Entscheiddatum: 27.06.2007Publikationsdatum: 27.07.2007
Abteilung I
A-1639/2006
{T 0/2}
Urteil vom 27. Juni 2007
Mitwirkung:
Richter Markus Metz (Vorsitz), Richterin Salome Zimmermann, Richter Daniel Riedo; Gerichtsschreiber Johannes Schöpf.
X._______, ...
Beschwerdeführerin, vertreten durch ...
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz
betreffend
Mehrwertsteuer (MWSTG / 1. Semester 2001 bis 2. Semester 2003 / Leistungen im Bereich des Hausarztmodells).
A. Die X._______ hat ihren Sitz in .... Ihr Zweck gemäss Handelsregistereintrag ist das Entwickeln und Betreiben von alternativen Versicherungsmodellen auf der Grundlage von Managed Care Prinzipien im Auftrag von Krankenversicherern. Die Gesellschaft kann auch weitere Dienstleistungen im Bereich von Managed Care anbieten, insbesondere Gruppen-Arztpraxen betreiben, welche die ganzheitliche medizinische Behandlung, Betreuung und Beratung von Patienten gewähreisten. Sie kann sich an anderen Unternehmen beteiligen sowie Grundbesitz erwerben, verwalten und verkaufen. Die X._______ ist eine je 50-%ige Tochtergesellschaft von zwei Krankenversicherungsgesellschaften.
B. Die Geschäftstätigkeit der X._______ besteht darin, im Auftrag der Trägerversicherer die alternativen Versicherungsmodelle Health Maintenance Organization (HMO) und Hausarztsystem (HAS) nach Managed Care (MC)-Prinzipien zu entwickeln und zu betreiben. Der Auftrag Hausarztsystem umfasst insbesondere die Verhandlungen mit den Ärzten für die Zusammenarbeitsverträge mit den Krankenversicherern, die Koordination der Zusammenarbeit zwischen den Versicherern und den Hausarztnetzen, die Betreuung der Versicherer und Hausarztnetze bei der Einführung und während dem Betrieb des Hausarztmodells sowie die statistischen Auswertungen und Erfolgsrechnungen (vgl. Grundauftrag vom 17. September / 2. Oktober 2003). Zu diesem Zweck hat die X._______ mit mehreren Versicherern Zusammenarbeitsverträge abgeschlossen. Für ihre Dienstleistungen erhält die Gesellschaft von ihren Vertragspartnern eine Entschädigung bestehend aus einer Administrationspauschale und weiteren Zahlungen.
Am 20. September 1999 gelangte die X._______ an die ESTV und ersuchte die Verwaltung um eine mehrwertsteuerliche Beurteilung der von ihr erbrachten Leistungen im HMO-Bereich und im Bereich des Hausarztmodells. Die Gesellschaft stellte sich auf den Standpunkt, ihre medizinischen Dienstleistungen im HMO-Bereich seien von der Mehrwertsteuer ausgenommen. Die Leistungen im Bereich des Hausarztmodells seien von der ESTV als Versicherungsleistungen zu qualifizieren, die von der Mehrwertsteuer ausgenommen seien.
Am 31. Januar 2001 wurde der X._______ von der Verwaltung bewilligt, mit dem Saldosteuersatz von 1.2% abzurechnen. Mit Schreiben vom 19. September 2001 teilte die ESTV der Gesellschaft mit, die durch die Angestellten der HMO-Zentren erbrachten Heilbehandlungen seien von der Mehrwertsteuer ausgenommen; gleich verhalte es sich bei der Abgabe von Medikamenten und medizinischen Hilfsmitteln, welche durch die Ärzte im Rahmen einer Heilbehandlung unmittelbar am Patienten verabreicht würden. Als selbständige Lieferung steuerbar sei die Abgabe von Medikamenten oder medizinischen Hilfsmitteln in verschlossener Packung bzw. ungebraucht zur eigenen Anwendung zu Hause. Der Verkauf und die Vermietung von Geräten (z.B. Rollstühle, Gehstöcke) seien zum Normalsatz steuerbar. Die durch die X._______ im Bereich des Hausarztmodells den Krankenkassen gegenüber erbrachten Koordinationsleistungen würden unter keine Ausnahmebestimmung fallen. Die von den Krankenkassen pro Versicherten an die X._______ ausbezahlte Pauschale unterliege der Mehrwertsteuer zum Normalsatz. Die Gesellschaft teilte der ESTV am 6. März 2002 über Aufforderung insbesondere mit, dass ihrer Ansicht nach auch der MC-Bereich bei einer MC-Organisation als von der Mehrwertsteuer ausgenommene Krankenversicherungsleistung gelten solle.
C. Nach einer am 3. September 2003 abschlägigen Antwort der ESTV wandte sich die X._______ am 28. April 2004 neuerlich an die Verwaltung und ersuchte insbesondere zu überprüfen, ob bezüglich des Hausarztmodells im Sinne einer Förderung des Managed Care-Gedankens nicht noch Spielraum für ein Entgegenkommen bestehe. Am 29. April 2004 teilte die ESTV der Gesellschaft insbesondere mit, die Koordinationsleistungen sowie Administrationsentschädigungen im Bereich Hausarztsystem würden der Mehrwertsteuer unterliegen. Der Saldosteuersatz könne angewendet werden und betrage 6.0%. Bezüglich der Leistungen im Bereich Hausarztmodell forderte die Verwaltung die X._______ auf, ihr mitzuteilen, ob diese Umsätze bis heute versteuert worden seien oder nicht.
Am 4. Juni 2004 reichte die X._______ die von der Verwaltung geforderten Umsatzzahlen ein. Die ESTV erliess am 21. Juli 2004 die Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... über Fr. ... zuzüglich 5% Verzugszins ab 30. April 2002 für die Steuerperioden 1. Semester 2001 bis 2. Semester 2003 (Zeitraum vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2003) und setzte in einem Entscheid unter anderem den Beginn der Mehrwertsteuerpflicht auf den 1. Januar 1999 fest. Im Entscheid vom gleichen Tag hielt die ESTV fest, die Abgabe von Medikamenten und medizinischen Hilfsmitteln unterliege der Mehrwertsteuer. Die Koordinationsleistungen gegenüber den Krankenkassen im Bereich Hausarztmodell seien zum Normalsatz steuerbar. Nach dem Erhalt des Entscheids gab die X._______ der ESTV revidierte Umsatzzahlen bekannt. Die ESTV hob den Entscheid vom 21. Juli 2004 sowie die betreffende EA wiedererwägungsweise auf und ersetzte diesen durch den Entscheid vom 12. August 2004 sowie durch eine neue EA mit gleicher Nummer. Darin wurde die X._______ verpflichtet, der Verwaltung einen Betrag von Fr. ... zuzüglich 5% Verzugszins ab 30. April 2002 zu bezahlen.
D. In der Einsprache vom 13. September 2004 anerkannte die X._______, dass die Abgabe von Medikamenten und medizinischen Hilfsmitteln der Mehrwertsteuer unterliege, bestritt jedoch die Mehrwertsteuerpflicht für das Entgelt ihrer Koordinationsleistungen gegenüber den Krankenkassen im Bereich Hausarztmodell. Entsprechend forderte sie, den Betrag gemäss der EA Nr. ... von Fr. ... um Fr. ... auf Fr. ... herabzusetzen. Am 21. November 2004 und am 17. April 2005 bezahlte die X._______ unter Vorbehalt den Betrag von Fr. ... bzw. Fr. ... an die ESTV.
Am 8. Juli 2005 stellte die X._______ der ESTV ihre Statuten, den Grundauftrag vom 17. September / 2. Oktober 2003, Zusammenarbeitsverträge mit Krankenversichereren aus den Jahren 1998 bis 2005 und solche mit Ärzteorganisationen aus den Jahren 2001/2002 zur Verfügung, um damit zu belegen, dass die entsprechenden Umsätze (auch bezüglich des in diesem Verfahren streitigen Zeitraumes) von der Mehrwertsteuer ausgenommen seien.
E. Mit dem Einspracheentscheid vom 11. August 2006 wies die ESTV die Einsprache ab, soweit der Entscheid vom 12. August 2004 durch Anerkennung der X._______ nicht in Rechtskraft erwachsen war. Die Gesellschaft wurde dazu verpflichtet, der Verwaltung den Betrag von Fr. ... zuzüglich 5% Verzugszins ab 30. April 2002 zu bezahlen. Zur Begründung führte die ESTV insbesondere aus, es solle im Bereich des Gesundheitswesens aus sozialpolitischen Gründen nur die letzte Umsatzstufe nicht mit der Mehrwertsteuer belastet werden; vorgelagerte Umsätze seien jedoch nicht befreit. Beim Hausarztmodell bestehe ein Vertragsverhältnis zwischen den angeschlossenen Krankenversicherern und ihren Versicherten. Die Versicherten würden sich dazu verpflichten, im Krankheitsfall in erster Linie von einem bestimmten Hausarzt behandelt zu werden, wofür die Versicherer günstigere Krankenversicherungsprämien gewährten. Die X._______ habe mit jedem Krankenversicherer einen Zusammenarbeitsvertrag abgeschlossen; zusätzlich seien mit den Versicherern Eckwerte für Verträge zwischen Versicherern und Ärzteorganisationen vereinbart worden. Zur Abgeltung der Leistungen erhalte die X._______ von den Versicherern pro Versicherten eine Pauschalzahlung. Ab dem Geschäftsjahr 2000 sei die Gesellschaft gegenüber der Trägerschaft prozentual am Erfolg der Netzwerke beteiligt. Aus den Zusammenarbeitsverträgen mit diversen Krankenversicherern gehe hervor, dass die X._______ eine Vielzahl von Leistungen erbringe. So sei die Gesellschaft Ansprechpartner der Ärzte, handle MC-Vereinbarungen mit den Ärzteorganisationen aus, entwickle die MC-Versicherungsmodelle weiter, bespreche und dokumentiere mit dem Krankenversicherer die Details der operativen Zusammenarbeit, teile den Krankenversicherern monatliche Bestandesstatistiken pro Ärzte-organisation mit, stelle den MC-Ärzten eine quartalsweise Auswertung der von ihnen und ihrer Ärzteorganisation verursachten Kosten zu, nehme eine jährliche Systemauswertung vor und stelle die Koordination zwischen MC-Arzt und Fachstelle bezüglich der Bestellung von Rechnungskopien sicher. Der Abschluss von Krankenversicherungsverträgen nach dem Hausarztmodell mit den Versicherungsnehmern sei ausschliesslich Sache der einzelnen Krankenversicherer. Das Versicherungsverhältnis bestehe zwischen den jeweiligen Versicherern und den Versicherungsnehmern.
Die ESTV hält weiter fest, das die X._______ keine Versicherungsumsätze erziele, auch sei die Gesellschaft weder als Versicherungsmaklerin noch als Versicherungsvertreterin tätig. Die Krankenversicherer kauften bei der X._______ das Produkt "Hausarztmodell" ein und böten dieses dann im eigenen Namen mit sämtlichen dazu gehörenden Leistungen ihren Versicherungsnehmern an. Die X._______ komme dabei nicht in den direkten Kontakt mit den Versicherten; es sei sogar davon auszugehen, dass diese gar nichts von der Existenz und den Leistungen der Gesellschaft wüssten. Die von der X._______ erbrachten Leistungen würden nicht unter die von der Mehrwertsteuer ausgenommenen Leistungen im Sinne von Art. 14 Ziff. 14 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) bzw. Art. 18 Ziff. 18 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer in der Fassung vom 25. Juni 2002 (MWSTG, SR 641.20) fallen. Daran ändere auch nichts, dass die Leistungen der X._______, würden sie von einem Krankenversicherer selbst erbracht, als Teil der Versicherungsleistungen von der Mehrwertsteuer ausgenommen wären. Jeder Unternehmer sei in der Gestaltung der zivilrechtlichen Rechtsverhältnisse frei, er könne sich wirtschaftlich so betätigen, dass er mehrwertsteuerlich möglichst wenig belastet werde. Wenn die Parteien eine für mehrwertsteuerliche Belange unvorteilhafte Gestaltungsform gewählt hätten, könne sich ein Mehrwertsteuerpflichtiger nicht mit dem Argument entziehen, bei anderer Ausgestaltung der Geschäftsbeziehung hätte sich eine geringere Belastung ergeben.
F. Am 12. September 2006 reichte die X._______ (Beschwerdeführerin) gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 11. August 2006 Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) ein und stellte folgende Anträge:
"1. Die Einspracheentscheide vom 11. August 2006 seien aufzuheben.
a. die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) als Koordinationsleistungen bezeichneten Leistungen der X._______ gegenüber Krankenkassen im Bereich des Hausarztmodells als von der Mehrwertsteuer ausgenommene Versicherungsleistungen zu qualifizieren seien und
b. die Mehrwertsteuerforderung gemäss dem Entscheid (recte: Einspracheentscheid) vom 11.8.2006 betreffend die Leistungen im Bereich des Hausarztmodells 1. Semester 2001 bis 2. Semester 2003 über CHF ... zzgl. Verzugszins von 5% ab 30. April 2002 sowie
c. die Mehrwertsteuerforderung gemäss Entscheid (recte: Einspracheentscheid) vom 11.8.2006 betreffend die Leistungen im Bereich des Hausarztmodells 1. Semester 1999 bis 2. Semester 2000 über CHF ... zzgl. Verzugszins von 5% ab 30. April 2002 aufzuheben seien.
Zur Begründung führte die Beschwerdeführerin insbesondere aus, aus mehrwertsteuerlichen, aber auch aus sozialpolitischen Überlegungen habe das Organisieren und Betreiben der Versichererleistung Hausarztmodell beim Krankenversicherer selbst, aber auch bei einer MC-Organisation, als von der Mehrwertsteuer ausgenommene Krankenversicherungsleistung zu gelten. Wenn nicht die Beschwerdeführerin die beschriebenen Funktionen ausüben würde, müssten diese von den Versicherern selbst wahrgenommen werden, da es sich dabei um Krankenversichereraufgaben handle. Die Gesellschaft erledige diese Aufgaben im Auftrag ihrer beiden Gesellschafterinnen und weiterer angeschlossener Krankenversicherer im Rahmen von Zusammenarbeitsverträgen. Die Beschwerdeführerin ermögliche vor allem kleineren und mittleren Versicherern, solche Modelle effizient und kostendeckend ihren Versicherungsnehmern anzubieten. Nur Versicherungsgesellschaften mit einem entsprechend grossen Versichertenbestand seien überhaupt in der Lage, solche Hausarztmodelle selbst zu entwickeln und zu betreuen.
Durch die Unterstellung unter die Mehrwertsteuerpflicht würde die MC-Idee der Hausarztsysteme, aber auch der HMO's, grundsätzlich in Frage gestellt. Krankenversicherungsleistungen seien von der Mehrwertsteuer ausgenommen, diese Ausnahme umfasse sämtliche Erbringer derartiger Versicherungsleistungen. Als neues Krankenversicherungsmodell habe dies auch für den Bereich Hausarztmodell zu gelten, weshalb auch das Entwickeln und Erbringen von solchen Leistungen von der Mehrwertsteuer ausgenommen sein müsse; dies unabhängig davon, ob diese Leistungen von den Krankenversicherern selber oder - im Rahmen eines Joint Ventures - durch die Beschwerdeführerin erbracht würden. Das Ziel von MC sei die Eindämmung der Gesundheitskosten. Der Versicherte erhalte einen Prämienrabatt als Gegenleistung für die mit diesem System verbundenen Bedingungen, insbesondere die Beschränkung der freien Arztwahl. Die zusätzlichen administrativen Aufwendungen, die mit dem Betrieb des MC-Modells entstünden, müssten durch Minderausgaben bzw. Kosteneinsparungen aufgewogen werden, damit ein erfolgreicher Betrieb gewährleistet sei. Erst ab einer gewissen Mindestgrösse (mindestens eine Million Versicherte) lohne sich der Aufbau eines derartigen Systems. Die Befreiung der Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze von der Mehrwertsteuer sei aus sozialen Erwägungen vorgenommen worden. Diese sozialpolitisch motivierte Absicht, medizinische Leistungen nicht durch die Mehrwertsteuerbelastung zu verteuern, bedinge, dass diese Bestimmung weit auszulegen sei. Dazu komme, dass die Beschwerdeführerin als Versicherungsvertreterin Leistungen erbringe, dies allerdings nicht auf der Kundenseite (der "Verkaufsseite"), sondern auf der "Einkaufsseite". Sie führe als Vertreterin mehrerer Krankenversicherer diese mit den Leistungserbringern zusammen. Ein Versicherungsvertreter könne auch auf der Beschaffungsseite tätig werden.
G. Die ESTV schloss mit dem Schreiben vom 26. Oktober 2006 auf die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde und verzichtete auf die Einreichung einer Vernehmlassung.
Das Bundesverwaltungsgericht orientierte die Parteien am 9. Februar 2007 über die Übernahme des Verfahrens.
Auf die weiteren Begründungen der Eingaben wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der Erwägungen eingegangen.
1.1. Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentscheide der ESTV nach (dem inzwischen aufgehobenen) Art. 65 MWSTG mit Beschwerde bei der SRK angefochten werden. Die SRK ist per 31. Dezember 2006 aufgelöst worden und das Bundesverwaltungsgericht hat am 1. Januar 2007 seine Tätigkeit aufgenommen. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der Mehrwertsteuer liegt eine solche Ausnahme nicht vor. Ebenfalls ist die ESTV Vorinstanz im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es übernimmt am 1. Januar 2007 die Beurteilung des vorher bei der SRK hängigen Rechtsmittels und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG).
1.2. Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV; SR 641.201) in Kraft getreten.
2.1. Art. 5 Bst. a und b MWSTG bestimmen, dass der Mehrwertsteuer die gegen Entgelt erbrachten Lieferungen und Dienstleistungen unterliegen. Die Steuerbarkeit bedingt gemäss Art. 5 Bst. b MWSTG, dass Dienstleistungen gegen Entgelt erbracht werden, mithin einen Leistungsaustausch. Die Gegenleistung muss in ursächlichem Zusammenhang mit der Leistung stehen. Erforderlich ist eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung (BGE 126 II 450 E. 6; Urteile des Bundesgerichts vom 30. April 2004, veröffentlicht in Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 241 f. E. 3.3 und 2A.175/2002 vom 23. Dezember 2002 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1440/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.1).
Die Mehrwertsteuer stellt auf wirtschaftliche Vorgänge ab und sie besteuert den wirtschaftlichen Konsum. Die Qualifikation von mehrwertsteuerlichen Vorgängen und namentlich die Beurteilung der Frage, ob eine Gegenleistung in ursächlichem Zusammenhang mit der Leistung steht, hat deshalb in erster Linie nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (wirtschaftliche Betrachtungsweise; Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1 mit Hinweisen; Entscheid der SRK vom 5. Juli 2005, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.7 E. 2a mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1588/2006 vom 17. April 2007 E. 3.2; statt vieler vgl. Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 112). Ein Leistungsaustausch kann zudem auch gegeben sein, ohne dass ein Vertrag vorliegt (vgl. BGE 126 II 252 f. E. 4a; Urteile des Bundesgerichts 2A.167/2005 vom 8. Mai 2006 E. 4.1 und vom 8. Juni 2000, veröffentlicht in MWST-Journal 2/2000, S. 151 f. E. 4a).
2.2.
2.2.1. Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze mit Einschluss der Umsätze aus der Tätigkeit als Versicherungsvertreter oder Versicherungsmakler sind nach Art. 18 Ziffer 18 MWSTG von der Mehrwertsteuer ausgenommen (unecht befreit). Nach der Praxis der ESTV sind die Umsätze sämtlicher Arten von Versicherungen, die durch anerkannte und der Gesetzgebung über die Versicherungsaufsicht unterstellte Versicherungsträger des privaten Rechts und solche des öffentlichen Rechts angeboten werden, der Krankenversicherungen und die Umsätze der selbständigen Versicherungsvertreter, Versicherungsmakler und Versicherungsbroker aus den dazugehörenden Dienstleistungen umfassend von der Mehrwertsteuer ausgenommen (Wegleitung 2001 für Mehrwertsteuerpflichtige [Wegleitung 2001] Rz. 622 f.; vgl. auch Ziffer 2 der Branchenbroschüre Versicherungswesen vom September 2000 [Branchenbroschüre 15]; Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Auflage, Bern u.a. 2003, Rz. 793; Philip Robinson/Christian Oberheid, in: Diego Clavadetscher/Pierre-Marie Glauser/Gerhard Schafroth, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, Art. 18 Ziff. 18 Rz. 4 f.; Ziffer 2.2.4 und 2.2.5 Branchenbroschüre 15). Versicherungsvertreter handeln im Auftrag des Versicherers, während Versicherungsmakler im Auftrag des Versicherungsnehmers tätig werden (vgl. Alfred Maurer, Schweizerisches Privatversicherungsrecht, 3. Auflage, Bern 1995, § 15 I).
2.2.2. Sinn und Zweck der Befreiungsvorschrift besteht in der Begünstigung des Bezugs von Versicherungsleistungen aus sozialpolitischen Gründen (vgl. Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD) zur Mehrwertsteuerverordnung, S. 16). Dabei erstreckt sich die Befreiung auf jene Leistungen, die in Ausübung der begünstigten Tätigkeit erbracht werden. Es handelt sich dabei beispielsweise um die Betreuung der Versicherungsnehmer in Versicherungsangelegenheiten, die Ermittlung und Beschaffung des geeigneten Versicherungsschutzes, die Vertretung ihrer Interessen in Schadenfällen sowie das Inkasso. Entscheidend für die Befreiung von der Mehrwertsteuer ist, dass die erbrachte Leistung berufstypisch ist (vgl. auch Ziffer 2.2.2 Branchenbroschüre 15). Aus dem - auf Gesetzesstufe vorgegebenen - Wesen der Steuerbefreiung ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug (unechte Steuerbefreiung) geht hervor, dass einzig durch die Nichtbelastung der letzten Umsatzstufe insgesamt eine geringere Steuerbelastung für den Endverbraucher bewirkt werden soll. Insofern ist zutreffend, nur die dem Endverbraucher, also demjenigen, der den Versicherungsschutz in Anspruch nimmt, unmittelbar erbrachten Leistungen zu befreien, und nicht etwa auch gewisse Vorleistungen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1440/2006 E. 2.2.2; vgl. zu dieser Problematik auch den Entscheid der SRK vom 28. Oktober 1997, veröffentlicht in MWST-Journal 1/98, S. 24 E. 4b, bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts, veröffentlicht in ASA 69 S. 344 E. 6d/aa; vgl. auch ASA 69 S. 658 E. 6a). Weitet die Verwaltungspraxis in Anwendung von Art. 18 Ziff. 18 MWSTG die Steuerbefreiung nicht auf Tätigkeiten aus, die den eigentlichen Versicherungsumsätzen vorgelagert sind, verletzt sie kein übergeordnetes Recht. Vorab beachtet sie den von der Verfassung vorgegebenen Grundsatz der Allgemeinheit der Mehrwertsteuer sowie die daraus in konstanter Rechtsprechung abgeleitete restriktive Handhabung und Auslegung der Befreiungsvorschriften in Art. 18 MWSTG (vgl. hierzu: BGE 124 II 202 E. 5e; Urteil des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom 1. September 2005 E. 4.1; Entscheid der SRK vom 29. Juli 2004, veröffentlicht in VPB 69.11 E. 2b/aa). Zusammenfassend entspricht es den Verfassungsvorgaben, wenn die Steuerbefreiung von Art. 18 Ziff. 18 MWSTG auf eigentliche Versicherungsumsätze, den Versicherungsschutz, beschränkt wird. Den Versicherungsumsätzen vorgelagerte Tätigkeiten werden von der Befreiungsvorschrift nicht erfasst (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1440/2006 E. 2.2.2; zum Ganzen: Entscheid der SRK vom 27. März 2001, veröffentlicht in VPB 66.11 E. 3c).
3.1. Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin mit mehreren Versichererern Zusammenarbeitsverträge abgeschlossen, unter denen sie im Rahmen des MC-Systems Ansprechpartnerin für die Ärzte ist, mit den Ärzteorganisationen MC-Rahmenvereinbarungen aushandelt, bei Ärzteorganisationen bei Bedarf die Netzaufbauarbeiten unterstützt, bei gewichtigen Änderungen für die beteiligten Ärzte und deren Praxisassistentinnen eine Schulung zur administrativen Abwicklung durchführt, die Managed Care-Versicherungsmodelle weiterentwickelt, die Details der operativen Zusammenarbeit mit den Vertragspartnern abspricht und dokumentiert, über Entwicklungen der einzelnen Ärzteorganisationen sowie über neue Verhandlungsregionen regelmässig orientiert, nach Vertragsänderungen und Vertragserneuerungen mit den Ärzteorganisationen die jeweils gültige Fassung der Rahmenvereinbarung zustellt, die monatlich elektronisch gemeldeten MC-Versichertenbestände in die eigene Datenbank übernimmt und den MC-Ärzten konsolidiert über alle teilnehmenden Versicherer pro Ärzteorganisation meldet, die monatlich elektronisch gemeldeten Kostendaten der MC-Versicherten in die eigene Datenbank übernimmt und den MC-Ärzten und gegebenenfalls auch anderen vertraglich eingebundenen Leistungserbringern in einheitlicher Form meldet, quartalsweise ihre Bestandesstatistiken pro Ärzteorganisation mitteilt, den MC-Ärzten eine quartalsweise Auswertung der von ihnen und ihrer Ärzteorganisation verursachten Kosten zustellt, die jährliche Systemauswertung und -abrechnung für die Ärzteorganisation vornimmt, Mutationsmeldungen und neue Ärzte sowie Einzugsgebietsänderungen mindestens monatlich mitteilt und die Koordination zwischen MC-Arzt und Fachstelle bezüglich der Bestellung von Rechnungskopien sicherstellt (vgl. Ziffer 2.1 des Zusammenarbeitsvertrags mit der Krankenkasse Concordia vom 17. / 19. Januar 2005; Ziffer 4 des Zusammenarbeitsvertrags mit der Krankenkasse ... vom 10. September 1998). Für diese Dienstleistungen erhält die Beschwerdeführerin von ihren Vertragspartnern, den Krankenversicherern, ein Entgelt.
3.2.
3.2.1. Die Verfahrensparteien sind sich einig, dass die Beschwerdeführerin nicht als Versicherungsmaklerin für die Versicherten (vgl. oben E. 2.2.2) handelt; sie erhält das Entgelt nicht für die Betreuung von Versicherungsnehmern in Versicherungsangelegenheiten oder für die Ermittlung und Beschaffung des geeigneten Versicherungsschutzes, die Vertretung ihrer Interessen in Schadenfällen oder für das Inkasso (vgl. Ziffer 2.1, 2.2.4 und 2.2.5 Branchenbroschüre 15; Kommentar EFD, a.a.O. S. 16; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O. Rz. 793).
3.2.2. Es handelt sich beim fraglichen Umsatz der Beschwerdeführerin aber auch nicht um durch Versicherungen in Rechnung gestellte Prämien für Versicherungs- und Rückversicherungsleistungen (vgl. Ziffer 627 Wegleitung 2001; Ziffer 2.2 Branchenbroschüre 15) oder um eine Leistung des Versicherers aufgrund eines abgeschlossenen Versicherungsvertrages (vgl. Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O. Rz. 792). Dazu fehlt der Beschwerdeführerin schon die Eigenschaft als Versicherung. Ein Vertragsverhältnis zwischen den Versicherten und der Beschwerdeführerin liegt nicht vor. Das Versicherungsvertragsverhältnis besteht zwischen den jeweiligen Versicherern und den Versicherten.
3.2.3. Schliesslich handelt die Beschwerdeführerin aber auch nicht als Vertreterin der Versicherungen zum Abschluss von Versicherungsverträgen, sondern hat mit diesen als direkte Vertragspartnerin Zusammenarbeitsverträge abgeschlossen, welche mit dem dafür bezogenen Entgelt zweifellos wirtschaftlich verknüpft sind (vgl. Zusammenarbeitsvertrag mit der Krankenkasse ... vom 17. / 19. Januar 2005). Die Beschwerdeführerin vertritt auf Grund dieser vertraglichen Vereinbarungen die Versicherer im Abschluss von Zusammenarbeitsverträgen mit Ärzteorganisationen (vgl. die Rahmenvereinbarung zwischen der Krankenkasse ..., der Krankenkasse ... und der Krankenkasse ... mit dem Ärzteverein ... vom 11. / 13. Juli 2001). Obwohl nicht sämtliche von der Beschwerdeführerin eingereichten Verträge den hier zu beurteilenden Zeitraum (vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2003) betreffen, hat sie diese Unterlagen als Beleg dafür eingelegt, dass ihr Entgelt aus solchen Verträgen von der Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen sei, da es sich dabei um typische von ihr abgeschlossene Vereinbarungen handeln soll. Die ESTV hat im Verlauf dieses Beschwerdeverfahrens keine Einwendungen dagegen erhoben, sodass sich unter diesen Umständen das Bundesverwaltungsgericht auf diese Verträge auch für die in diesem Verfahren streitigen Mehrwertsteuerforderungen aus dem Zeitraum vom 1. Januar 2001 bis zum 31. Dezember 2003 stützen kann, weil davon ausgegangen werden darf, in der massgebenden Periode seien gleichlautende Verträge abgeschlossen worden.
3.2.4. Betroffen ist vorliegendenfalls damit nicht die letzte Umsatzstufe des Endverbrauchers als Versicherter im Bereich der Krankenversicherung, die von der unechten Steuerbefreiung betreffend Mehrwertsteuer profitieren will (vgl. oben E. 2.2.2). Es kann deshalb der Auffassung der Beschwerdeführerin nicht zugestimmt werden, das Betreiben eines Hausarztmodells (welche einzelnen Leistungen auch immer davon umfasst sind) habe als eigentliche Versicherungsleistung zu gelten. Die umschriebene Tätigkeit ist vielmehr als Eingangsleistung der Krankenversicherer anzusehen, ein Leistungsaustausch zwischen der Beschwerdeführerin und jenen Unternehmen liegt vor. Die Krankenversicherungen kaufen das Produkt "Hausarztmodell" bei der Beschwerdeführerin ein und bieten es dann im eigenen Namen den Krankenversicherten an. Die Beschwerdeführerin erbringt mit ihren vertraglichen Leistungen gegenüber ihren Vertragspartnern, den Krankenversicherungen, keine Versicherungsumsätze. Vielmehr geht es dabei um (organisatorische) Vorleistungen im Bereich der medizinischen Heilbehandlungen, die von den Krankenversicherungen bei der Beschwerdeführerin eingekauft worden sind. Es handelt sich um keine solchen Versicherungsleistungen, die in Ausübung der begünstigten Tätigkeit - nämlich des Versicherungsumsatzes in Form von Versicherungsprämien und deren Nebenleistungen oder der späteren Leistung der Versicherungsgesellschaft (vgl. Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O. Rz. 792) - erbracht würden. An dieser Stelle ist nochmals zu wiederholen, dass Ausnahmen von der Mehrwertsteuer grundsätzlich restriktiv auszulegen sind (vgl. ASA 69 S. 804; 71 S. 57, ASA 71 S. 657), sodass - auch nicht aus sozialpolitischen Überlegungen - Raum für eine Ausdehnung der betreffenden Steuerbefreiung bleibt. In der Versicherungsbranche sind organisatorische Tätigkeiten wie sie die Beschwerdeführerin erbringt, nicht selten; so werden Dienstleistungen für Pools und Syndikate (z. B. Administration, Koordination, Buchführung) von der Verwaltung als mehrwertsteuerpflichtig angesehen.
Der Umsatz, den die Beschwerdeführerin aus ihrer Geschäftstätigkeit mit den Krankenversicherern erzielt, unterliegt deshalb nach Art. 5 Bst. b MWSTG der Mehrwertsteuer. Nicht massgeblich ist schliesslich, dass jene Aufgaben, die die Beschwerdeführerin gegenüber ihren Vertragspartnern erbringt, sonst von den Krankenversicherungen selbst ausgeführt werden müssten und befreit wären. Soweit die Trägerversicherungen und weitere angeschlossene Krankenversicherungen ihre Aufgabenerfüllung an die Beschwerdeführerin auslagern, entsteht ein neues Umsatzstadium und das gesamte dafür entrichtete Entgelt bildet mehrwertsteuerliche Bemessungsgrundlage.
3.2.5. Zusammenfassend ist die Beschwerdeführerin weder als Versicherungsvertreterin, Versicherungsmaklerin oder Versicherungsbrokerin für die Krankenversicherungen auf der "Eingangsseite" aufgetreten. Sie ist vielmehr als Organisatorin des Hausarztmodells, eines Leistungspaketes verschiedener Teilleistungen, anzusprechen; darin besteht ihre Leistung, die sie den Krankenversicherern gegenüber erbringt. Auch mit dieser Argumentation kann sie daher nichts für sich ableiten.
3.2.6. Der von der ESTV geltend gemachte Mehrwertsteuerbetrag wurde von der Beschwerdeführerin der Höhe nach sowie bezüglich der Verzinsung nicht bestritten, sodass das Bundesverwaltungsgericht keinen Anlass sieht, die Berechnung einer neuerlichen Überprüfung zu unterziehen.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Die Verfahrenskosten von Fr. 6'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem Kostenvorschuss von Fr. 6'500.-- verrechnet.
Dieses Urteil wird eröffnet:
der Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
der Vorinstanz (Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Markus Metz Johannes Schöpf
Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde ist unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (Art. 42, 48, 54, 83 Bst. m und Art. 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).
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