzuordnen seien, sei einzig eine Kürzung der diesem Bereich zuzuordnenden Vorsteuern zulässig. Da das BLW nur die Kosten für die Lagerung und die Kapitalzinskosten in seine Berechnung der zustehenden Subventionen einbeziehe, seien auch nur diese Kosten von einer Vorsteuerabzugskürzung betroffen, wobei die Steuerpflichtige auf den Kapitalzinskosten keine Vorsteuern habe geltend machen können. Die Steuerpflichtige verlangte, von einer verhältnismässigen Kürzung des Vorsteuerabzugs abzusehen und diesen objektmässig zu kürzen. Für die Jahre 2010 bis 2012 betrage die Vorsteuerabzugskürzung Fr. 52'271.55 (2010: total Subventionsbeitrag für Lagerkosten Fr. 243'950.55 / 107,6 x 7,6; 2011: total Subventionsbeitrag für Lagerkosten Fr. 196'150.50 / 108 x 8; 2012: total Subventionsbeitrag für Lagerkosten Fr. 276'901.05 / 108 x 8).
B.d Die ESTV nahm hierzu mit E-Mail vom 20. August 2013 ihrerseits Stellung. Sie erachtete die vorgenommene Vorsteuerabzugskürzung als sachgerecht, weil die effektiv entstandenen Kosten nicht den Subventionen des BLW zugeordnet werden könnten.
C. Mit "Einschätzungsmitteilung Nr. [...] / Verfügung" vom 23. August 2013 forderte die ESTV für die Steuerperiode vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2012 Mehrwertsteuern in der Höhe von Fr. 152'483.- nach. Darin waren Vorsteuerabzugskürzungen betreffend BLW-Subventionen im Betrag von Fr. 27'117.- (2010), Fr. 24'397.- (2011) und Fr. 34'190.- (2012) eingerechnet.
D.
Mittels Eingabe vom 24. September 2013 erhob die Steuerpflichtige "Einsprache". Mit Bezug auf die vom BLW erhaltenen Subventionen für die Jahre 2010 bis 2012 bestritt sie die Vorsteuerabzugskürzung im Betrag von Fr. 33'432.45. Zur Begründung führte sie aus, dass die Vorsteuerabzugskürzung nur auf den unter dem Titel "Lagerkosten" ausgerichteten Subventionen berechnet werden dürfe. Zweck dieser Subventionen sei die Deckung der zusätzlichen Kosten, die den Marktteilnehmern infolge Lagerung von Überkapazitäten von Apfel- und Birnensaftkonzentrat entstünden. Das BLW ermittle aufgrund der Inventardaten die Marktreserve und errechne hierfür anhand von fixen Ansätzen die Lager- und Kapitalzinskosten, welche als Subventionen an die Empfänger ausgerichtet würden. Weiter machte die Steuerpflichtige geltend, dass eine Vorsteuerabzugskürzung gemäss Gesamtumsatzschlüssel auch zu einer Kürzung der Vorsteuerabzüge in Bereichen führe, für welche die Steuerpflichtige keine Subventionen erhalten habe. Dies sei nicht sachgerecht.
E. Am 19. November 2014 ersuchte die ESTV die Steuerpflichtige unter anderem um Nachweis der effektiven Kosten im Zusammenhang mit der Lagerung von Apfel- und Birnensaftkonzentraten, unter Angabe allfälliger darauf geltend gemachter Vorsteuern.
Mit Eingabe vom 16. Dezember 2014 reichte die Steuerpflichtige eine Vollkostenrechnung der Kostenstelle "Tanklager Saft/Konzentrat" für die Jahre 2008 bis 2012 ein, worin vorsteuerbelastete und unbelastete Kosten aufgelistet waren. Ferner reichte sie eine Gegenüberstellung der erhaltenen Subventionen und der effektiven Kosten gemäss den Betriebsabrechnungsbögen "Kostenstelle Tanklager Saft/Konzentrat" 2008 bis 2012 ein. Ergänzend führte sie aus, dass die in der Betriebsabrechnung berücksichtigten Zinsaufwände lediglich kalkulatorischer Natur seien. Auf die Einreichung einer Aufstellung der tatsächlich geltend gemachten Vorsteuern verzichtete sie mit dem Hinweis, dass die Kürzung indirekt (als Mehrwertsteueranteil auf den erhaltenen Subventionen) berechnet werden könne.
F.
Mit "Einspracheentscheid" vom 10. März 2015 wies die ESTV die "Einsprache" gegen die Einschätzungsmitteilung Nr. [...] vollumfänglich ab und bestätigte die gesamte Steuernachforderung für die Steuerperioden 2010 bis 2012 in der Höhe von Fr. 152'483.- nebst Verzugszins seit 31. Dezember 2011. Abgewiesen wurde die "Einsprache" insbesondere mit Bezug auf die verlangte Reduktion auf Fr. 52'271.55 der Vorsteuerabzugskürzung infolge der vom BLW ausgerichteten Subventionen.
Die ESTV betrachtete hierbei die vom BLW ausgerichteten Subventionen als "objektbezogen", was grundsätzlich eine objektmässige Vorsteuerabzugskürzung rechtfertigen würde. Die Berechnung des Subventionsbeitrages berücksichtige indessen nur schematisch ermittelte Lager- und Kapitalzinskosten, welche nicht den effektiv aufgewendeten Kosten entsprechen würden. Eine Zuordnung der Subvention zu bestimmten tatsächlichen Kosten sei nicht möglich. Es müsse deshalb eine Kürzung des Vorsteuerabzugs mittels Gesamtumsatzschlüssel erfolgen.
G. Mit Beschwerde vom 24. April 2015 beantragt die Steuerpflichtige (nachfolgend auch Beschwerdeführerin) sinngemäss den "Einspracheentscheid" vom 10. März 2015 betreffend die Steuerperioden 2010 bis 2012 aufzuheben und die Vorsteuerabzugskürzung infolge erhaltener Subventionen (des BLW) auf Fr. 52'271.55 festzusetzen.
In formeller Hinsicht stellt sich die Beschwerdeführerin auf den Standpunkt, dass die ESTV die Einschätzungsmitteilung zu Unrecht als Verfügung erlassen habe, mithin fehle es an den besonderen Umständen, die ein solches Vorgehen rechtfertigen würden. Es reiche nicht aus, dass die Steuerpflichtige das Kontrollergebnis bestreite. Vielmehr müsse sie ausdrücklich eine Verfügung verlangen oder auf andere Weise klarmachen, dass sie ihren abweichenden Standpunkt in einem Verfahren durchsetzen wolle. Die Beschwerde erfolge daher vorsorglich für den Fall, dass das Bundesverwaltungsgericht davon ausgehe, die Einschätzungsmitteilung sei zu Recht als Verfügung ergangen und der Entscheid vom 10. März 2015 sei ein anfechtbarer "Einspracheentscheid".
In materieller Hinsicht vertritt die Beschwerdeführerin die Meinung, dass die erhaltenen BLW-Subventionen nicht zu einer verhältnismässigen Vorsteuerabzugskürzung gemäss Gesamtumsatzschlüssel führen dürften. Zusammengefasst führt die Beschwerdeführerin hierzu aus, die Vorsteuerabzugskürzung sei "objektmässig" vorzunehmen, wobei der Umfang der Kürzung dem Betrag der Mehrwertsteuer auf den unter dem Titel "Lagerkosten" ausgerichteten Subventionen entspreche.
H. Vernehmlassungsweise beantragt die ESTV (nachfolgend auch Vorinstanz) die Abweisung der Beschwerde, unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin.
In formeller Hinsicht stellt sich die Vorinstanz auf den Standpunkt, dass die Beschwerdeführerin mit ihrem Schreiben vom 13. August 2013 das Kontrollergebnis detailliert bestritten habe. Demzufolge hätten besondere Umstände vorgelegen, die den Erlass der Einschätzungsmitteilung in Form einer Verfügung gerechtfertigt hätten.
In materieller Hinsicht stellt sich die Vorinstanz weiterhin auf den Standpunkt, dass die Vorsteuerabzugskürzung gemäss Gesamtumsatzschlüssel sachgerecht sei.
I. Auf die weiteren Vorbringen der Parteien ist nachfolgend insoweit einzugehen, als sie für den Entscheid wesentlich sind.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 VGG Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Eine Ausnahme, was das Sachgebiet angeht (Art. 32 VGG), liegt nicht vor. Die ESTV ist zudem eine Vorinstanz des Bundesverwaltungsgerichts (Art. 33 Bst. d VGG). Dieses ist somit für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zuständig.
1.2 Am 1. Januar 2010 sind das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) und die Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) in Kraft getreten. Der vorliegend relevante Sachverhalt hat sich in den Jahren 2010 bis 2012 ereignet, also nach Inkrafttreten des MWSTG. Somit findet dieses (neue) Recht Anwendung.
1.3
1.3.1 Der Erlass eines "Einspracheentscheids" nach Art. 83 MWSTG setzt voraus, dass vorgängig eine "Verfügung" im Sinne von Art. 82 MWSTG ergangen ist, welche überhaupt Gegenstand eines "Einspracheverfahrens" bilden kann. Eine Einschätzungsmitteilung als solche ist grundsätzlich keine Verfügung im Sinn des Gesetzes (BGE 140 II 202 E. 5, insb. E. 5.6; Urteil des BVGer A-7176/2014 vom 12. März 2015 E. 2.1). Das Bundesgericht hat die Praxis der ESTV als unzulässig erachtet, wonach die Einschätzungsmitteilung systematisch als formelle Verfügung ausgestaltet wurde. Die ESTV dürfe eine Einschätzungsmitteilung nur ausnahmsweise und unter Einhaltung der restriktiven Voraussetzungen der Art. 82 MWSTG in Verfügungsform erlassen (BGE 140 II 202 E. 6). Gemäss Art. 82 Abs. 1 Bst. c MWSTG trifft die ESTV von Amtes wegen oder auf Verlangen der steuerpflichtigen Person alle für die Steuererhebung erforderlichen Verfügungen, insbesondere wenn Bestand oder Umfang der Steuerforderung streitig ist.
1.3.2 Die Beschwerdeführerin hat im Schreiben vom 13. August 2013 die Kontrollergebnisse im Detail bestritten und einen bezifferten Korrekturantrag an die ESTV gestellt mit dem Hinweis, die Ausführungen zu berücksichtigen, "bevor Sie die Einschätzungsmitteilung in definitiver Form der Steuerpflichtigen zustellen". Die ESTV lehnte die Einwände der Beschwerdeführerin mit E-Mail vom 20. August 2013 mit ausführlicher Begründung ab. Mit Schreiben vom 21. August 2013 informierte die Beschwerdeführerin die ESTV dahingehend, dass sie die bei der Kontrolle ermittelte Steuernachforderung unter dem "ausdrücklichen Vorbehalt einer gerichtlichen Überprüfung der einzelnen Aufrechnungspunkte" beglichen habe. Die ESTV war angesichts der detaillierten Ausführungen der Beschwerdeführerin vom 13. August 2013 und des im Schreiben vom 21. August 2013 angebrachten Vorbehalts in Anwendung von Art. 82 Abs. 1 Bst. c MWSTG berechtigt, die Einschätzungsmitteilung in Form einer Verfügung zu erlassen. Infolgedessen stellt der vorinstanzliche Entscheid vom 10. März 2015 ein Einspracheentscheid im Sinne von Art. 83 MWSTG dar. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde auch funktional zuständig.
1.4
1.4.1 Die Beschwerdeführerin ist als verfügungsbetroffene Person zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG), hat diese unter Beachtung des Fristenstillstands während Ostern rechtzeitig und ebenso formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) sowie den Vorschuss für die Verfahrenskosten fristgerecht bezahlt.
1.4.2
1.4.2.1 Die Beschwerde nach Art. 31 VGG in Verbindung mit Art. 52 VwVG ist ein förmliches Rechtsmittel und damit bedingungsfeindlich. Vorsorgliche Beschwerden sind somit eigentlich nicht möglich (Frank Seeethaler/Fabia Bochsler in: Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger [Hrsg.], VwVG, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, 2009, [nachfolgend Kommentar VwVG], Art. 52 N. 39). Ausnahmen von der Bedingungsfeindlichkeit werden nach der Rechtsprechung regelmässig nur bei Vorliegen eines ausgewiesenen praktischen Bedürfnisses angenommen (BGE 134 III 332 E. 2.5). Als zulässig wird etwa die bloss vorsorgliche Einreichung eines Rechtsmittels betrachtet für den Fall, dass eine andere Instanz auf ein gleichzeitig eingereichtes Rechtsmittel oder einen zusätzlichen Rechtsbehelf (z.B. ein Wiedererwägungsgesuch) nicht eintritt (BGE 134 III 332 E. 2.3; 100 Ib 251. E. 1).
1.4.2.2 Die Beschwerdeführerin hat vorliegend Beschwerde erhoben für den Fall, dass der Entscheid vom 10. März 2015 als Einspracheentscheid gilt. Die ESTV hat dabei in ihrer Vernehmlassung klargestellt, dass sie an der Qualifikation des angefochtenen Entscheids als Einspracheentscheid sowie an ihrer Nachforderung festhält. Unter diesen Umständen ist die bedingt eingereichte Beschwerde zuzulassen. Im Übrigen ist aus den weiteren Ausführungen in der Beschwerdeschrift auf einen eindeutigen Beschwerdewillen in der vorliegenden Angelegenheit zu schliessen. Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.
1.5 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).
2.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der un-richtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sach-verhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit er-heben (Art. 49 Bst. c VwVG). Im Beschwerdeverfahren gelten die Unter-suchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen festzustel-len ist, und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG).
2.2 Der Inhalt einer Norm ist durch Auslegung zu ermitteln. Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen des Bundesrechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig sind. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden unter Hinzuziehung aller Auslegungselemente (sog. "Methodenpluralismus": vgl. statt vieler: BGE 141 V 221 E. 5.2.1, 136 II 149 E. 3, BVGE 2014/8 E. 3.3). Sind mehrere Auslegungen möglich, ist jene zu wählen, die der Verfassung am besten entspricht (BGE 141 V 221 E. 5.2.1; BVGE 2007/24 E. 2.3; Urteil des BVGer A 2911/2014 vom 9. Juli 2015 E. 4.2.1).
2.3 Verwaltungsverordnungen, darunter fallen auch Branchen- und Spezialbroschüren der ESTV, sind Meinungsäusserungen der Verwaltung über die Auslegung der anwendbaren Gesetzesbestimmungen (Urteil des BGer 2A.321/2002 vom 2. Juni 2003 E. 3.2.1). Sie sollen eine einheitliche, gleichmässige und sachrichtige Praxis des Gesetzesvollzugs sicherstellen (Michael Beusch, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, in: Der Schweizer Treuhänder 2005 S. 613 ff.). Verwaltungsverordnungen sind für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzwidrigen Inhalt aufweisen (vgl. BVGE 2010/33 E. 3.3.1, mit Hinweisen). Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (Moser et al., a.a.O., Rz. 2.173 f.). Die Gerichte sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrem Entscheid allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Be-stimmungen zulassen. Dies gilt umso mehr, als es nicht die Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Verwaltungsbehörde zu setzen (BGE 123 II 16 E. 7; Urteile des BVGer A 6108/2014 vom 22. Juli 2015 E. 2, A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 3.1).
3.1
3.1.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Art. 1 Abs. 2 Bst. a MWSTG).
3.1.2 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Austausch mit einem Entgelt erfolgen (vgl. hierzu Ivo P. Baumgartner/Diego Clavadetscher/Martin Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 4 N 3, Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender/Marcel R. Jung/Simeo L. Probst, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2012, Rz. 592; Felix Geiger, MWSTG-Kommentar, 2012, [nachfolgend MWSTG-Kommentar], Art. 18 N. 2). Die Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar. Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein Austauschverhältnis im erwähnten Sinn, ist die Tätigkeit mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3 mit Hinweisen; Urteile des BVGer A-6828/2013 vom 8. Juli 2015 E. 3.1.5, A-5745/2008 vom 11. Juni 2010 E. 2.3).
3.1.3 Mangels Leistung gehören Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand, auch wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmvereinbarung gemäss Art. 46 Abs. 2 BV ausgerichtet werden, nicht zum Entgelt (Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Art. 29 MWSTV umschreibt den mehrwertsteuerlichen Subventionsbegriff mit einer nicht abschliessenden Liste von Beispielen. Das Bundesgericht bezeichnet Subventionen allgemein als "Leistungen" kraft öffentlichen Rechts, die anderen Rechtspersonen für bestimmte Zwecke zukommen, ohne dass dies zu einer unmittelbaren Gegenleistung an den Subventionsgebenden führt. Mit der Subventionierung will der Subventionsgeber beim Empfänger ein bestimmtes Verhalten hervorrufen, das zur Erreichung bestimmter, im öffentlichen Interesse liegender Zwecke geeignet erscheint. Sind mit der Geldleistung der öffentlichen Hand keine spezifischen Leistungen verknüpft und ist der Subventionsempfänger frei, wie er - allenfalls im Rahmen eines allgemeinen Leistungsauftrags an ihn - die zur Förderung des angestrebten Zwecks notwendigen Massnahmen treffen will, so deutet dies auf eine Subvention hin. Abgesehen von dieser Verhaltensbindung des Subventionsempfängers erfolgt die Subventionierung ohne wirtschaftliche Gegenleistung. Subventionen sind damit von vornherein nicht Gegenstand eines mehrwertsteuerrechtlichen Leistungsaustauschs, sie sind nicht Entgelt für eine vom Subventionsempfangenden zu erbringende marktwirtschaftliche Leistung und fliessen folgerichtig nicht in die Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer ein (BGE 126 II 443 E. 6b ff.; Urteile des BVGer A-555/2013 vom 30. Oktober 2013 E. 2.5, A 382/2010 vom 21. September 2010 E. 2.2.1 mit Hinweisen).
3.2
3.2.1 Bei Verwendung von vorsteuerbelasteten Aufwendungen "im Rahmen" einer unternehmerischen Tätigkeit besteht ein Anspruch auf Abzug der Vorsteuern. Der Wortlaut "im Rahmen" (Art. 28 Abs. 1 MWSTG) gibt vor, dass die Aufwendung in einem objektiven Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit zu stehen hat (vgl. Regine Schluckebier, in: MWSTG-Kommentar, Art. 10 N. 60). Entsprechend können für sämtliche Aufwendungen, welche im Rahmen dieser unternehmerischen Tätigkeiten erfolgt sind, gemäss Art. 28 ff. MWSTG die Vorsteuern abgezogen werden (Urteil des BVGer A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.5.4). Ein Vorsteuerabzug kann jedoch nur geltend gemacht werden, wenn für die Steuerpflichtige eine wirtschaftliche Belastung aufgrund einer Steuerüberwälzung entstanden ist. Wer keine Vorsteuer bezahlt hat, kann hierfür auch keinen Abzug machen (vgl. Art. 28 Abs. 4 MWSTG; Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, a.a.O., § 7 Rz. 11 und 12).
3.2.2 Erhält die steuerpflichtige Person Subventionen oder andere öffentlich-rechtliche Beiträge, hat sie ihren Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen (vgl. Art. 33 Abs. 2 MWSTG in Verbindung mit Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Eine Vorsteuerabzugskürzung ist jedoch nur dann vorzunehmen, wenn im Zusammenhang mit der von der Subvention unterstützten Tätigkeit überhaupt Vorsteuern anfallen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. Subventionen, die beispielsweise im Zusammenhang mit dem nicht unternehmerischen Bereich der steuerpflichtigen Person stehen, führen zu keiner Vorsteuerabzugskürzung (Baumgartner/Clavadetscher/ Kocher, a.a.O., § 7 Rz. 126).
Soweit die Subventionen einem Tätigkeitsbereich zuzuordnen sind, für den keine Vorsteuer anfällt oder für den kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht, ist keine Vorsteuerabzugskürzung vorzunehmen (vgl. Art. 75 Abs. 1 MWSTV in Verbindung mit Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Wenn die Subventionen einem bestimmten Tätigkeitsbereich der steuerpflichtigen Person zugewiesen werden können (und dort Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht), ist einzig die Vorsteuer auf den Eingangsleistungen in diesem Bereich zu kürzen (vgl. Art. 75 Abs. 2 MWSTV in Verbindung mit Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Dasselbe gilt nach der Praxis der ESTV auch für Subventionen, die einem bestimmten Objekt zugeordnet werden können (vgl. MWST-Info 05 der ESTV "Subventionen und Spenden", Januar 2010, Ziff. 1.3.2).
Werden die Subventionen zur Deckung eines Betriebsdefizits entrichtet, so ist die Vorsteuer gesamthaft im Verhältnis der Subventionen zum Gesamtumsatz exklusive Mehrwertsteuer zu kürzen (Art. 75 Abs. 3 MWSTV in Verbindung mit Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Gemäss den Erläuterungen des Bundesrates zur MWSTV gilt als Gesamtumsatz das Total aller Einnahmen (exklusive Mehrwertsteuer); darin enthalten sind also nebst den steuerbaren Umsätzen (exklusive Mehrwertsteuer) auch die von der Steuer ausgenommenen oder befreiten Umsätze und die Nichtentgelte (Erläuterungen des Bundesrates zur Mehrwertsteuerverordnung, Art. 75 Abs. 3; vgl. auch MWST-Info Nr. 05, Ziff. 1.3.3).
Nach der bisherigen Rechtsprechung zum alten MWSTG (Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [aMWSTG, AS 2000 1300]) hat die Kürzung des Vorsteuerabzugs in jedem Fall "sachgerecht" zu erfolgen und muss "den tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalls soweit als möglich entsprechen" (vgl. u.a. Urteil des BVGer A-6898/2014 vom 21. Mai 2015 E. 2.7.1). Dieser Grundsatz kann unter Berücksichtigung der vorangehenden Bestimmungen, die sich soweit hier interessierend ohne Weiteres als bundesrechtskonform, insbesondere gesetzmässig, erweisen, für die Vorsteuerabzugskürzung nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG übernommen werden.
3.3
3.3.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Inlandsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip. Der Steuerpflichtige stellt dabei eigenständig fest, ob er die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht (Art. 10 und 66 MWSTG) erfüllt, ermittelt die Steuerforderung selber (Art. 71 MWSTG) und begleicht diese innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode (Art. 86 Abs. 1 MWSTG). Das Selbstveranlagungsprinzip bedeutet somit, dass der Leistungserbringer selbst für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht bzw. -forderung verantwortlich ist. Insoweit hat sich gegenüber dem früheren Recht nichts geändert (vgl. Urteile des BGer 2C_1077/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.1, 2C_356/2008 vom 21. November 2008 E. 3.2, 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.1; Urteile des BVGer A-2473/2014 vom 13. März 2015 E. 2.3.2, A-589/2014 vom 27. August 2014 E. 2.6.1).
3.3.2 Hat die ESTV die Kürzung des Vorsteuerabzugs selbst vorzunehmen, etwa weil die steuerpflichtige Person eine solche Kürzung zu Unrecht unterlassen oder in einer nicht zulässigen Weise vorgenommen hat, steht ihr bei der Wahl der anzuwendenden Kürzungsmethode ein weiter Ermessensspielraum zu. Das Bundesverwaltungsgericht prüft eine zuläs-sigerweise durch die ESTV vorgenommene Kürzung nur mit Zurückhal-tung daraufhin, ob die von der ESTV gewählte Methode sachgerecht ist bzw. ob sie sich bei der betreffenden Kürzung innerhalb ihres Ermes-sensspielraums bewegt hat. Insbesondere setzt das Gericht nicht sein ei-genes Ermessen an die Stelle des Ermessens der ESTV (Urteil des BGer 2C_970/2012 vom 1 April 2013 E. 4.2 f.; Urteil des BVGer A-4750/2012 vom 22. Juli 2013 E. 2.4.4). Ist eine Vorsteuerabzugskürzung durch die ESTV zu Recht erfolgt und erscheint diese nicht bereits im Rahmen der durch das Bundesverwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig, obliegt es der steuerpflichtigen Person, darzutun und nachzuweisen, dass die vorgenommene Kürzung offensichtlich nicht sachgerecht ist (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A 6898/2014 vom 21. Mai 2015 E. 2.7.4).
Im vorliegenden Fall ist unbestritten und aufgrund der Akten erstellt, dass die Beschwerdeführerin vom BLW Beiträge im Zusammenhang mit der Lagerung von Apfel- und Birnensaftkonzentraten erhalten hat.
4.1 Gemäss Art. 4 Abs. 1 der Obst- und Gemüseverordnung kann der Bund Beiträge an die Lager- und Kapitalzinskosten für die Lagerung der betriebsbezogenen Marktreserve in Form von Apfel- und Birnensaftkonzentrat ausrichten. Seit 1. August 2008 enthält die Bestimmung einen Zusatz, gemäss welchem die Beiträge aufgrund einer unter betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten erstellten neutralen Berechnung des Einstandspreises für Apfel- und Birnensaftkonzentrat ausgerichtet werden.
Die von der Beschwerdeführerin vereinnahmten Beiträge stützen sich auf diesen Artikel und qualifizieren als Subventionen im mehrwertsteuerlichen Sinne (E. 3.1.3). Darin sind sich auch die Parteien grundsätzlich einig.
4.2
4.2.1 Unbestrittenermassen hat die Beschwerdeführerin hinsichtlich dieser Subventionen keine Vorsteuerabzugskürzung vorgenommen und damit Art. 33 Abs. 2 MWSTG verletzt (E. 3.2.2). Daher war die ESTV grundsätzlich berechtigt und auch verpflichtet, die unterlassene Vorsteuerabzugskürzung nachzuholen.
4.2.2 Die ESTV hat bei der von ihr vorgenommenen Vorsteuerabzugskürzung die gesamten in den Steuerperioden 2010 bis 2012 erhaltenen Subventionen berücksichtigt. Alsdann hat sie die geltend gemachten Vorsteuern im Verhältnis der erhaltenen Subventionen zu den gesamten steuerbaren Umsätzen gekürzt. Mithin hat sie eine Zuteilung auf den gesamten Betrieb und die Vorsteuerabzugskürzung nach dem sog. Gesamtumsatzschlüssel vorgenommen. Für die Jahre 2010 bis 2012 betrug die Vorsteuerabzugskürzung Fr. 85'704.- (vgl. für 2010: 0,39% = total der Subventionen des BLW von Fr. 584'694.- im Verhältnis zum Total der steuerbaren Umsätze von Fr. 148'773'078.-; von zu kürzenden Vorsteuern von Fr. 6'953'160.-).
Zu prüfen bleibt damit, ob die von der ESTV vorgenommene Vorsteuerabzugskürzung mittels des Gesamtumsatzschlüssels im vorliegenden Fall sachgerecht ist, wobei der ESTV - aufgrund der unterlassenen Kürzung des Vorsteuerabzugs durch die Beschwerdeführerin - bei der Wahl der Kürzungsmethode ein weiter Ermessensspielraum einzuräumen ist (E. 3.3.2). Die Beschwerdeführerin hat nachzuweisen, dass die vorgenommene Vorsteuerabzugskürzung offensichtlich zu einem Ergebnis führt, das nicht sachgerecht ist. Indessen ist es der Beschwerdeführerin verwehrt, die Anwendung einer anderen ebenfalls vertretbaren Vorsteuerabzugskürzungsmethode zu verlangen (vgl. Urteil des BVGer A 6898/2014 vom 21. Mai 2015 E. 2.7.4).
4.3
4.3.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, es liege eine objektbezogene Subvention im Sinn der Verwaltungspraxis vor und eine Vorsteuerabzugskürzung nach dem Gesamtumsatzschlüssel sei deshalb offensichtlich nicht sachgerecht.
4.3.2 In Ziff. 1.3.1 der MWST-Info Nr. 05 der ESTV "Subventionen und Spenden" (gültig ab 1. Januar 2010) wird unter dem Titel "objektbezogene Subventionen, die zu keiner Vorsteuerkürzung führen" zunächst entsprechend Art. 75 MWSTV festgehalten, dass bei Subventionen, die einem Bereich zuzuordnen sind, für den keine Vorsteuer anfällt oder für den kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht, sich eine Kürzung des Vorsteuerabzugs erübrige. Ergänzend wird zudem festgehalten, diese Zuordnung sei aus den Unterlagen im Zusammenhang mit der Ausrichtung der Subventionen ersichtlich. Erfolge die Zuordnung der Subventionen auf solche Bereiche oder Tätigkeiten auf rein kalkulatorischer Basis (z.B. Berechnungsmethode), bestehe aber der Zweck der Subventionen in Wirklichkeit darin, den gesamten Betrieb zu unterstützen, habe dies dennoch eine verhältnismässige Kürzung der Vorsteuer zur Folge. In Ziff. 1.3.2 wird sodann ausgeführt, soweit Subventionen einem bestimmten Objekt direkt zugewiesen werden könnten, sei nur die Vorsteuer im Zusammenhang mit diesem Objekt zu kürzen. Der Schlüssel für die Kürzung der Vorsteuer berechne sich, indem man die erhaltenen Subventionen zu den Objektkosten (inkl. MWST) ins Verhältnis setze.
4.4 Da die Subventionen aufgrund von Art. 4 der Obst- und Gemüseverordnung ausgerichtet werden, ist zur Beantwortung der Frage, ob eine objektbezogene Subvention im Sinne der Praxis der ESTV gegeben ist, zunächst die entsprechende Bestimmung auszulegen.
4.4.1 Der Wortlaut von Art. 4 Abs. 1 der Obst- und Gemüseverordnung spricht von Beiträgen an die Lager- und Kapitalzinskosten für die Lagerung der betriebsbezogenen Marktreserve in Form von Apfel- und Birnensaftkonzentrat (inhaltlich entsprechend frz.: "Des contributions peuvent être versées pour les coûts de stockage et d'intérêt du capital résultant de l'entreposage de la réserve du marché liée à l'exploitation, sous forme de concentré de jus de pommes et de poires", bzw. ital.: "Possono essere concessi contributi ai costi per le scorte e gli interessi del capitale nell'ambito dell'immagazzinamento della riserva di mercato a livello d'azienda sotto forma di succo concentrato di mele e pere".). Gemäss dem Wortlaut werden Beiträge ausgerichtet, die einem bestimmten Verwendungszweck, mithin der "Lagerung der betriebsbezogenen Marktreserve" dienen.
4.4.2 Dieses Ergebnis deckt sich mit der systematischen Auslegung insoweit, als Art. 4 der Obst- und Gemüseverordnung den Titel "Beiträge für die Lagerung der Marktreserve" aufweist.
4.4.3 Die Marktreserve der Mostereien dient dem Ausgleich der alternanzbedingten Ernteschwankungen bei Apfel- und Birnbäumen. Das Angebot an Konzentrat und daraus hergestellter Produkte kann so ausgeglichen werden. Die Beiträge stellen eine Entschädigung der Lager- und Kapitalzinskosten dar (Homepage des BLW: www.blw.admin.ch/themen/00013/01896/index.html?lang=de; letztmals besucht am 19. Oktober 2015). Diese hat eine nachhaltige und stabilisierende Wirkung auf die Produzentenpreise. Die Subventionen stehen letztlich im Zusammenhang mit der schweizerischen Agrarpolitik und zählen zu den agrarpolitischen Massnahmen für die Produktion und den Absatz im Pflanzenbau (vgl. hierzu auch Botschaft vom 30. Juni 2010 zu einem Bundesbeschluss über die finanziellen Mittel für die Landwirtschaft in den Jahren 2012 und 2013, BBl 2010 5103). Nach der teleologischen Auslegung soll demzufolge die Bildung eines erweiterten Lagers (sog. Marktreserve) zum Ausgleich der Ernteschwankungen gefördert werden.
4.4.4 Betreffend die historische Auslegung sind keine einschlägigen Dokumente erkennbar, welche zu einer anderen Auslegung führen würden.
4.4.5 Die verschiedenen Auslegungsmethoden führen übereinstimmend zum Ergebnis, dass die Subventionszahlungen zur (zumindest teilweisen) Deckung der zusätzlichen Lagerkosten für die Marktreserve sowie der Zinskosten für das Kapital, welches für die Bildung der Marktreserve benötigt wird, ausgerichtet werden. Es werden Beiträge für spezifische Kosten ausgerichtet, und es liegt damit insofern - nach der Konzeption von Art. 4 der Obst- und Gemüseverordnung - eine objektbezogene Subvention im Sinne der Praxis der ESTV vor. Darin sind sich die Parteien grundsätzlich auch einig. Zu klären ist deshalb im Weiteren, ob aufgrund der insofern bestehenden Objektbezogenheit der Subvention die von der ESTV vorgenommene Vorsteuerabzugskürzung mittels Gesamtumsatzschlüssels als offensichtlich unsachgerecht zu qualifizieren ist.
4.5 Damit bei einer Subvention bloss eine Vorsteuerabzugskürzung mit Bezug auf das betreffende "Objekt" erfolgen kann, muss die Subventionszahlung auch tatsächlich dafür gebraucht worden sein bzw. diesem betragsmässig zugeordnet werden können. Die Objektbezogenheit der Subvention muss mit anderen Worten nicht bloss theoretisch vorgesehen bzw. bezweckt sein, sondern die Subvention muss auch entsprechend verwendet worden sein. Dies setzt Art. 75 Abs. 2 MWSTV bzw. die betreffende und soweit bundesrechtskonforme Verwaltungspraxis der ESTV selbstredend voraus, und die Beschwerdeführerin hat dafür den Nachweis zu erbringen. Massgebend ist auch hier eine wirtschaftliche Betrachtungsweise (vgl. auch Urteil des BGer 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2). Eine entsprechende Verbuchung hat dabei zumindest Indizwirkung.
4.5.1 Die Berechnungsmethode der Subventionshöhe kann einen wesentlichen Anhaltspunkt für diese Zuordnung der Subvention zum betreffenden Objekt bilden. Ist die Subvention als eigentlicher "Kostenersatz" ausgestaltet und erfolgt eine dementsprechende Verbuchung, kann sie dem betreffenden Objekt grundsätzlich ohne Weiteres zugeordnet werden.
Für die Berechnung der Subventionsbeiträge sieht Art. 4 Abs. 1 Satz 2 der Obst- und Gemüseverordnung vor, dass eine neutrale Berechnung der Einstandspreise erfolgt. In den aktenkundigen Subventionsabrechnungen werden die Subventionen schematisch berechnet, wobei in einem ersten Schritt der effektive Lagerbestand an Apfel- respektive Birnensaftkonzentraten gemäss Inventar per Jahresende mit der Normalversorgung verglichen wird. In einem zweiten Schritt wird die Marktreserve in Prozenten der Normalversorgung ermittelt. Davon werden die für den Export zugeteilten Anteile abgezogen. Die reduzierte Marktreserve wird alsdann mit dem Kostenansatz für Lager- respektive Kapitalzinskosten multipliziert. Damit ergibt sich aus den Subventionsabrechnungen kein Nachweis für einen Kostenersatz von spezifischen, tatsächlich erfolgten Aufwänden.
4.5.2
4.5.2.1 Die Beschwerdeführerin stützt sich für den Nachweis, dass die Subventionen zur Minderung der tatsächlich für die Lagerung der Marktreserven angefallenen Mehrkosten verwendet wurden, auf die eingereichte Vollkostenrechnung für die Kostenstelle "Tanklager Saft/Konzentrat". Dass die hier aufgelisteten Kosten allerdings einzig die Lagerung der Marktreserve für Apfel- bzw. Birnensaftkonzentrate betreffen, ergibt sich nicht aus dieser Aufstellung. Ein direkter Vergleich zwischen der Höhe der Subvention und der Höhe der Mehrkosten ist somit nicht möglich. Damit misslingt der Beschwerdeführerin der Nachweis, dass die Subventionen ausschliesslich für die Mehrkosten aus der Lagerung der Marktreserve verwendet wurden (und nicht auch weitere Kosten damit abgedeckt wurden).
4.5.2.2 Mit Bezug auf die von der Beschwerdeführerin behaupteten tatsächlichen Mehrkosten für die Lagerhaltung der Marktreserve gibt die Vorinstanz zudem zu Recht zu bedenken, dass sämtliche Kostenarten zu berücksichtigen wären, die mit der Lagerhaltung im Zusammenhang stehen, und nicht nur die von der Beschwerdeführerin geltend gemachten vorsteuerbelasteten Mietaufwände. Allerdings wären folgerichtig nur die Anteile für die Mehrkosten der Lagerung und Finanzierung der Marktreserve relevant. Eine Aufteilung zwischen den Kosten für die normale Lagerhaltung und denjenigen für die Lagerhaltung der Marktreserve ist indessen aufgrund der vorliegenden Vollkostenrechnung ohnehin nicht möglich.
4.5.2.3 Mit Bezug auf die Höhe der tatsächlichen Kapitalzinsen für die Marktreserve liegt kein relevanter Nachweis vor. Zum einen entstammen die von der Beschwerdeführerin ins Recht gelegten Belege der Betriebsbuchhaltung und nicht der Finanzbuchhaltung, und es ist daher unklar, ob und wenn ja, in welchem Umfang effektiv Zinsaufwände angefallen sind. Alsdann ist unklar, welcher Anteil auf die ordentliche Finanzierung der Lagerhaltung und welcher Anteil auf die Marktreserve entfallen würde. Denn die Beschwerdeführerin nimmt in den Betriebsabrechnungsbögen "Kostenstelle Tanklager Saft/Konzentrat" 2010 bis 2012 keine Aufteilung zwischen den ordentlichen Kapitalzinskosten und den betreffenden Mehrkosten für die Marktreserve vor. Schliesslich übersteigt im Jahr 2012 der entsprechende Subventionsanteil gar den Betrag der von der Beschwerdeführerin aufgeführten kalkulatorischen Kapitalzinskosten für die gesamte Lagerhaltung (vgl. Aufstellung der Beschwerdeführerin betreffend Aufteilung der Lager- und Kapitalzinskosten, Beilage zum Schreiben vom 16. Dezember 2014; amtliche Akten Nr. 12).
4.5.2.4 Zusammenfassend kann die Beschwerdeführerin die Höhe der tatsächlich angefallenen Lager- bzw. Kapitalzinskosten betreffend die Marktreserve nicht belegen und damit auch den Nachweis nicht erbringen, dass sie die erhaltenen Subventionszahlungen für diese Kosten verwendet hat. Die von der Beschwerdeführerin verlangte objektmässige Vorsteuerabzugskürzung ist deshalb nicht möglich. Sie kann somit aus der von ihr angerufenen Verwaltungspraxis nichts zu ihren Gunsten ableiten. Es erübrigt sich deshalb, näher darauf einzugehen. Nach dem Gesagten liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die ESTV sich bei der von ihr vorgenommenen Kürzung des Vorsteuerabzugs nicht innerhalb ihres Ermessensspielraums bewegt hat. Im Übrigen wird die zahlenmässige Berechnung nicht bestritten.
Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen ist.
Eine Pateientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 4 VGKE).
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Die Verfahrenskosten von Fr. 1'750.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Deckung der Verfahrenskosten verwendet.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr.[...]; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin: Jürg Steiger Monique Schnell Luchsinger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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