Entscheiddatum: 26.09.2007Publikationsdatum: 04.10.2007
Abteilung I
A-1554/2006
{T 0/2}
Urteil vom 26. September 2007
Mitwirkung:
Richter Markus Metz (Vorsitz), Richterin Salome Zimmermann, Richter Pascal Mollard;
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
A._______,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz
betreffend
Mehrwertsteuer (MWSTG; 1. Quartal 2001 - 2. Quartal 2004; Ermessenseinschätzung, Vorsteuerabzug)
A. A._______ beschäftigte sich in Regensdorf mit dem Handel mit gebrauchten Autos aller Marken im unteren Preissegment. Er führte daneben Transporte mit eigenen Fahrzeugen aus und vermittelte den Kauf und Verkauf von Fahrzeugen. Am 30. September 2004 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) bei A._______ eine Mehrwertsteuerkontrolle durch und führte diese - nachdem A._______ praktisch keine Belege vorweisen konnte - am 1. Oktober 2004 bei der Steuerverwaltung des Kantons Zürich fort, da der Treuhänder von A._______ geltend gemacht hatte, die Belege jeweils mit der Steuererklärung eingereicht zu haben. Aber auch dort waren keine Belege vorhanden. Mangels Unterlagen und Belegen nahm die ESTV eine Ermessenseinschätzung vor. Diese zeigte, dass der kalkulierte Umsatz von A._______ im Jahr 1998 und in den Folgejahren mehr als Fr. 250'000.-- betragen hatte; es wurde deshalb seine Steuerpflicht auf den 1. Januar 1999 festgestellt. Mit der Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 147'829 vom 30. September 2004 machte die ESTV für die Kontrollperiode 1. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2004 (Zeitraum vom 1. Januar 2001 bis 30. Juni 2004) Fr. 56'182.-- und Verzugszins seit dem 31. August 2002 (mittlerer Verfall) geltend. Am 14. Oktober 2004 bestritt A._______ seine Steuerpflicht, da der erzielte "Handelsgewinn" immer unter Fr. 75'000.-- pro Jahr gelegen habe und bei Anwendung der Margenbesteuerung das Steuerbetreffnis unter Fr. 4'000.-- jährlich gelegen hätte.
B. Am 17. November 2004 bestätigte die ESTV die Steuerpflicht von A._______ ab dem 1. Januar 1999 und die EA Nr. 147'829 in einem formellen Entscheid, gegen den A._______ am 8. Dezember 2004 Einsprache einreichte. Die ESTV forderte ihn am 10. November 2005 auf, diverse Buchhaltungsunterlagen, welche zum Vorsteuerabzug berechtigten, einzureichen. Am 29. November 2005 sandte A._______ der ESTV Aufstellungen über die Einnahmen und Ausgaben im Kontrollzeitraum zu, ohne sich jedoch zur Zusammensetzung der dort festgehaltenen Zahlen zu äussern, geschweige denn Belege für deren Richtigkeit zu liefern. Im Einspracheentscheid vom 25. Januar 2006 wies die ESTV die Einsprache ab und bestätigte die Steuerforderung gemäss der EA Nr. 147'829.
C. Dagegen reichte A._______ am 25. Februar 2006 Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) ein mit dem Begehren, die Eintragung im Steuerregister rückwirkend zu widerrufen, die EA Nr. 147'829 zu annullieren und ihm eine Rente von monatlich Fr. 3'000.-- zuzusprechen. Er begründete seine Beschwerde im Wesentlichen damit, dass die ESTV die Einkäufe nicht in Abzug gebracht habe. Er habe nur die Marge (Gewinn) ausgewiesen, welche sich aus Umsatz abzüglich Einkauf errechnete. Sein Einkommen von monatlich Fr. 2'500.-- bis Fr. 3'500.-- habe er immer ordentlich versteuert und dokumentiert. Die ESTV nahm die Beschwerde zum Anlass, den Einspracheentscheid vom 25. Januar 2006 aufzuheben und die Steuerforderung im Wiedererwägungseinspracheentscheid vom 2. Oktober 2006 auf Fr. 28'082.-- zuzüglich Verzugszins seit 31. August 2002 zu reduzieren. Sie tat dies auf Grund ihrer ausnahmsweisen Bereitschaft, im Sinne eines Entgegenkommens der von A._______ nicht nachgewiesenen Vorsteuer Rechnung zu tragen. Sie schätzte diese Vorsteuer nach pflichtgemässem Ermessen und berücksichtigte dabei auch, dass A._______ Handel mit gebrauchten Motorfahrzeugen trieb.
D. In der Eingabe vom 4. November 2006 hielt A._______ (Beschwerdeführer) an seiner Beschwerde auch gegen den Wiedererwägungseinspracheentscheid vom 2. Oktober 2006 und an seinen Rechtsbegehren fest und wies darauf hin, er habe im Jahr 1998 eine Anmeldung als Mehrwertsteuerpflichtiger gemacht, die jedoch von der ESTV zurückgewiesen worden sei. Die ESTV begründete ihren Entscheid noch einmal mit der Duplik vom 30. November 2006. Für die weiteren Begründungen des Beschwerdeführers und der ESTV sei - soweit sie entscheidrelevant sind - auf die Erwägungen des Bundesverwaltunsgerichts (BVGer) verwiesen.
E. Das BVGer orientierte die Parteien am 9. Februar 2007 über die Übernahme des Verfahrens.
1.1 Das BVGer ist nach Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) seit dem 1. Januar 2007 zur Entscheidung in der vorliegenden Streitsache zuständig. Die Beschwerde vom 25. Februar 2006 gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 25. Januar 2006 wurde seinerzeit frist- und formgerecht bei der SRK eingereicht. Der Beschwerdeführer ist nach Art. 48 Abs. 1 Bst. b des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021) zur Beschwerde legitimiert. Der vom Beschwerdeführer gestützt auf Art. 63 Abs. 4 VwVG einverlangte Kostenvorschuss von Fr. 1'500.-- ist fristgerecht bezahlt worden. Auf die Beschwerde ist mithin einzutreten.
Das BVGer übernimmt am 1. Januar 2007 die Beurteilung des bei der SRK am 31. Dezember 2006 hängigen Rechtsmittels und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG).
1.2 Das BVGer kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfange überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; André Moser, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.59; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
2.1 Der Steuer unterliegen nach Art. 5 Bst. a und b des hier anwendbaren Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und erbrachten Dienstleistungen und der Eigenverbrauch (Art. 5 Bst. c MWSTG). Eine Lieferung liegt vor, wenn die Befähigung verschafft wird, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen (Art. 6 Abs. 1 MWSTG). Als Dienstleistung gilt nach Art. 7 Abs. 1 MWSTG jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist.
2.2 Steuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, selbst wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 MWSTG). Von der Steuerpflicht sind nach Art. 25 Abs. 1 Bst. a MWSTG Unternehmer ausgenommen, deren Jahresumsatz höchstens Fr. 250'000.-- erreicht, sofern die nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Steuer regelmässig nicht mehr als Fr. 4'000.-- im Jahr betragen würde. Die Steuerpflicht beginnt nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der massgebende Umsatz erzielt worden ist (Art. 28 Abs. 1 MWSTG).
2.3 Die Steuer wird vom Entgelt berechnet (Art. 33 Abs. 1 MWSTG). Zum Entgelt gehört alles, was der Empfänger als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet (Art. 33 Abs. 2 MWSTG).
2.4 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 46 f. MWSTG; vgl. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag an die ESTV abzuliefern hat. Der Steuerpflichtige hat seine Mehrwertsteuerforderung selbst festzustellen; er ist allein für die vollständige und richtige Versteuerung seiner steuerbaren Umsätze und für die korrekte Ermittlung der Vorsteuer verantwortlich (Urteile des BVGer A-1476/2006 und A-1492/2006 vom 26. April 2007, E. 4.2.1; Isabelle Homberger Gut, in mwst.com, Basel/Genf/München 2000, Art. 46 Rz. 1 ff.; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern 2003, Rz. 1579 ff.; vgl. Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartementes zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994, S. 38). Ein Verstoss des Mehrwertsteuerpflichtigen gegen diesen Grundsatz ist als schwerwiegend anzusehen, da der Steuerpflichtige durch das Missachten dieser Vorschrift die ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer und damit das Steuersystem als solches gefährdet (vgl. die Entscheide der SRK vom 27. März 2006 [SRK 2003-184] E. 2c, vom 31. August 2004 [SRK 2003 168] E. 3a, vom 12. August 2002, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 73 S. 232 f. sowie vom 25. August 1998, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.27 E. 3a). Dieser Auffassung ist auch das BVGer (Urteile des BVGer vom 20. März 2007, a.a.O., E. 2.2, A-1403/2006 vom 5. Juli 2007 E. 2.2.1).
2.5 Gemäss Art. 58 Abs. 1 MWSTG hat der Steuerpflichtige seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der Steuerpflicht sowie für die Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen. Die ESTV kann hierüber nähere Bestimmungen aufstellen. Von dieser Befugnis hat sie mit dem Erlass der Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (in erster Auflage erschienen im Herbst 1994; im Sommer 2000 als Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer neu herausgegeben; im Folgenden: Wegleitung 2001) Gebrauch gemacht. In der Wegleitung 2001 sind genauere Angaben enthalten, wie eine derartige Buchhaltung auszugestalten ist (Rz. 878 ff.). Alle Geschäftsfälle müssen fortlaufend, chronologisch und lückenlos aufgezeichnet werden (Rz. 890 der Wegleitung 2001) und alle Eintragungen haben sich auf entsprechende Belege zu stützen, so dass die einzelnen Geschäftsvorfälle von der Eintragung in die Hilfs- und Grundbücher bis zur Steuerabrechnung und bis zum Jahresabschluss sowie umgekehrt leicht und genau verfolgt werden können («Prüfspur»; vgl. Rz. 893 der Wegleitung 2001).
2.6 Die ESTV ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages nur dann an Stelle des Steuerpflichtigen, wenn dieser seinen Pflichten nicht nachkommt (vgl. Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, S. 267 f. Rz. 994 ff.). Nach Art. 60 MWSTG nimmt die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor, wenn keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vorliegen oder die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen. Eine Schätzung muss insbesondere auch dann erfolgen, wenn die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungsregeln derart gravierend sind, dass sie die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen (Entscheid der SRK vom 3. Dezember 2003, veröffentlicht in VPB 68.73 E. 2b; vgl. zum Recht der Warenumsatzsteuer: BGE 105 Ib 182 ff. mit weiteren Hinweisen; ASA 61 S. 819 E. 3a, 61 S. 532 f. E. 2b, 59 S. 563 E. 1). Selbst eine formell einwandfreie Buchführung kann die Durchführung einer Schätzung erfordern, wenn die in den Büchern enthaltenen Geschäftsergebnisse von den Erfahrungszahlen wesentlich abweichen (ASA 58 S. 383 E. 2b, mit weiteren Hinweisen, 42 S. 407 E. 2c, mit Hinweisen, 35 S. 479 E. 2). Dabei hat die Verwaltung diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb des Steuerpflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (Entscheid der SRK vom 5. Januar 2000, publiziert in VPB 64.83 E. 3a; ASA 61 S. 819 E. 3a, 52 S. 238 E. 4). In Betracht fallen einerseits Methoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen, andererseits Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen (ASA 63 S. 239, 52 S. 239 E. 4). Dabei obliegt es dem Steuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen. Erst wenn der Steuerpflichtige den Nachweis dafür erbringt, dass der Vorinstanz bei der Schätzung erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind, nimmt das BVGer - wie früher die SRK - eine Korrektur der vorinstanzlichen Schätzung vor (Urteil des BVGer A-1587/2006 vom 14. Mai 2007 E. 2.5; ausführlich zur Praxis der SRK: Entscheide der SRK vom 5. Januar 2000, a.a.O. E. 2 mit zahlreichen Hinweisen, vom 14. Mai 2003, veröffentlicht in VPB 67.122 E. 2 c/cc). Grundsätzlich hat die ESTV den Vorsteuerabzug nicht zu schätzen (Urteil des Bundesgerichts 2A.558/2006 vom 6. Mai 2006 E. 2.3); sie kann aber im Sinn einer Ausnahme den Vorsteuerabzug aus einer bestehenden Gewinn- und Verlustrechnung bestimmen (Urteil des BVGer A-1580/2006 vom 16. Mai 2007 E. 3.2).
3.1 Die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung durch die ESTV im Fall des Beschwerdeführers lagen zweifellos vor (oben. E. 2.6). Der Beschwerdeführer hat kein Kassabuch geführt, obwohl er einen bargeldintensiven Betrieb führte. Er hat weder Grundbücher oder Kontoblätter geführt noch eine Bilanz erstellt. Eine Art rudimentäre Erfolgsrechnung als "Aufstellung Einnahmen- und Ausgaben" mit dem Ausweis eines Nettogewinns über die Jahre 1999 bis 2004 liegt vor. Hingegen hat der Beschwerdeführer keine Wagenhandelskontrolle geführt und konnte für die relevante Periode - ausser für das erste Halbjahr 2004 über den Einkauf von Fahrzeugen - keinerlei Belege vorweisen.
Als relevanten Umsatz hat die ESTV den vom Beschwerdeführer selbst ausgewiesenen "Handelsertrag" (2001 Fr. 67'780.--, 2002 Fr. 62'420.-- und 2003 Fr. 62'320.--) beigezogen und um geschätzte Transportleistungen mit seinem Lieferwagen und Sachentransportanhänger von jährlich Fr. 1'000.-- sowie geschätzte Vermittlungsleistungen von jährlich Fr. 20'000.-- reduziert, nachdem der Beschwerdeführer ausgesagt hatte, das Entgelt aus Transportleistungen sei gering gewesen. Aufgrund einer branchenüblichen Marge von 21% im Gebrauchtwagenhandel ergab sich aus dem Bruttogewinn der Handelstätigkeit des Beschwerdeführers ein geschätzter Handelsumsatz von Fr. 222'762.-- für das Jahr 2001, Fr. 197'238.-- für das Jahr 2002 und ein solcher von Fr. 196'762.-- für das Jahr 2003. Unter Berücksichtigung der jährlichen Transportleistungen und des Vermittlungsumsatzes errechnete die ESTV für das Jahr 2001 damit einen steuerpflichtigen Umsatz von Fr. 243'762.--, für das Jahr 2002 Fr. 218'238.-- und für das Jahr 2003 Fr. 217'762.--. Für das erste und zweite Quartal des Jahres 2004 zog die ESTV den Halbjahresumsatz des Jahres 2003 bei. Von der daraus entstehenden Umsatzsteuerschuld brachte die ESTV (unbelegte, jedoch geschätzte) Vorsteuern von Fr. 8'685.-- für das Jahr 2001, von Fr. 7'777.-- für das Jahr 2002, von Fr. 7'759.-- für das Jahr 2003 und von Fr. 3'879.-- für die ersten beiden Quartale des Jahres 2004 in Abzug. Die ESTV berücksichtigte zur Berechnung der Plausibilität ihrer Ermessenseinschätzung ebenfalls, dass der Beschwerdeführer für seinen Wagenhandel 10 Parkplätze zugemietet hatte, auf dem die zu verkaufenden Fahrzeuge nach seinen Angaben bis zu zwei Monaten standen. Pro Platz erreichte der Beschwerdeführer ebenfalls nach eigenen Angaben einen Umsatz von ca. Fr. 19'000.-- oder insgesamt Fr. 190'000.-- pro Jahr. Da der Beschwerdeführer seine Fahrzeuge auch privat benutzt hatte, rechnete die ESTV ihm eine Eigenverbrauchsteuer gemäss dem Merkblatt Nr. 3, Vereinfachungen bei Privatanteilen/Naturalbezügen/Personenverpflegungen, von insgesamt Fr. 478.80 für die gesamte relevante Steuerperiode auf.
Es ist auch nicht zu beanstanden, dass die ESTV im vorliegenden Fall im Rahmen ihrer Wiedererwägung ausnahmsweise die nicht nachgewiesenen Vorsteuern nach pflichtgemässem Ermessen berechnet hat (Wiedererwägungsentscheid vom 2. Oktober 2006, S. 9 f.) mit der Begründung, dass es sich um eine rückwirkende Eintragung gehandelt habe und der Beschwerdeführer nach seiner (zurückgewiesenen) Anmeldung bei der ESTV im Jahr 1998 davon ausgegangen war, er sei nicht steuerpflichtig. Eine Abkehr von der grundsätzlichen Rechtsprechung, dass der Vorsteuerabzug durch die ESTV nicht zu schätzen sei (E. 2.6), vermag das Bundesverwaltungsgericht im Vorgehen der ESTV nicht zu erkennen; auf eine reformatio in pejus ist deshalb zu verzichten.
Weder an der Methode der Ermessenseinschätzung noch am Ergebnis ist irgend etwas zu bemängeln. Zweifellos begründet der kalkulierte Umsatz von Fr. 293'381.-- im Jahr 1998 und der ferner erzielte Umsatz in der relevanten Steuerperiode die Steuerpflicht des Beschwerdeführers ab dem 1. Januar 1999 (E. 2.2). Aus dem Umstand schliesslich, dass seine Steuern beim Bund und beim Kanton für die Jahre 1998 bis 2003 aufgrund vorhandener Unterlagen rechtskräftig veranlagt wurden, kommt es bei der Berechnung der Mehrwertsteuer nicht an (Entscheid der SRK vom 18. Juli 2003, veröffentlicht in VPB 68.19 E. 4 a-c). Schliesslich ist der Beschwerdeführer entgegen seiner Beweispflicht steuermindernder Tatsachen (vgl. Entscheide der SRK vom 15. Juni 2004, veröffentlicht in VPB 68.155 E. 3 a, vom 18. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.49 E. 3 b/bb) jeden Nachweis schuldig geblieben, dass die Umsätze bezüglich der vermittelten Fahrzeuge für Auslandkunden und damit im Ausland erzielt oder die Fahrzeuge in das Ausland verbracht worden waren. Er macht auch nur geltend, "in der Regel" seien Vermittlungsprovisionen für Auslandkunden erzielt worden.
3.2 Soweit der Beschwerdeführer schliesslich die Leistung einer monatlichen Rente von Fr. 3'000.-- fordert, fehlt dafür offensichtlich im MWSTG jede gesetzliche Grundlage, weshalb das Begehren abzuweisen ist.
3.3 Insgesamt erweist sich, dass der Beschwerdeführer aufgrund des jährlich erzielten Umsatzes steuerpflichtig ist und dass der ESTV in der Ermessenseinschätzung über seinen jährlich erzielten Umsatz (es kommt nicht auf den Nettoerlös an) keine Fehler unterlaufen sind. Der Beschwerdeführer konnte nicht nachweisen, dass seine Vermittlungserlöse als im Ausland erbracht oder in das Ausland ausgeführt steuerbefreit sind. Die ESTV hat auch die nicht nachgewiesenen Vorsteuern berücksichtigt und nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt. Auf den Umstand, dass seine Steuern bei Bund und Kanton für die Jahre 1998 bis 2003 aufgrund vorhandener Unterlagen rechtskräftig veranlagt sind, kommt es bei der Berechnung der Mehrwertsteuer nicht an. Die Beschwerde ist aus diesem Grund abzuweisen.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Der Beschwerdeführer trägt die Verfahrenskosten von Fr. 1'200.--; sie werden mit dem Kostenvorschuss von Fr. 1'500.-- verrechnet. Der Rest von Fr. 300.-- wird dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückerstattet.
Dieses Urteil wird eröffnet:
dem Beschwerdeführer (mit Gerichtsurkunde)
der Vorinstanz (Ref-Nr. ...) (mit Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Markus Metz Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (Art. 42, 48, 54, 83 Bst. m und Art. 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).
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