A-1470/2006

BVGer A-1470/2006

Entscheiddatum: 05.02.2009Publikationsdatum: 17.02.2009

Bundesverwaltungsgericht

Tribunal administratif fédéral

Tribunale amministrativo federale

Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-1470/2006

{T 0/2}

Urteil vom 5. Februar 2009

Besetzung

Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz), Richter Thomas Stadelmann,

Richterin Marianne Ryter Sauvant,

Richter Daniel Riedo,

Richter Markus Metz,

Gerichtsschreiberin Sonja Bossart.

Parteien

X._______ AG, ...,

vertreten durch ...,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand

Mehrwertsteuer (2. Quartal 2003 bis 4. Quartal 2003).

Kreditkartengeschäft; ausgenommene Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs (Art. 18 Ziff. 19 MWSTG); Vorumsatztheorie.

Sachverhalt:

A.

Die X. AG mit Sitz in Zürich (...) bezweckt gemäss Handelsregisterauszug für sich und für andere Unternehmen des internationalen Konzerns: das Betreiben von Marketingsystemen durch Zahlungskarten, Abrechnungssysteme und Software, die Vermarktung eigener Produkte und Produkte Dritter, sowie die damit verbundene Betreuung eigener Kunden und der Kunden anderer Konzerngesellschaften. Sie ist seit dem 21. Mai 2003 als Steuerpflichtige im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Die X. AG ist eine Tochtergesellschaft der Y. GmbH (Y.) mit Sitz in .... Diese verfolgt im Wesentlichen den gleichen Geschäftszweck wie die X. AG.

B.

Im Hinblick auf die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht schilderte die X. AG der ESTV mit Schreiben vom 11. September 2003 ihre Geschäftstätigkeit und ihre Umsätze. Ihr Hauptprodukt sei eine Kreditkarte (...), welche die Kunden (die Karteninhaber) zur bargeldlosen Bezahlung von Reisen bei Reisebüros (Vertragsunternehmen) verwenden können. Die Y. erwerbe von den Vertragsunternehmen die aufgrund von solchen Zahlungen mit der Karte entstandenen Forderungen und trete sie weiter an die X. AG ab. Die X. AG erstelle aufgrund der von der Y. übermittelten Daten eine Abrechnung an die Karteninhaber und vereinnahme die fälligen Beträge in eigenem Namen und auf eigene Rechnung. Anschliessend vergüte sie der Y. den Forderungsbetrag abzüglich einer Servicegebühr.

Die X. AG vertritt, ihre (Finanz-)Umsätze aus dem geschilderten Kartengeschäft seien weitgehend nach Art. 18 Ziff. 19 des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999 (MWSTG, SR 641.20) von der Steuer ausgenommen. Bestimmte damit unmittelbar zusammenhängende Aufgaben würden von der X. AG auf die Y. übertragen. Es handle sich um die Kartenprägung, den Versand und den Kartenservice ("Kartenhandling"), die technische Anbindung der Vertragsunternehmen und vor allem die gesamte EDV-technische Transaktionsabwicklung (Abrechnung der Zahlungsflüsse) inklusive Erstellen und Versenden der Abrechnungen. Auch wenn die Funktionen ausgelagert würden, behielten diese von der Y. erbrachten Dienstleistungen die mehrwertsteuerliche Qualifikation als von der Steuer ausgenommene Dienstleistungen des Zahlungs- und Überweisungsverkehrs.

C.

In ihrem Antwortschreiben vom 10. Oktober 2003 vertrat die ESTV unter dem Titel "Forderungsabtretungen, Kreditkarte" die Auffassung, die Umsätze im Zusammenhang mit den Forderungsabtretungen seien (unter Verweis auf Ziff. 267 ff. der Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer [im Folgenden Wegleitung] betreffend die sog. "feste Abtretung") ausgenommene Umsätze nach Art. 18 Ziff. 19 MWSTG. Ebenfalls ausgenommen seien die Umsätze, die die X. AG mit der Abgabe der Kreditkarte an die Kunden (Gebühren) bzw. für deren Benutzung von den Unternehmen der Reisenden erziele. Die Dienstleistungen der Y., also das Kartenhandling (Prägen, Versand usw.) und die EDV-technischen Transaktionen (Datenverarbeitung), seien hingegen nicht als ausgenommen zu qualifizieren (Verweis auf Ziff. 277 f. der Wegleitung) und von der X. AG als Dienstleistungsbezug aus dem Ausland zu versteuern.

D.

In der Folge kam es zu weiteren Korrespondenzen betreffend die Qualifikation der bei der Y. bezogenen Leistungen. Im Schreiben vom 17. November 2003 hob die X. AG insbesondere hervor, die Y. erbringe nicht nur eine technische Leistung. Der Schwerpunkt der Leistungen der Y. liege im Bereich des von der Steuer ausgenommenen Zahlungs- und Überweisungsverkehrs. Die ESTV antwortete im Schreiben vom 12. Dezember 2003, das "Kartenprocessing", bei welchem die EDV-technische Abwicklung wie das Erfassen, Übermitteln und Verarbeiten von Daten, Pflegen von Daten, d.h. Leistungen eines Rechencenters, eine wichtige Rolle spielten, sowie die weiteren Leistungen der Y. (Betreiben einer Hot-Line für die Karteninhaber, Prägen und Versand der Karten, Versand der Abrechnungen und Belege) seien keine Leistungen, die der Gesetzgeber als Umsätze des Geld- und Kapitalverkehrs (Art. 18 Ziff. 19 MWSTG) von der Steuer ausnehmen wollte. Am 24. März 2004 forderte die ESTV die X. AG auf, den Umfang der bezogenen Dienstleistungen mitzuteilen. Mit Schreiben vom 6. April 2004 bezifferte diese den Betrag der bezogenen Kartenprocessingleistungen auf Fr. 1'371'216.39.

E.

Mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 384'768 und Entscheid vom 27. Mai 2004 erachtete die ESTV die fraglichen Kartenprocessingleistungen als steuerbar und als Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland abzurechnen, und forderte aufgrund der Angaben der X. AG für die Steuerperioden 2. bis 4. Quartal 2003 (Zeit vom 21. Mai 2003 bis 31. Dezember 2003) Fr. 104'212.-- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins nach. Dagegen erhob die X. AG am 28. Juni 2004 Einsprache mit der Begründung, die bei der Y. bezogenen Dienstleistungen seien von der Steuer ausgenommen.

F.

Mit Einspracheentscheid vom 13. Juni 2005 wurde die Einsprache abgewiesen und die Steuerforderung von Fr. 104'212.-- (zuzüglich Verzugszins) bestätigt. Ferner wurde eine Kontrolle vorbehalten. Vorab erläuterte die ESTV die sogenannte "Vorumsatztheorie", wonach die unechte Steuerbefreiung auf jene Leistungen beschränkt sei, die direkt dem Endverbraucher erbracht würden. Vorumsätze blieben der Steuer unterworfen. Dies gelte auch für Umsätze im Sinn von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG. Unter anderem nahm die ESTV zudem Stellung zum ihrer Ansicht nach nicht zutreffenden Argument der X. AG, die Kartenprocessingleistungen der Y. seien als Nebenleistung zu einer von der X. AG erbrachten und von der Steuer ausgenommenen Hauptleistung, nämlich dem Forderungserwerb, ebenfalls von der Steuer ausgenommen. Die ESTV schloss, die von der Y. erbrachten Kartenprocessingleistungen seien als selbständige Leistungen zu qualifizieren und unterlägen als der ausgenommenen (letzten) Umsatzstufe vorgelagerte Umsätze (Vorumsätze) der Steuer. Ort dieser Dienstleistungen sei nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG der Sitz der X. AG in der Schweiz. Es liege ein Bezug von Dienstleistungen von einem Unternehmen mit Sitz im Ausland nach Art. 10 Bst. a MWSTG vor.

G.

Dagegen erhebt die X. AG (Beschwerdeführerin) Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) mit dem Antrag, der Einspracheentscheid sei unter Kosten- und Entschädigungsfolge aufzuheben. Sie hält dafür, die Vorumsatztheorie sei vorliegend nicht anwendbar. Anders als bei anderen Umsätzen nach Art. 18 MWSTG (z.B. solchen im humanmedizinischen Bereich) könnten Leistungen im Rahmen des Zahlungsverkehrs nicht nur gegenüber Endverbrauchern erbracht werden, sondern auf jeder Stufe eines durchlaufenden Zahlungsverkehrs. Der Hauptteil des von der Y. erledigten Kartenprocessings, nämlich die EDV-technische Transaktionsabwicklung, sei ein eigentlicher ausgenommener Umsatz im Bereich des Zahlungsverkehrs zwischen der Y. und der Beschwerdeführerin bzw. der Beschwerdeführerin und deren Kunden. Es bestehe eine Leistungseinheit, wozu auch die weiteren untergeordneten Teile des Kartenprocessings (Erstellung und Versand von Abrechnungen, Kartenprägung, -versand, technische Anbindung der Vertragsunternehmen) gehörten. Das Ganze sei von der Steuer ausgenommen. Es folgen Hinweise auf die Praxis der ESTV gemäss Ziff. 2.1.2 der Branchenbroschüre Nr. 14 "Finanzbereich" vom September 2001 (im Folgenden Broschüre Finanzbereich), auf die europäische Rechtsprechung zur strittigen Thematik, sowie auf ein (beigelegtes) anwaltliches Gutachten betreffend die nach europäischem Recht geltende umsatzsteuerliche Behandlung (gleichartiger) Dienstleistungen der Y. an eine Bank.

H.

Mit Vernehmlassung vom 7. Oktober 2005 schliesst die ESTV auf vollumfängliche Abweisung der Beschwerde. Im Wesentlichen wiederholt sie, die erbrachten Kartenprocessingleistungen (Kartenhandling und Datenverarbeitung) gälten nicht als Leistungen nach Art. 18 Ziff. 19 MWSTG. Die Y. erbringe selbständige Hilfs- bzw. Vorleistungen zu ausgenommenen Umsätzen (Kreditkartenumsätze) der Beschwerdeführerin. Derartige Vorumsätze seien nicht von der Steuer ausgenommen. Schliesslich wird ausgeführt, weswegen die europäische Rechtsprechung sowie die Praxis in Ziff. 2.1.2 der Broschüre Finanzbereich nicht herangezogen werden könnten.

I.

Auf die weiteren Ausführungen in den Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidrelevant - in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentscheide der ESTV nach Art. 65 MWSTG mit Beschwerde bei der SRK angefochten werden. Die SRK ist per 31. Dezember 2006 aufgelöst worden und das Bundesverwaltungsgericht hat am 1. Januar 2007 seine Tätigkeit aufgenommen. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der Mehrwertsteuer liegt eine solche Ausnahme nicht vor. Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

2.1 Art. 18 MWSTG nimmt verschiedene Arten von Umsätzen von der Steuer aus, so in Ziff. 19 verschiedene Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs, unter anderem (neben weiteren in Bst. d - g) die Folgenden:

a. die Gewährung und Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber,

b. die Vermittlung und die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber,

c. die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Geldforderungen, Checks und anderen Handelspapieren; steuerbar ist jedoch die Einziehung von Forderungen im Auftrag des Gläubigers (Inkassogeschäft).

2.2 Die sogenannten unechten Steuerbefreiungen nach Art. 18 MWSTG begründen gemäss Art. 17 MWSTG kein Recht auf Vorsteuerabzug, d.h. die Steuer auf Eingangsumsätzen, die für die Erzielung dieser ausgenommenen Leistungen verwendet werden, darf nicht abgezogen werden.

2.3 Die unechten Steuerbefreiungen nach Art. 18 MWSTG gelten als systemwidrig. Sie bedeuten einerseits einen Eingriff in den Allgemeinheitsgrundsatz, welcher besagt, dass alle Leistungen umfassend zu besteuern sind (Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 29, 56 ff.). Andererseits können sie aufgrund des Ausschlusses des Vorsteuerabzugs zu Ungleichbehandlungen sowohl beim Endverbraucher als auch beim Unternehmer sowie zu Wettbewerbsverzerrungen führen (ausführlich: Riedo, a.a.O., S. 58, 77 ff.; Pascal Mollard, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 14 ff.; Pascal Rochat, Les "exonérations" dans le système de la TVA suisse, Diss. Lausanne 2002, S. 58 ff.). Ist eine Leistung an den Endverbraucher unecht befreit, resultiert durch die Nichtzulassung des Vorsteuerabzugs eine Schattensteuer (taxe occulte), welche auf den Verbraucher überwälzt wird. Die Leistung ist für den Endverbraucher damit nicht befreit, sondern nur steuerermässigt. Falls die unechte Steuerbefreiung nicht in der letzten Phase vor dem Endverbraucher, sondern in der Kette der Unternehmen stattfindet (Zwischenstufe), wird auf der Endstufe die in der vorgehenden Stufe nicht erhobene Steuer "nachgeholt" (Nachholwirkung). Dabei tritt der sogenannte Kumulationseffekt ein, weil die auf der Zwischenstufe vom Leistungserbringer auf den steuerpflichtigen Empfänger überwälzte Schattensteuer sodann von Letzterem an den Endverbraucher weiterüberwälzt wird und darauf die nachgeholte Steuer berechnet wird (als Steuer auf der verdeckt weitergegebenen Steuer). Die Steuerbefreiung innerhalb der Umsatzkette hat deshalb vielfach keinen Entlastungseffekt für den Letztverbraucher, dieser kann sogar höher belastet werden als bei einer normalen Besteuerung ohne Befreiung (ausführlich zu den Folgen von Befreiungen auf der Endstufe sowie auf einer Zwischenstufe: Riedo, a.a.O., S. 76 ff.; ders., Die beabsichtigte Aufhebung der Steuerbefreiungen von Art. 18 MWSTG, Revue économique et sociale [RES], 3/2007 S. 45; Rochat, a.a.O., S. 53 f., 55 ff., 96 f.; Mollard, mwst.com, a.a.O., N. 15 f. zu Art. 17; ders., La TVA suisse et la problématique des exonérations [im Folgenden: Mollard, exonérations], Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 63 S. 454 f.).

2.4 Die Ausnahmen von Art. 18 MWSTG werden unterschiedlich gerechtfertigt. Bei den sozialpolitisch motivierten Ausnahmen (Leistungen im Bereich des Gesundheitswesens, der Sozialfürsorge, der Erziehung usw.) geht es insbesondere um die Befreiung der existenziellen Bedürfnisbefriedigung; es sollen bestimmte, besonders "anerkennenswerte" Arten des Verbrauchs begünstigt und der entsprechende Endverbrauch entlastet werden (ausführlich: Riedo, a.a.O., S. 38 f., 56 f.; Rochat, a.a.O., S. 67 ff.). Daneben gründen gewisse Ausnahmen auf kulturellen Motiven, Zweckmässigkeitsüberlegungen (Umsätze des Geld- und Kapitalverkehrs) und dem Ziel der Vermeidung von Doppelbesteuerungen (zum Ganzen: Riedo, a.a.O., S. 56 ff.; Mollard, exonérations, a.a.O., S. 458 ff.; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 653; Rochat, a.a.O., S. 65 ff.).

Folgende Regeln sind bei der Auslegung des MWSTG im Allgemeinen (E. 3.1-3.3) und der unechten Befreiungen von Art. 18 MWSTG im Besonderen (E. 3.4) zu beachten:

3.1 Im Allgemeinen ist Ziel der Auslegung die Ermittlung des Sinngehalts einer Gesetzesnorm. Auszugehen ist vom Wortlaut, doch kann dieser nicht allein massgebend sein. Besonders wenn der Text unklar ist oder verschiedene Deutungen zulässt, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente (Methodenpluralismus), wie namentlich der Entstehungsgeschichte der Norm und ihres Zwecks. Wichtig ist auch die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt (BGE 125 II 333 E. 5; 124 II 376 E. 5).

3.2 Bei der Auslegung des Mehrwertsteuerrechts sind die systemtragenden Prinzipien der Mehrwertsteuer zu beachten (Urteil des Bundesgerichts 2A.353/2001 vom 11. Februar 2002 E. 3; BGE 124 II 193 E. 8a; BVGE 2007/23 E. 2.1 mit Hinweisen). Als solche gelten das Verbrauchsteuer- und damit das Überwälzbarkeitsprinzip, der Grundsatz der Allgemeinheit der Mehrwertsteuer, der Steuerneutralitätsgrundsatz, die Wettbewerbsneutralität und das Gleichbehandlungsgebot, der Grundsatz der einmaligen Besteuerung (Vermeidung von Doppel- und Nichtbesteuerung) oder das Bestimmungslandprinzip (vgl. Art. 1 Abs. 1 und 2 MWSTG; statt vieler: BGE 125 II 326 E. 6a; 123 II 295 E. 5; ausführlich: BVGE 2007/23 E. 2.1, 2.2 mit Hinweisen).

3.3 Zur Auslegung des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts kann auch die 6. Richtlinie 77/388/EWG des Rates der Europäischen Uniion (EU) zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliederstaaten über die Umsatzsteuern vom 17. Mai 1977 (im Folgenden 6. Richtlinie; vgl. auch neu die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem) herangezogen werden, auch wenn sie für die Schweiz als Nichtmitglied der EU nicht verbindlich ist (BGE 125 II 480 E. 7a; 124 II 193 E. 6a; 124 II 372 E. 7b; Urteil des Bundesgerichts 2A.135/2001 vom 2. Dezember 2001, E. 5). Entsprechend sind auch die Urteile des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) für die Schweiz nicht verbindlich. Trotzdem können sie bei der Anwendung der schweizerischen Mehrwertsteuer eine hilfreiche Erkenntnisquelle sein (BVGE 2007/23 E. 2.3.1, 4.7 mit Hinweisen). Letzteres gilt zumal in Bereichen, wo das schweizerische dem europäischen Recht teilweise nachgebildet wurde, wie dies etwa (mit Ausnahme der in der Schweiz nicht bestehenden Optionsmöglichkeit) bei den unechten Befreiungen von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG der Fall ist (vgl. Camenzind/Honauer/ Vallender, a.a.O., Rz. 797).

3.4 Neben diesen allgemeinen Auslegungsgrundsätzen gelten für die unechten Befreiungen (Art. 18 MWSTG) nach der Rechtsprechung die folgenden, speziellen Auslegungsmethoden (bzw. "Faustregeln", siehe Mollard, mwst.com, a.a.O., N. 25 und 26 ff. zu Art. 17):

3.4.1 Weil die in Art. 18 MWSTG enthaltenen unechten Befreiungen, die in den Allgemeinheitsgrundsatz eingreifen sowie zu Schattensteuerbelastungen und Wettbewerbsverzerrungen führen können (vorn E. 2.3), als systemwidrig gelten, wird davon ausgegangen, dass sie eher restriktiv (bzw. zumindest nicht extensiv) zu handhaben sind (statt vieler: BGE 124 II 372 E. 6a; Urteil des Bundesgerichts 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 3.2; Entscheid der SRK vom 7. Februar 2001, Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 65.104 E. 4b/aa mit Hinweisen; Riedo, a.a.O., S. 115 f.; ebenso der EuGH: Urteile vom 5. Juni 1997, C-2/95 Rz. 20; vom 3. März 2005, C-472/03 Rz. 24).

Primär sind Bestimmungen über die Befreiungen nach Art. 18 MWSTG (wie andere Rechtsnormen auch) aber weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck "richtig" auszulegen. Wenn sich daher bereits durch Auslegung der Befreiungsvorschrift nach den allgemeinen Auslegungsregeln (vgl. E. 3.1-3.3) ergibt, dass der konkrete Fall durch den Normsinn eindeutig erfasst wird, stellt sich die Frage der engeren Auslegung nicht. Nur wenn nach durchgeführter Auslegung der Ausnahmebestimmung ein Beurteilungsspielraum verbleibt und etwa mehrere Interpretationsmöglichkeiten denkbar sind, kann eine restriktive Auslegung zum Tragen kommen (Urteil des Bundesgerichts 2A.127/2002 vom 18. September 2002 E. 4.6; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts [BVGer] A-1510/2006 vom 19. Juli 2007 E. 3.1 mit weiteren Hinweisen).

3.4.2 Da bei der unechten Befreiung der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, soll die Steuerbefreiung darüberhinaus nach ständiger Rechtsprechung im Prinzip nur für diejenige Leistung gelten, die direkt an den Endverbraucher geht. Die Steuerausnahme soll grundsätzlich auf die Stufe des Endverbrauchs beschränkt sein und die Geschäfte, welche der Steuerbefreiung vorausgehen, d.h. die "Vorumsätze", sind demzufolge nicht steuerbefreit (sog. "Vorumsatztheorie", BGE 124 II 193 E. 5e, 7; Urteile des Bundesgerichts 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 3.2 mit Hinweisen; vom 1. September 2005, ASA 76 248 E. 4.1, 4.2.2; vom 20. September 2000, ASA 71 57 E. 3b; 2C_506/2007 vom 13. Februar 2008 E. 5; Urteile des BVGer A-1372/2006 vom 3. Juli 2007 E. 2.3.2, A-1380/2006 vom 27. September 2007 E. 4.3.3; A-1440/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.2.2; A-1588/2006 vom 19. April 2007 E. 3.4; Entscheid der SRK vom 7. Februar 2001, VPB 65.104 E. 4b/bb, cc mit Hinweisen).

3.4.2.1 Das Bundesgericht hat in diesem Zusammenhang festgehalten, es sei Sache des Gesetzgebers zu definieren, wo nicht nur Endumsätze, sondern unter bestimmten Voraussetzungen auch Vorumsätze von der Steuer ausgenommen sein sollten (Urteile des Bundesgerichts 2C_232/2007 vom 14. Oktober 2008 E. 2.1.2; 2C_613/2007 vom 15. August 2008 E. 2.3). Solche explizit die vorgelagerte Stufe betreffende Ausnahmen finden sich etwa in Art. 18 Ziff. 11 Bst. d MWSTG, Art. 18 Ziff. 25 MWSTG und (neu) auch in Art. 4a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [MWSTGV, SR 641.201]).

3.4.2.2 Die Vorumsatztheorie wurde vom Bundesgericht namentlich wie folgt begründet: Steuerbefreiungen müssten grundsätzlich auf der Stufe des Endverbrauchs eingreifen, weil es andernfalls aufgrund des Ausschlusses des Vorsteuerabzugs zu einer Schattensteuerbelastung (Taxe occulte) kommen könne, die sich durch die Kumulation nicht abziehbarer Vorsteuern noch steigere, so dass im Endergebnis eine höhere Steuerbelastung resultieren könne als ohne Steuerbefreiung (BGE 124 II 193 E. 5e; Urteile des Bundesgerichts vom 1. September 2005, ASA 76 248 E. 4.1; vom 20. September 2000, ASA 71 57 E. 3b; vom 3. März 1999, ASA 69 344 E. 6d/aa; 2C_232/2007 vom 14. Oktober 2008 E. 2.1.1).

3.4.2.3 Auch die SRK hat die Vorumsatztheorie entsprechend gerechtfertigt. Dass etwa die Befreiung von Ausbildungsleistungen (Art. 18 Ziff. 11 MWSTG) nur die Leistung an einen Endverbraucher, d.h. die Person, die ausgebildet werden soll, betreffe, ergebe sich (auch) unter dem Blickwinkel, dass die Mehrwertsteuer den Endverbrauch belasten soll und dementsprechend das Entlastungsziel der fraglichen Befreiungsvorschrift ebenfalls den Verbrauch treffen müsse. Der Endverbraucher werde - wenn auch aufgrund der Überwälzung der taxe occulte nur teilweise - entlastet, wenn nur die Wertschöpfung auf der letzten Stufe nicht besteuert werde. Würde die Befreiung auf Vorumsätze ausgeweitet, resultierte aufgrund der kumulierten Steuer regelmässig eine höhere Besteuerung des Verbrauchs als wenn gar keine Steuerbefreiung bestünde. Das Ziel der Steuerentlastung würde nicht erreicht. Es sei also nicht der Wille des Verfassungs- und des Verordnungsgebers gewesen, die (der eigentlichen Ausbildungsleistung) vorgelagerte Umsatzstufe zu befreien (Entscheid der SRK vom 5. Juli 1999 [SRK 1999-016] E. 3c, d, 5b, bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts vom 20. September 2000, ASA 71 57; Entscheide der SRK vom 7. Februar 2001, VPB 65.104 E. 4b/bb, cc; vom 17. November 2006 [SRK 2004-038] E. 2b, bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts 2A.11/2007 vom 25. Oktober 2007).

3.4.2.4 In der Lehre wird ebenfalls vertreten, dass Steuerentlastungen in einer Verbrauchssteuer einzig dem Endverbraucher zukommen sollten und die Steuerbefreiungen nicht den Steuerpflichtigen, sondern den Endverbraucher zu entlasten hätten. Grundsätzlich trete die unechte Befreiung deswegen in der letzten Phase ein, d.h. in jener vor dem Endverbraucher (Riedo, a.a.O., S. 58 f., 145; Mollard, mwst.com, a.a.O., N. 12 zu Art. 17). In einem richtig verstandenen Mehrwertsteuersystem gäbe es daher keine unechte Steuerbefreiung zwischen Steuerpflichtigen, obwohl dies ausnahmsweise oder infolge einer gesetzgeberischen Entscheidung trotzdem vorkommen könne (Mollard, a.a.O.). Gegen die Vorumsatztheorie spricht sich etwa Schafroth aus. Der Gesetzgeber sei durchaus in der Lage zu entscheiden, wann er eine Leistung als solche ausnehmen wolle und wann die Ausnahme von subjektiven Elementen beim Leistungserbringer oder -empfänger abhängen solle. Vorumsätze generell als steuerbar zu betrachten, wäre hingegen eine unzulässige Auslegung von Art. 18 MWSTG (Gerhard Schafroth, Leistungsauftrag und Sozialleistung, Fragezeichen zum BGE 2A.273/2004, Der Schweizer Treuhänder [ST] 2006 S. 198).

3.4.2.5 Wenn auch die Vorarbeiten für die Revision des MWSTG nicht zur Auslegung des geltenden Rechts herangezogen werden können, soweit ein Systemwechsel eingeführt werden soll, kann dazu folgendes bemerkt werden: Nach Art. 21 Abs. 3 des Entwurfs für ein neues Mehrwertsteuergesetz (siehe BBl 2008 7133 ff.) bestimmt sich die Frage, ob eine Leistung von der Steuer ausgenommen ist, ausschliesslich nach deren Gehalt und unabhängig davon, wer die Leistung erbringt oder empfängt. Vorbehalten bleiben nach Abs. 4 von Art. 21 des Entwurfs die Ausnahmetatbestände, die an eine subjektive Eigenschaft von Leistungserbringer oder -empfänger anknüpfen. Nach der Botschaft des Bundesrats zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008 (BBl 2008 S. 6965) soll damit eine Regelung allgemeingültig im Gesetz verankert werden, welche bisher aufgrund des neuen Art. 4a MWSTGV nur für die dort genannten Umsätze Gültigkeit hatte. Die neue Bestimmung diene dazu, durch die heutige Vorumsatztheorie verursachte Wettbewerbsverzerrungen zwischen unterschiedlich gestalteten Wertschöpfungsketten zu vermeiden.

Nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung erfolgt in zwei Konstellationen eine einheitliche steuerliche Behandlung. Einerseits ist dies der Fall bei einer "einheitlichen Leistung" (auch Leistungseinheit, Gesamtleistung, Leistungsbündel oder Leistungskomplex genannt). Eine solche besteht, wenn miteinander verbundene Leistungen wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinandergreifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden. Dann erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für die Gesamtleistung wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht. Andererseits teilen Nebenleistungen mehrwertsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung, wenn sie im Verhältnis zu dieser nebensächlich sind, mit dieser in einem engen Zusammenhang stehen, diese wirtschaftlich ergänzen, verbessern oder abrunden und mit dieser üblicherweise vorkommen (akzessorische Nebenleistung). Liegt weder eine untrennbare Gesamtleistung noch eine Hauptleistung mit abhängigen Nebenleistungen vor, so handelt es sich um mehrere selbständige Leistungen, die mehrwertsteuerlich getrennt zu behandeln sind (Urteile des Bundesgerichts 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3; 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1; BVGE 2007/14 E. 2.3; Urteil des BVGer A-1380/2006 vom 27. September 2007 E. 4.2, bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts 2C_639/2007 vom 24. Juni 2008 E. 2.2; Urteil des BVGer A-1536/2006 vom 16. Juni 2008 E. 2.3).

Die Beurteilung, ob im konkreten Einzelfall Einheitlichkeit der Leistung anzunehmen ist oder ob eine akzessorische Nebenleistung vorliegt, erfolgt in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, welche der zivilrechtlichen Beurteilung vorgeht (Urteil des Bundesgerichts 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3). Aufgrund des Charakters der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer hat die Beurteilung zudem primär aus der Sicht des Verbrauchers zu erfolgen. Es ist zu prüfen, ob ein Leistungskomplex nach allgemeiner Verkehrsauffassung von einer bestimmten Verbrauchergruppe typischerweise als einheitliche Leistung verstanden wird. Der subjektive Parteiwille ist sekundär. Nicht massgebend sind schliesslich die Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen, auch wenn in vielen Fällen der Wert der Nebenleistung geringer ist als jener der Hauptleistung (Urteil des Bundesgerichts 2A.452/2003 vom 4. März 2003 E. 3.2; zum Ganzen mit Hinweisen: Urteil des BVGer A-1536/2006 vom 16. Juni 2008 E. 2.3).

Die Vertragsverhältnisse im Kreditkartengeschäft werden zivilrechtlich wie folgt umschrieben und qualifiziert:

Beim Drei-Parteien-System sind der Karteninhaber, der Kartenherausgeber (Kreditkartenorganisation) und der Kartenannehmer (Händler, Vertragsunternehmen) beteiligt. Der Kartenherausgeber trifft mit dem Karteninhaber die Kreditkartenabrede (auch Kreditkartenvertrag genannt), welche Elemente der qualifizierten Anweisung, des Auftrags und des Kontokorrentverhältnisses enthält. Pflichten des Kartenherausgebers sind namentlich die Übergabe der Kreditkarte, die Erledigung des Zahlungsverkehrs, die Zusicherung bargeldlosen Leistungsbezugs, Zahlung an den Kartenannehmer usw. Pflichten des Karteninhabers bilden die Rückerstattung der vom Kartenherausgeber vergüteten Forderungen des Kartenannehmers, Bezahlung der Jahresgebühr usw. Sofern der Vertrag eine Kreditklausel enthält, die es dem Karteninhaber erlaubt, die erfolgte Belastung seines Kontos nicht sofort, sondern gegen Verzinsung später oder in Raten zu bezahlen, besteht auch ein Kreditverhältnis (Walter R. Schluep/Marc Amstutz, Basler Kommentar, Obligationenrecht I, 3. Aufl., Basel 2003, Einleitung vor Art. 184 ff., Rz. 248 f., 250, 256; Daniel Stoll, Les cartes et moyens de paiement analogues, 2001, S. 68; Peter Higi, Zürcher Kommentar zum Obligationenrecht, Teilband V 2b, Zürich 2003, Vorbem. zu Art. 312 ff. Rz. 101 f.). Der Kreditkartenannahmevertrag zwischen Kreditkartenherausgeber und Kartenannehmer begründet insbesondere die Pflicht des Letzteren, die Bezahlung der Leistungen mit Kreditkarten zu akzeptieren, die nötigen Sicherheitskontrollen vorzunehmen, dem Kartenherausgeber die Ansprüche gegen den Karteninhaber abzutreten und ihm die für jede Transaktion geschuldete Provision zu bezahlen. Der Kartenherausgeber hat dem Händler insbesondere alle ihm angezeigten Schulden aus Kartentransaktionen zu bezahlen (Schluep/ Amstutz, a.a.O., Rz. 250, 255; Stoll, a.a.O., S. 69).

Beim Vier-Parteien-System schliesst der Kreditkartenherausgeber mit einer vierten Partei (meist einer Bank) den Kreditbewirtschaftungsvertrag, der (je nach vereinbarten Leistungen) insbesondere Elemente des Kontokorrentverhältnisses, des Darlehens und des Auftrags enthält (Schluep/Amstutz, a.a.O., Rz. 251, 258). Der Vertrag kommt in verschiedenen Ausgestaltungen vor. Neben dem Fall, dass der Kartenherausgeber bei der Bank bloss über ein Konto verfügt, auf welches der Karteninhaber den Rechnungsbetrag überweisen muss, besteht der (häufigere) Fall, dass die Bank einen Teil der Aufgaben des Kartenherausgebers übernimmt. Wenn die Bank zudem auch die Karten ausgibt, wird vom System mit integraler Bewirtschaftung gesprochen (Schluep/Amstutz, a.a.O., Rz. 251, 258; STOLL, a.a.O., S. 70 f.).

Vorliegend ist vorab Folgendes zu den zu beurteilenden Fragen und zum Sachverhalt zu bemerken:

6.1 Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin von ihrer in ... ansässigen Muttergesellschaft, der Y., bestimmte Dienstleistungen bezogen hat. Die ESTV hat diese unter dem Titel des Bezugs von Dienstleistungen von einem Unternehmen mit Sitz im Ausland gemäss Art. 10 Bst. a MWSTG der Mehrwertsteuer unterworfen. Vorausgesetzt ist hierfür nach Art. 10 Bst. a MWSTG die Erbringung von Dienstleistungen von einem Leistungserbringer im Ausland, das Vorliegen von unter Art. 14 Abs. 3 MWSTG fallenden Dienstleistungen und, dass diese im Sinn von Art. 14 Abs. 3 MWSTG in der Schweiz erbracht werden. Die Parteien sind sich im Grund einig, dass diese Voraussetzungen erfüllt sind. So ist zwar die Qualifizierung der erbrachten Leistungen umstritten, nicht aber, dass Tatbestände von Art. 14 Abs. 3 MWSTG vorliegen. Die Beschwerdeführerin ist aber der Ansicht, die bezogenen Dienstleistungen seien gestützt auf Art. 18 Ziff. 19 MWSTG von der Steuer ausgenommen. Sollte dies zutreffen, käme - wie die Beschwerdeführerin zu Recht folgert - ein steuerbarer Dienstleistungsbezug aus dem Ausland nach Art. 10 Bst. a MWSTG nicht in Betracht. Dies folgt schon aus Art. 5 MWSTG, wonach auch die Steuerbarkeit des Bezugs von Dienstleistungen aus dem Ausland (Bst. d) unter dem Vorbehalt steht, dass die Leistung nicht nach Art. 18 MWSTG von der Steuer ausgenommen ist.

6.2 Das Umfeld der in Frage stehenden Leistungen der Y. (sog. Kreditkartenprocessing) präsentiert sich unstrittigerweise wie folgt:

Hauptprodukt der Beschwerdeführerin ist eine Kreditkarte (...), mit welcher die Karteninhaber (Kunden) bei Vertragsunternehmen (...) Zahlungen vornehmen können. Die Verträge mit den Karteninhabern hat die Beschwerdeführerin abgeschlossen. Hat eine Kartentransaktion stattgefunden, also der Kunde im Reisebüro mit der Kreditkarte bezahlt, erwirbt die Y. in einem ersten Schritt vom Vertragsunternehmen die dabei entstandene Forderung. Sie vergütet ihm den Forderungsbetrag abzüglich eines Diskonts (Disagio). In einem zweiten Schritt tritt die Y. dieselbe Forderung an die Beschwerdeführerin ab, welche der Y. den Forderungsbetrag abzüglich "Servicegebühr" bzw. Disagio entrichtet. Schliesslich stellt die Beschwerdeführerin dem Kunden Rechnung. Die Abrechnungen hierfür erstellt die Y. Der Kunde bezahlt die Forderung an die Beschwerdeführerin (siehe Schreiben an die ESTV vom 11. September 2003 inkl. Beilage 3; Einspracheentscheid; Vernehmlassung S. 2 f.).

Die Beschwerdeführerin bietet den Karteninhabern im Übrigen zusätzliche optionale Leistungen an (...), welche vorliegend ebensowenig interessieren wie die über die fraglichen Processingleistungen hinausgehenden konzerninternen Dienstleistungen (insbesondere Managementleistungen) der Y. (siehe Schreiben der Beschwerdeführerin an die ESTV vom 11. September 2003 A/2.2-2.4 und B/2; Schreiben der ESTV vom 10. Oktober 2003 Ziff. 1.2-1.4 und 2.2).

6.3 Streitgegenstand sind vorliegend nur die von der Y. bezogenen Leistungen, nicht aber die Umsätze der Beschwerdeführerin aus dem beschriebenen Kreditkartengeschäft, welche entsprechend auch nicht im Detail ausgeschieden und qualifiziert zu werden brauchen. Es ist nur das Folgende zu bemerken: Die ESTV bezeichnet die Hauptleistung der Beschwerdeführerin an die Karteninhaber als "Kreditkartengeschäft" und geht von ausgenommenen Leistungen an die Kunden im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs nach Art. 18 Ziff. 19 MWSTG aus (Einspracheentscheid S. 13, Vernehmlassung S. 8 zweitletzter Absatz; s.a. Ziff. 1.1 zweiter Absatz des Schreibens der ESTV vom 10. Oktober 2003). Ferner erwähnen beide Parteien Leistungen im Sinn von echtem Factoring, die ebenfalls nach Art. 18 Ziff. 19 MWSTG ausgenommen seien (Schreiben der ESTV vom 10. Oktober 2003, Vernehmlassung S. 10, 12); diese Leistungen sind allerdings vorliegend nicht entscheidrelevant. Die Parteien sind sich jedenfalls einig, dass die Beschwerdeführerin in eigenem Namen (ausgenommene) Leistungen an ihre Kunden im Bereich des Kreditkartengeschäfts erbringt.

6.4 Zu Art und Umfang der fraglichen Leistungen der Y. an die Beschwerdeführerin wird in der Beschwerde (ebenso Schreiben an die ESTV vom 11. September 2003) angegeben, die von der Y. erbrachten Leistungen umfassten im Wesentlichen die EDV-technische Transaktionsabwicklung (Abrechnung der Zahlungsflüsse), die Erstellung und den Versand der Abrechnungen, das Kartenhandling (elektronische Kartenprägung, Kartenversand, Kartenservice), sowie die technische Anbindung der Vertragsunternehmen. Im Rahmen des Kreditkartenzahlungsverkehrs würden Forderungen abgetreten und mit dem Kartenprocessing würde der Zahlungsverkehr zwischen dem Vertragsunternehmen und der Y., zwischen dieser und der Beschwerdeführerin und zwischen Letzterer und den Kunden bewirkt. Diese Transaktionsabwicklung sei der Hauptbestandteil des Kartenprocessings. Im Schreiben vom 17. November 2003 wird betont, die Y. erbringe nicht nur eine technische Leistung, sondern die Abwicklung von wesentlichen Phasen des Zahlungsverkehrs. Elemente hiervon seien die Eröffnung und Verwaltung der Kartenkonten, die Bearbeitung der Autorisierungsanfragen, das Erstellen der Buchungssätze auf den Konten des Karteninhabers und der Vertragsunternehmen, das Weiterleiten dieser Informationen an die Beschwerdeführerin sowie die Erstellung der Umsatzabrechnungen. In der Einsprache vom 28. Juni 2004 wurden die betroffenen Abläufe im Rahmen des Kartenprocessings näher erläutert, so unter anderem, dass die Y. eigenverantwortlich eine periodische Abrechnung für die Karteninhaber erstelle, welche alle Ausgaben eines Monats sowie eventuelle Belastungen wie die Jahresgebühr enthalte. Weiter würden beim (näher umschriebenen) Lastschrifteneinzugsverfahren (LSV) Buchungen erzeugt, die die offenen Posten auf dem Konto des Karteninhabers ausglichen und Gutschriften auf dem Bankkonto der Beschwerdeführerin bewirkten. Ferner bearbeite die Y. auch eventuelle Rücklastschriften. Kunden die per Überweisung zahlten, täten dies auf das Konto der Beschwerdeführerin. Die Forderungsdaten würden vom Reisebüro der Y. übermittelt, welche sie ihrerseits an die Beschwerdeführerin übermittle.

Diese sachverhaltlichen Darstellungen sind weitgehend nicht durch die Akten dokumentiert (so fehlen etwa Verträge usw.). Es besteht aber aufgrund der Akten auch kein Grund zur Annahme, dass sie nicht zutreffen. Die ESTV stellt sie grundsätzlich ebenfalls nicht in Abrede, macht keine davon abweichenden Sachverhaltsfeststellungen und geht - soweit aus ihren Entscheiden und der Vernehmlassung ersichtlich - generell von den Angaben der Beschwerdeführerin zu den tatsächlichen Verhältnissen aus. Sie begnügt sich im Grossen und Ganzen also mit einer abweichenden mehrwertsteuerlichen Qualifikation der Leistungen im Hinblick auf die Frage der Steuerbefreiung. Das Bundesverwaltungsgericht hat folglich keinen Anlass, die Sachverhaltsangaben der Beschwerdeführerin anzuzweifeln und es wird im Folgenden auf diese abgestellt.

Nicht umstritten ist im Übrigen, dass die Y. die fraglichen Dienstleistungen in mehrwertsteuerlicher Hinsicht an die Beschwerdeführerin erbrachte und nicht etwa direkt den Karteninhabern. Nach den Angaben der Parteien ist nicht die Y. den Kunden gegenüber (in eigenem Namen) aufgetreten, sondern die Beschwerdeführerin (soeben E. 6.3).

Im Hinblick auf die zu beurteilende Frage, ob die fraglichen Leistungen der Y. an die Beschwerdeführerin von der Steuer ausgenommen sind (E. 6.1), ist zuerst zu eruieren, ob diese ihrem Wesen nach von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG erfasst werden können. Die sog. "Vorumsatztheorie" wird dabei vorläufig ausgeklammert (hierzu später E. 8).

In der Beschwerde wird insbesondere vorgebracht, der Schwerpunkt der Leistungen der Y. liege im Bereich des ausgenommenen Zahlungs- und Überweisungsverkehrs. Die ESTV ist (abgesehen davon, dass sie mit der "Vorumsatztheorie" argumentiert) der Ansicht, die Kartenprocessingleistungen gälten nicht als Leistungen im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs im Sinn von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG (u.a. Vernehmlassung S. 4 in fine, S. 5 zweitletzter Absatz). Neben dem Kartenhandling gehe es um die blosse "Datenverarbeitung" bzw. rein "EDV-technische Transaktionen" (Vernehmlassung S. 4, Schreiben vom 10. Oktober und 12. Dezember 2003).

7.1 Unter den in Art. 18 Ziff. 19 MWSTG verwendeten Oberbegriff des "Geldverkehrs" fallen Dienstleistungen im Zusammenhang mit der technischen Ausführung des Zahlungsverkehrs bzw. der Überwachung von Guthaben infolge von Einzahlungen und Gutschriften (siehe Philip Robinson/Cristina Oberheid, mwst.com, a.a.O., N. 2 zu Art. 18 Ziff. 19). Unter Bst. c von Ziff. 19 (zum Wortlaut: vorn E. 2.1) werden etwa Leistungen bei Kontoeröffnung, Umsätze im Zusammenhang mit Kontokorrenten und dem Zahlungs- und Überweisungsverkehr, Druck von Zahlungs- und Überweisungsformularen, Anfertigung von Kontoabschriften und Fotokopien, Führung der Konti usw. subsumiert (Camenzind/ Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 812).

Zur Interpretation von Art. 18 Ziff. 19 (Bst. c) MWSTG kann auch die Rechtsprechung des EuGH herangezogen werden, zumal diese Ausnahmevorschrift betreffend den Zahlungs- und Überweisungsverkehr mit Art. 13 Teil B Bst. d (Nr. 3) der 6. Richtlinie übereinstimmt (vorn E. 3.3). Nach einem Urteil des EuGH vom 5. Juni 1997 (C-2/95 i.S. SDC) gehe es beim Überweisungs- und Zahlungsverkehr - die beiden Begriffe seien im Wesentlichen deckungsgleich (Rz. 50 des Urteils) - um die Übertragung einer Geldsumme von einem Bankkonto auf ein anderes (Rz. 53, 66). Die befreite Leistung sei von der Erbringung einer rein materiellen oder technischen Leistung, wenn etwa einer Bank ein EDV-System zur Verfügung gestellt werde, zu unterscheiden. Massgeblich sei insbesondere der Umfang der Verantwortung des Rechenzentrums gegenüber den Banken, namentlich ob diese auf technische Aspekte beschränkt sei oder sich auf spezifische und wesentliche Elemente der (Überweisungs-)Umsätze erstrecke (Rz. 66-68). Unerheblich sei die konkrete Art, in der die Leistung erbracht werde, ob im Wege der elektronischen Datenverarbeitung, automatisch oder manuell. Nur wenn die Leistung lediglich die technische und elektronische Unterstützung derjenigen Person beinhalte, die die ausgenommenen Umsätze ausführt, sei die Steuerbefreiung nicht gegeben (Rz. 37).

7.2 Wie erläutert hat die Beschwerdeführerin ihren Kunden - hier nicht näher zu qualifizierende - Leistungen im Bereich des Kreditkartengeschäfts erbracht (E. 6.3). Die fraglichen Dienstleistungen hat sie von der Y. bezogen, damit sie gegenüber den Karteninhabern den Betrieb und die Funktionalität des Kreditkartensystems sicherstellen konnte (so auch die ESTV: Einspracheentscheid, Schreiben vom 12. Dezember 2003). Aus den Beschreibungen der Beschwerdeführerin (vorn E. 6.4) geht plausibel hervor, dass der allergrösste Teil der Leistungen, die zum Betrieb des Kreditkartensystems erforderlich waren, in tatsächlicher Hinsicht von der Y. erbracht wurde. So liefen über die Y. sämtliche aufgrund des Einsatzes der Kreditkarten entstandenen Forderungen (sie erwarb sie von den Reisebüros und zedierte sie an die Beschwerdeführerin weiter). Die Y. nahm die für die Forderungsabtretungen bzw. die damit zusammen hängenden Überweisungen erforderlichen Buchungen vor und erstellte Abrechnungen. Die Y. trug damit, was für die Einordnung unter Art. 18 Ziff. 19 Bst. c MWSTG spricht (E. 7.1), zumindest den Grossteil der Verantwortung für die Abwicklung des Kreditkartengeschäfts und insbesondere auch des damit zusammenhängenden Zahlungsverkehrs. Dies zeigt sich auch darin, dass sie nicht etwa auf Anweisung der Beschwerdeführerin handelte, sondern die notwendigen Schritte (Buchungen usw.) selbständig vornahm. Insbesondere erhielt sie auch die Transaktionsdaten nicht von der Beschwerdeführerin, sondern im Gegenteil erhielt Letztere die Daten von der Y., nachdem der Y. die Daten von den Vertragsunternehmen übermittelt worden waren. Die Beschwerdeführerin ihrerseits hat, soweit sich aus ihren Angaben eruieren lässt, nur wenige der für ihre Pflichten als Kreditkartenherausgeberin erforderlichen Arbeiten selbst erledigt. Sie hat namentlich die Rechnungen an die Kunden verschickt (dies aufgrund der von der Y. übermittelten Daten bzw. Abrechnungen), worauf die Kunden ihre Einzahlungen machten, wobei bei jenen, die mit LSV zahlten, die Y. die notwendigen Schritte unternahm, um die Belastungen bzw. Gutschriften auf den Bankkonten zu bewirken (zum Ganzen vorn E. 6.4, ausführlich Einsprache S. 5 ff.).

Es können folglich ohne Weiteres Leistungen der Y. im Bereich des Zahlungs- und Überweisungsverkehrs nach Art. 18 Ziff. 19 Bst. c MWSTG (hierzu E. 7.1) ausgemacht werden. Weiter können die Leistungen auch unter das Geschäft mit Geldforderungen (ebenfalls Bst. c, vgl. hierzu auch BVGE 2007/14 E. 3.3.1) oder allenfalls die Vermittlung und Übernahme von Verbindlichkeiten (Art. 18 Ziff. 19 Bst. b MWSTG) fallen. Zu den unter Bst. c zu subsumierenden Leistungen der Y. gehören insbesondere auch die im Zusammenhang mit dem Geldverkehr stehende Kontoführung, die Buchungen, die Erstellung von Abrechnungen usw. Sie sind untrennbarer Teil der Leistungen, deren Kerngehalt im Bereich Zahlungs- und Überweisungsverkehr bzw. im Geschäft mit Geldforderungen liegt. Zudem könnten sie allenfalls auch unter die in Bst. b explizit erwähnten Umsätze im Kontokorrentverkehr fallen (zum Kontokorrentverhältnis als Teil des zivilrechtlichen Kreditkartengeschäfts, vgl. E. 5). Ob auch Art. 18 Ziff. 19 Bst. a MWSTG (Kreditgeschäft) in Betracht kommt, kann offen bleiben (zur zivilrechtlichen Abgrenzung: oben E. 5), da die Leistungen der Y. jedenfalls unter Bst. c und eventuell Bst. b von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG fallen.

Der Annahme der ESTV hingegen, die Y. habe blosse EDV-mässige (Hilfs-)Leistungen erbracht (mit Hinweis auf Rz. 277 f. der Wegleitung betreffend Leistungen eines Rechenzentrums im Bereich der Datenverarbeitung), kann nicht beigepflichtet werden. Die Y. kann nicht mit einem Rechenzentrum, das lediglich EDV-Leistungen erbringt, verglichen werden. Dass ein Grossteil der Leistungen der Y. auf technischem Weg erfolgte, ist heutzutage selbstverständlich und hindert eine Qualifikation unter Art. 18 Ziff. 19 MWSTG keineswegs. Die Y. hat der Beschwerdeführerin nicht nur technische bzw. elektronische Unterstützung angeboten, sondern ihre Leistungen gehen weit darüber hinaus; sie war eigentlicher Dreh- und Angelpunkt im ganzen Kreditkartensystem, trug dabei zumindest einen wesentlichen Teil der Verantwortung, führte die ausgenommenen Umsätze selbst aus und erbrachte nicht nur Hilfsleistungen dazu (zum Ganzen siehe auch die Abgrenzungen des EuGH: vorn E. 7.1).

Die Beschwerdeführerin verweist im Übrigen auf ein Urteil des englischen Court of Appeal vom 13. Juli 2000 (Beschwerdebeilage 17). Obwohl dieses Urteil vorliegend offensichtlich nicht verbindlich sein kann, vermag es immerhin das vorstehende Ergebnis zusätzlich zu stützen. Im beurteilten Fall lagerte eine Bank Leistungen im Zusammenhang mit dem Kreditkartengeschäft, die mit jenen der Y. vergleichbar sind (siehe die Beschreibung der Leistungen auf S. 1 f. des Urteils), an einen Dritten aus. Das Gericht befand (in Anlehnung an das in E. 7.1 zitierte Urteil des EuGH i.S. SDC), die wesentliche Leistung des Dritten an die Bank liege in der Vornahme von Kreditkartentransaktionen (processing of credit card transactions) und bejahte gemäss Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 der 6. Richtlinie befreite Leistungen im Bereich des Überweisungsverkehrs (siehe Zusammenfassung auf S. 2 des Urteils).

Ferner gilt auch nach der Praxis der ESTV zu den Benzin-Kreditkarten von Mineralölgesellschaften (Praxismitteilung vom 23. Januar 2003, gültig ab 2004) das Kreditkartengeschäft (genauer die Kreditkartendienstleistungen des Kartenherausgebers gegenüber den Karteninhabern) als nach Art. 18 Ziff. 19 Bst. b oder c MWSTG befreit, wobei auf das Geschäft mit Geldforderungen (Bst. c), aber auch auf den Zahlungs- und Überweisungsverkehr (ebenfalls Bst. c) sowie die Umsätze aus Vermittlung und Übernahme von Verbindlichkeiten (Bst. b) verwiesen wird. Die Praxis ist vorliegend nicht direkt anwendbar, denn sie betrifft das Drei-Parteien-Verhältnis und nicht die vorliegende Konstellation. Allerdings übernahm die Y. nach dem Gesagten einen Hauptteil der für das Kreditkartengeschäft erforderlichen, typischen Leistungen. Damit müssten konsequenterweise nach dieser Praxis der ESTV deren Leistungen als solche (also unter Auslassung der Vorumsatztheorie) ebenfalls als ausgenommene (Kreditkarten-)Leistungen gelten. Auf diese Praxis ist ansonsten nicht näher einzugehen, sie bestätigt nur, aber immerhin, das vorstehende Ergebnis, dass die vorliegenden Leistungen der Y. ihrem Wesen nach unter Art. 18 Ziff. 19 MWSTG subsumiert werden können.

7.3 Die besprochenen Kartenprocessingleistungen der Y. (zum Kartenhandling siehe sogleich) können als Gesamtleistung (Leistungseinheit) qualifiziert werden. Es bestehen ineinander greifende Leistungen, die als unteilbares Ganzes anzusehen sind und ein gemeinsames mehrwertsteuerliches Schicksal teilen (E. 4). Eine Ausscheidung der einzelnen Leistungselemente und deren einzelne Zuteilung zu den verschiedenen in Art. 18 Ziff. 19 Bst. b und c (eventuell Bst. a) MWSTG genannten Tatbeständen ist deswegen nicht vorzunehmen.

Die Parteien haben ausführlich zum Verhältnis der Kartenprocessingleistungen zu den Forderungskäufen bzw. -abtretungen, die zwischen den Parteien stattfanden (s.a. E. 6.2), Stellung genommen. Die Tätigkeit der Y. betreffend Zessionen kann jedoch ohne Weiteres als Teil der geschilderten Gesamtleistung der Y. betrachtet werden. Dabei ist der zivilrechtliche Zusammenhang der Forderungsabtretungen mit den Processingleistungen irrelevant (und damit die Ausführungen hierzu in Ziff. 3.2, S. 6 f. der Vernehmlassung). Aufgrund der sachverhaltlichen Darstellungen der Parteien (hierzu E. 6.2-6.4) und nach der massgeblichen wirtschaftlichen Betrachtung (vorn E. 4 zweiter Absatz) sind die Zessionen ebenfalls als mit den (übrigen) Kartenprocessingleistungen eng verbunden und wirtschaftlich zusammengehörig zu betrachten (E. 4). Dies gilt auch aus der hier bedeutsamen (vorn E. 4) Sicht des Leistungsempfängers; es ist anzunehmen, dass die Beschwerdeführerin von der Y. (wie im Übrigen die Kunden der Beschwerdeführerin von dieser) sämtliche Leistungen erwartet, die die Abwicklung des Kreditkartensystems sicherstellen; hierzu gehören als Komponenten der Gesamtleistung auch die Forderungsabtretungen.

Nur am Rand ist zu bemerken, dass die noch in der Einsprache vorgebrachte Argumentation, es handle sich bei den Leistungen der Y. um Nebenleistungen von Hauptleistungen der Beschwerdeführerin (nämlich der steuerausgenommenen Forderungsabtretung), nicht durchdringt. Ein Verhältnis Haupt-/Nebenleistung (E. 4) kann von vornherein nur gegeben sein, wenn Haupt- und Nebenleistung das selbe mehrwertsteuerliche Austauschverhältnis mit dem selben Leistungserbringer und Leistungsempfänger betreffen. Wie gesehen (E. 7.2) fallen die Leistungen der Y. aber aus anderen Gründen unter Art. 18 Ziff. 19 MWSTG.

7.4 Das Kartenhandling schliesslich, dessen Komponenten (etwa Kartenprägung, Kartenversand an die Kunden) für sich allein nicht von der Ausnahme in Art. 18 Ziff. 19 MWSTG erfasst würden, kann zwar nicht ohne Weiteres als geradezu untrennbares Element der vorerwähnten Leistungseinheit betrachtet werden. Die Leistungen im Bereich Kartenhandling stehen aber - insbesondere auch unter dem entscheidenden Blickwinkel des Leistungsempfängers bzw. Endverbrauchers (vgl. E. 4) - mit den anderen Leistungen der Y. zur Abwicklung des Kreditkartengeschäfts in engem Zusammenhang und es kann davon ausgegangen werden, dass es sich im Sinn einer akzessorischen Nebenleistung (E. 4) um einen typischen, üblichen Bestandteil von solchen Kartenprocessingleistungen handelt (vgl. auch vorn E. 5: System mit integraler Bewirtschaftung im Vier-Parteien-Verhältnis). Das Kartenhandling folgt als Nebenleistung der vorstehend (E. 7.2, 7.3) festgehaltenen steuerlichen Qualifikation der übrigen Leistungen der Y. (Hauptleistung).

7.5 Es handelt sich zusammenfassend bei den Zahlungs- und Überweisungsleistungen, den Forderungsabtretungen und allen damit in engem Zusammenhang stehenden Arbeiten (Erstellung von Abrechnungen, Buchungen, Datenübermittlung, Autorisierungsanfragen usw.) um eine Leistungseinheit (E. 7.2, 7.3), und beim Kartenhandling um eine zugehörige Nebenleistung (E. 7.4). Sämtliche fraglichen Leistungen der Y. können ihrem Wesensgehalt nach unter Art. 18 Ziff. 19 Bst. c und b MWSTG (Zahlungs- und Überweisungsverkehr, Kontokorrent, Geschäft mit Geldforderungen) subsumiert werden.

Als Nächstes ist zu prüfen, ob die ESTV zu Recht auf die "Vorumsatztheorie" (siehe E. 3.4.2) verweist und daraus ableitet, dass die Leistungen der Y. nicht ausgenommen seien, weil es sich um blosse "Vorumsätze" oder "Vorleistungen" zu den ausgenommenen Leistungen der Beschwerdeführerin handle.

Vorauszuschicken ist, dass vorliegend an sich insofern eine "Vorumsatz-Situation" (vgl. E. 3.4.2) besteht, als die Y. ihre - als solches unter Art. 18 Ziff. 19 Bst. a und b MWSTG fallenden (E. 7) - Leistungen nicht an die Karteninhaber erbrachte, sondern an die Beschwerdeführerin, welche im Prinzip nicht Endverbraucherin ist (hierzu schon vorn E. 6.4 in fine).

8.1 Bevor der Frage nachgegangen wird, ob die Anwendbarkeit von Art. 18 Ziff. 19 Bst. b und c MWSTG von der Identität des Leistungsempfängers bzw. von der Umsatzstufe abhängt, ist festzuhalten, dass diese Ausnahmen (anders als gewisse andere Befreiungstatbestände) nicht an subjektive Eigenschaften des Leistungserbringers geknüpft sind. Es ist damit irrelevant, ob der Leistungserbringer eine Bank oder ein sonstiges Finanzinstitut ist (Robinson/Oberheid, mwst.com, a.a.O., N. 6 f. zu Art. 18 Ziff. 19; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 796; so auch der EuGH: bereits zitiertes Urteil vom 5. Juni 1997, C-2/95 Rz. 32 f.). Auch die ESTV verneint die Befreiung - zu Recht - nicht aus diesem Grund.

8.2 Als Zweites ist vorab zu erwähnen, dass die "Vorumsatztheorie" nach der Rechtsprechung die Beschränkung der Ausnahme auf die Leistung an den Endverbraucher und den Ausschluss der Befreiung einer Vorleistung beinhaltet (E. 3.4.2), was zur Folge hat, dass die Befreiung nicht in zwei Phasen einer Umsatzkette zum Zug kommen kann. Soweit hingegen eine Ausnahmevorschrift (auch) Umsätze erfasst, die nicht die letzte Stufe in der Umsatzkette betreffen, sind (falls nicht wiederum nur eine spezifische [Vor-]Stufe als ausgenommen bezeichnet wird) Steuerbefreiungen gleichzeitig in mehreren Umsatzstadien möglich (so typischerweise im Fall von Art. 4a MWSTGV, Art. 18 Ziff. 11 Bst. d MWSTG und Art. 18 Ziff. 25 MWSTG, siehe E. 3.4.2.1). Solches bedingt selbstverständlich, dass auf jeder Stufe die gesetzlichen Voraussetzungen für die Befreiung (namentlich aufgrund der Art der Leistung) erfüllt sind.

8.3 Die Vorumsatztheorie wurde auf verschiedene Ausnahmetatbestände von Art. 18 MWSTG angewendet (siehe u.a. die in E. 3.4.2 zitierte Rechtsprechung). Mit der Frage, ob diese auch für die Ausnahme nach Ziff. 19 gilt, hat sich soweit ersichtlich bisher noch kein Urteil auseinandergesetzt. Es ist also zu eruieren, ob auch auf die Umsätze im Bereich des Kapital- und Geldverkehrs - soweit sie vorliegendenfalls zu beurteilen sind - zutrifft, dass nur die letzte Umsatzstufe der Befreiung zugänglich ist.

Wie dargelegt, sind auch Befreiungsvorschriften primär "richtig" auszulegen. Die Grundsätze der (eher) restriktiven Auslegung (E. 3.4.1) wie auch der - ebenfalls eine Art der restriktiven Interpretation darstellenden - Beschränkung der Befreiung auf die Endstufe (oben E. 3.4.2) haben dann keine entscheidende Bedeutung, wenn die Auslegung anhand der allgemeinen Auslegungsgrundsätze bereits ein klares Ergebnis zeitigt (siehe E. 3.4.1 2. Absatz). Es ist Sache des Gesetzgebers zu bestimmen, wo nur die Endstufe und wo - wie dies bei einigen Befreiungstatbeständen unbestrittenermassen der Fall ist - auch Vorumsätze befreit sein sollen (vgl. vorn E. 3.4.2.1).

8.4 Der Wortlaut der verschiedenen in Frage stehenden Ausnahmetatbestände von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG (namentlich Bst. a - c) knüpft nicht an die Identität des Leistungsempfängers an. Weder explizit noch implizit (aus der Art der umschriebenen Leistungen) beschränkt sich die Ausnahme auf Leistungen an einen Endverbraucher.

8.5 Weiter ist eine teleologische und historische Auslegung vorzunehmen.

8.5.1 Zum Hintergrund des Art. 18 Ziff. 19 MWSTG lässt sich Folgendes festhalten:

Die Finanzdienstleistungen führen (zum Teil) nur zu einer Umschichtung von Vermögen, so bei Umsätzen von Forderungen, Wertpapieren, Zahlungsmitteln, Gesellschaftsanteilen usw.; das Einkommen wird nur in eine andere Form von Vermögen bzw. ein anderes Zahlungsmittel umgewandelt. Diese Vorgänge stellen keinen eigentlichen Verbrauch dar (Rochat, a.a.O., S. 81; Riedo, a.a.O., S. 60 f.; vgl. ferner Camenzind/ Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 653; BGE 132 II 353 E. 4.2). Eine Zahlung, Überweisung oder Forderungsabtretung (zur Zahlung) als solches ist kein mehrwertsteuerlicher Umsatz und kein vom Geltungsbereich der Steuer erfasster Vorgang (Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Lausanne 2000, S. 58, ferner S. 36; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 172). Neben solchen blossen Vermögensumschichtungen werden beim Geld- und Kapitalverkehr aber auch eigentliche mehrwertsteuerliche Dienstleistungen erbracht (Riedo, a.a.O., S. 60 f.). Art. 18 Ziff. 19 MWSTG befreit folglich sowohl die letztgenannten steuerlich relevanten Leistungen als auch die zuerst genannten Vorgänge, die richtig besehen gar nicht vom Geltungsbereich erfasst wären (siehe Riedo, a.a.O., S. 60 f. mit Kritik). Dies wird damit gerechtfertigt, dass technische Schwierigkeiten bestünden, die Besteuerungsgrundlage und den Mehrwert solcher Leistungen festzustellen, d.h. das Entgelt für die eigentlichen steuerlich relevanten Dienstleistungen von den Zahlungsflüssen abzugrenzen, die nicht auf steuerbaren Vorgängen beruhen (Mollard, exonérations, a.a.O., S. 460, 464; Riedo, a.a.O., S. 60; Rochat, a.a.O., S. 86 f., 101 f., ebenso für das europäische Recht: Urteil des EuGH C-235/00 vom 13. Dezember 2001 Rz. 18).

Diese Rechtfertigung wurde auch im Rahmen der Vorarbeiten zu einem neuen MWSTG, in welchem die unechte Befreiung von Finanzdienstleistungen beibehalten werden soll (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Entwurf A, Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 Entwurf B, vgl. BBl 2008 S. 7185 ff.), angeführt: Im Bericht des Bundesrats über Verbesserungen der Mehrwertsteuer "10 Jahre Mehrwertsteuer" vom Januar 2005 wird zuerst hervorgehoben, dass der Geld- und Kapitalverkehr aus rein steuertechnischen Gründen schwierig zu besteuern seien (S. 46, 49). Das Problem sei die korrekte Erfassung der Bemessungsgrundlage. Bei jeder Finanzdienstleistung bestehe ein Element in einem "Kapitalbetrag", d.h. dem Kapitalwert der Transaktion (z.B. Einlage in ein Bankkonto oder der Kreditbetrag bei einem Darlehen), der keinen Zu- oder Abfluss für den Finanzintermediär bedeute, da am Ende der Transaktion ein gegenläufiger Zahlungsstrom erfolge. Daneben bestünden weitere Elemente, denen die Wertschöpfungskomponente fehle. Nur ein letztes Element des Zahlungsstroms der Finanztransaktion sei die Abgeltung für den Dienstleister, welche dessen Wertschöpfung darstelle und damit als Bemessungsgrundlage heranzuziehen wäre, welche nun aber schwierig zu ermitteln sei (S. 50 f.; siehe auch S. 17 f. des Berichts von P. Spori in Sachen Mehrwertsteuerreform vom 12. Mai 2006).

8.5.2 Diese Motive des historischen (und auch des aktuellen) Gesetzgebers gilt es bei der Auslegung von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG zu beachten (vgl. E. 3.1). Die Frage hingegen, ob die Ausnahme an sich und deren Rechtfertigung sachgerecht sind (zur Kritik: Riedo, a.a.O., S. 60 f., Rochat, a.a.O., S. 101 f.), ist vom Gesetzgeber und nicht von einer rechtsanwendenden Behörde zu beantworten.

Angesichts dieser Rechtfertigung für die Ausnahme gemäss Art. 18 Ziff. 19 (Bst. a-c) MWSTG ist kein Grund ersichtlich, weshalb die Befreiung nur auf der letzten Stufe vor dem Endverbraucher und nicht vielmehr (auch) auf einer Vorstufe und mithin (siehe E. 8.2) sogar auf mehreren Stufen möglich sein sollte. Im Gegenteil ergibt sich aus dem umschriebenen Hintergrund von Ziff. 19, dass die Befreiung unabhängig von der Umsatzstufe greifen soll, sobald die Leistung inhaltlich gesehen von Ziff. 19 erfasst wird. Nur dann werden die Befreiungsziele der Ausnahmevorschrift effektiv verwirklicht, denn bei Vorliegen einer Finanzdienstleistung bestehen unabhängig davon, ob die Endstufe oder ein Vorumsatz betroffen ist, die besagten Probleme bei der Eruierung der Bemessungsgrundlage und damit die Gründe für die Ausnahme.

Es ist zu schliessen, dass der Gesetzgeber bei der Ausnahme von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG (immer soweit sie vorliegend zur Anwendung gelangt) keine Beschränkung auf die letzte Stufe beabsichtigte und deren Zweck im Gegenteil eine Befreiung aller Umsatzstufen rechtfertigt, in denen Leistungen erbracht werden, die ihrer Art nach unter Ziff. 19 fallen.

8.6 Das Ergebnis der Auslegung ist damit an sich bereits aufgrund der allgemeinen Auslegungsmethoden (E. 3.1) klar, weswegen wie erläutert auf die Auslegungsregel der restriktiven Interpretation von Steuerbefreiungen sowie auf die "Vorumsatztheorie" im Prinzip nicht zurückgegriffen werden muss bzw. darf (E. 3.4.1 und E. 8.3).

Es ist jedoch anzufügen, dass sich die Anwendung der Vorumsatztheorie auf die Ausnahme von Art. 18 Ziff. 19 (Bst. b und c) MWSTG auch angesichts der bei der Entwicklung der Vorumsatztheorie angeführten Begründungen (E. 3.4.2.2 ff.) nicht rechtfertigt.

8.6.1 Abgesehen von den Fällen, bei denen sich schon aus einer einfachen Auslegung der jeweiligen Ausnahmevorschriften ergab, dass nur Leistungen an einen Endverbraucher gemeint sein können (wie z.B. bei den humanmedizinischen Leistungen, vgl. BGE 124 II 193 E. 7a/aa) wird die Vorumsatztheorie unter anderem damit begründet, dass das Motiv der Steuerbefreiungen nach Art. 18 MWSTG - allgemein - in der Begünstigung des Endverbrauchers liege und sie deswegen nur auf der Endstufe greifen könnten (E. 3.4.2.3/4). In die gleiche Richtung geht auch das Argument, dass es bei einer Befreiung auf einer anderen als der letzten Stufe für den Endverbraucher zu einer höheren Steuerbelastung kommen könne als ohne Steuerbefreiung (dies aufgrund des Kumulationseffekts, vgl. auch E. 2.3), was es zu vermeiden gelte (oben E. 3.4.2.2/3).

Anders als bei der (weit überwiegenden) Mehrheit der Ausnahmen von Art. 18 MWSTG, die eine Begünstigung des Verbrauchers aus sozial-, gesundheits-, bildungs- und kulturpolitischen Gründen anstreben (E. 2.4), verfolgt Art. 18 Ziff. 19 MWSTG nicht den Zweck, den Endverbraucher zu entlasten, sondern andere Motive, die gerade eine Ausweitung auf die Vorstufe rechtfertigen (E. 8.5). Damit ist vorstehende Argumentation zu Gunsten der Vorumsatztheorie - soweit sie sich darauf abstützt, dass Ziel der Befreiungen nach Art. 18 MWSTG die Begünstigung des Endverbrauchers sei - für Art. 18 Ziff. 19 MWSTG anders als für die anderen unechten Befreiungen im Prinzip nicht stichhaltig.

8.6.2 Soweit bei der Rechtfertigung der Vorumsatztheorie vom Zweck der spezifischen Ausnahmebestimmung abstrahiert und argumentiert wird, es ergebe sich aus dem Wesen der Mehrwertsteuer als Verbrauchssteuer, dass mit den Befreiungen der Endverbraucher entlastet werden soll, oder es gehe um die Vermeidung zusätzlicher (systemwidriger) Steuerkumulierungen (E. 3.4.2.2 ff., wobei die in E. 3.4.2.4 zitierte Doktrin sich teilweise primär an den Gesetzgeber richtet), findet eine Auslegung anhand von übergeordneten Prinzipien der Mehrwertsteuer (Verbrauchssteuerprinzip und Steuerneutralität) statt (E. 3.2). Diese sind zwar auch bei der Auslegung von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG zu beachten (vorn E. 3.2). Wie erläutert, ergibt aber bereits die Auslegung der Norm selbst, dass die Vorumsatztheorie nicht anzuwenden ist (E. 8.5, soeben E. 8.6.1). Der Gesetzeswortlaut und das gesetzgeberische Befreiungsziel von Ziff. 19 sind bei der Auslegung entscheidend und von den rechtsanwendenden Behörden zu respektieren; es wäre am Gesetzgeber die genannten steuersystematischen Bedenken (die auf die Problematik der unechten Befreiung ohne Vorsteuerabzugsrecht im Allgemeinen zurückzuführen sind, E. 2.3) zu berücksichtigen.

Es kommt hinzu, dass eine Ausweitung auf die Vorstufe bei dem fraglichen Ausnahmetatbestand nicht unbedingt zur Folge hat, dass - was mit der Vorumsatztheorie vermieden werden soll (oben E. 3.4.2.2 ff.) - der Endverbraucher höher belastet wird, als wenn gar keine Steuerbefreiung zum Tragen kommt. Diese Bedenken bestehen nämlich hauptsächlich gegen eine Befreiung nur auf der Zwischenstufe (ohne Befreiung auf der Endstufe) (oben E. 2.3). Von einer höheren Belastung gegenüber der Situation ohne Befreiung ist aber nicht auszugehen, wenn eine Befreiung sowohl auf der Endstufe als auch auf der dieser vorgelagerten Stufe greift. Dann kommt es wie bei einer Befreiung nur auf der Endstufe zwar zu einer Schattensteuerbelastung, aber zu keiner Nachholwirkung und damit zu keinem Kumulationseffekt (zu dieser Problematik E. 2.3). Nach dem Gesagten (E. 8.5.2, vgl. auch E. 8.2) kann die Ausnahme von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG auch auf mehreren Stufen greifen, wenn die Leistungen dieser Stufen jeweils ihrem Wesen nach unter die Befreiungstatbestände fallen (wie dies soweit ersichtlich auch in der vorliegenden Situation der Fall ist, vgl. E. 6.3). In solchen Konstellationen wären die genannten Bedenken damit nicht zutreffend.

8.6.3 Die Vorumsatztheorie wird im Allgemeinen nicht mit der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen erklärt. Solche können zwar durch die blosse Existenz von unechten Befreiungen hervorgerufen werden (E. 2.3), woraus sich auch das Prinzip der (eher) restriktiven Auslegung erklärt (E. 3.4.1). Hingegen ist nicht ersichtlich, dass die Vorumsatztheorie generell geeignet wäre, (zusätzliche) Wettbewerbsverzerrungen zu verhindern. Wird erst einmal auf einer Stufe eine Befreiung zugelassen (was zu Verzerrungen führen kann), resultieren nicht zwingend weitere Verzerrungen, wenn auch eine weitere Stufe von einer Befreiung profitiert. Im Gegenteil kann gerade die Anwendung der Vorumsatztheorie Wettbewerbsverzerrungen bewirken (s.a. E. 3.4.2.5 in fine zur Begründung der geplanten "Aufhebung" der Vorumsatztheorie, vgl. auch Bericht Spori, a.a.O., S. 17 f.). Die Auslegung anhand des übergeordneten Prinzips der Wettbewerbsneutralität spricht damit nicht gegen eine Anwendung von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG auf allen Stufen (im vorgenannten Sinn: E. 8.5.2 in fine).

8.7 Eine zulässige Auslegungshilfe stellt auch die Rechtsprechung des EuGH zu den befreiten Finanzdienstleistungen dar (vorn E. 3.3):

8.7.1 Im Urteil vom 5. Juni 1997 (Rs. C-2/95 i.S. SDC) betreffend von einer Bank an einen Dritten (die SDC) ausgelagerten Tätigkeiten hat der EuGH im Hinblick auf die Frage, ob Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 der 6. Richtlinie (Zahlungs- und Überweisungsverkehr) anwendbar sein kann, das Folgende ausgeführt: Leistungen im Sinn dieser Ausnahmevorschrift seien durch die Art der erbrachten Dienstleistungen und nicht durch den Erbringer oder Empfänger der Leistung definiert (Rz. 32 f., 48). Die Dienstleistungen im Zahlungs- und Überweisungsverkehr müssten nicht dem Kunden der Bank unmittelbar erbracht werden, damit sie befreit seien. Dass ein solcher Vorgang von einem Dritten ausgeführt wird, der mit dem Endkunden nicht in Beziehung steht, hindere die Befreiung nicht (Rz. 56-59). Der EuGH ist auch in weiteren Urteilen betreffend an Finanzinstitute erbrachte Finanzdienstleistungen davon ausgegangen, dass solche ausgenommen sein könnten, sofern die erbrachten Leistungen die spezifischen Funktionen der von der Befreiungsnorm angesprochenen Leistungen erfüllen (Urteile C-235/00 vom 13. Dezember 2001 betreffend Umsätze aus Wertschriften und C-169/04 vom 4. Mai 2006 betreffend Verwaltung von Anlagefonds).

Der EuGH hält es also in Bezug auf die Finanzdienstleistungen für irrelevant, auf welcher Stufe die Leistungen erfolgen, solange sie ihrem Wesen nach unter die Befreiungsnorm subsumiert werden können. Obwohl dies aus dem Urteil nicht explizit hervorgeht, hat diese Rechtsprechung (logischerweise) auch zur Konsequenz, dass die Befreiung auf mehreren Stufen möglich ist.

8.7.2 Diese Rechtsprechung des EuGH bezieht sich im Übrigen nur auf die fraglichen Finanzdienstleistungen nach Art. 13 Teil B Bst. d der 6. Richtlinie. Im Bereich der Versicherungsumsätze hat der EuGH (wie die schweizerische Rechtsprechung) erkannt, dass befreite Leistungen nur vorliegen, wenn sie unmittelbar dem Endkunden erbracht werden. Anders als bei den befreiten Bankumsätzen bzw. namentlich den Umsätzen im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, sei bei den Versicherungsumsätzen die Identität des Dienstleistungsempfängers (versicherte Person) von Bedeutung (Urteile vom 8. März 2001, C-240/99 Rz. 35 f., 41; vom 20. November 2003, C-8/01 Rz. 40 ff., 48). Das Heranziehen der Rechtsprechung des EuGH für die Auslegung von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG rechtfertigt sich also umso mehr, als der EuGH speziell für die Finanzumsätze befunden hat, dass auch vorgelagerte Umsätze ausgenommen sein können, während er dies - wie die schweizerischen Gerichte - für andere Ausnahmebestimmungen verneinte.

8.7.3 Diese Rechtsprechung des EuGH stützt folglich das vorstehende (E. 8.5) Ergebnis.

8.8 Sodann weist die Beschwerdeführerin zu Recht darauf hin, dass die ESTV die Vorumsatztheorie selbst nicht konsequent anwendet. Sie verweist dabei auf Ziff. 2.1.2 (S. 10) der Broschüre Finanzbereich, welche sich mit den fraglichen Ausnahmen von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG befasst. Ohne auf diese Praxis im Einzelnen eingehen zu wollen, ist festzustellen, dass hier die ESTV in einer typischen "Vorumsatz-Konstellation", in der ein den Kunden gegenüber auftretender Auftragnehmer die Leistungen durch einen Dritten ausführen lässt (ohne dass der Auftragnehmer etwa blosser Vermittler wäre), davon ausgeht, dass sowohl das Entgelt, das der Auftragnehmer (im Beispiel eine Bank) von ihren Kunden, wie auch dasjenige, das der Dritte von der Bank für die an ihn ausgelagerten Leistungen erhält, von der Steuer ausgenommen bleiben (siehe insbesondere das Beispiel in Ziff. 2.1.2 der Broschüre). Es kann nur vermutet werden, dass auch die ESTV im Zusammenhang mit den Umsätzen im Geld- und Kapitalverkehr die Vorumsatztheorie - jedenfalls in gewissen Situationen - nicht für anwendbar hält und dass sie insbesondere auch davon ausgeht, dass mehrere Stufen ausgenommen sein können.

8.9 Insgesamt ergibt die Auslegung, dass die Ausnahme von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG, wobei dies nur für die vorliegend massgeblichen Bst. b und c dieser Bestimmung festzustellen ist, sich nicht auf die Leistungen an den Endverbraucher beschränkt; die Vorumsatztheorie ist hier (dies im Sinn einer Ausnahme gegenüber anderen Befreiungstatbeständen) nicht anwendbar. Art. 18 Ziff. 19 Bst. b und c MWSTG kommt zum Tragen, sobald eine Leistung ihrer Art nach unter die Befreiungsvorschrift subsumiert werden kann. Die Ausnahme greift auf allen Umsatzstufen, auf welchen solche Leistungen erbracht werden, also allenfalls auch auf mehreren aufeinanderfolgenden Stufen.

8.10 Für den vorliegenden Fall hat dies zur Konsequenz, dass die Leistungen der Y. an die Beschwerdeführerin - die als solches unter Art. 18 Ziff. 19 Bst. b und c MWSTG subsumiert werden können (E. 7) - von der Steuer ausgenommen sind. Dass es sich um "Vorumsätze" handelt, und es damit (soweit ersichtlich) auf mehreren Stufen zu Befreiungen kommt, steht dem nicht entgegen.

Die ESTV begründet im Übrigen in der Vernehmlassung ihre Ansicht, dass die von der Beschwerdeführerin angeführte Rechtsprechung des EuGH (E. 8.7) wie die genannte Praxis in Ziff. 2.1.2 Broschüre Finanzbereich (E. 8.8) vorliegend nicht herangezogen werden könne, wie folgt: Sowohl in der Rechtsprechung des EuGH als auch in der fraglichen Praxisfestlegung gehe es um Konstellationen, bei welchen eine von der Steuer ausgenommene Leistung einem Leistungsempfänger nicht von dessen Vertragspartner (Primärleistender) selbst erbracht werde, sondern deren Ausführung auf einen Dritten übertragen wurde. In casu liege gerade kein solcher Sachverhalt bzw. kein derartiges Dreiparteienverhältnis vor, bei welchem die Y. eine von der Beschwerdeführerin gegenüber dem Karteninhaber geschuldete, originär ausgenommene Leistung nach Art. 18 Ziff. 19 MWSTG zur Ausführung übertragen erhalten habe (Vernehmlassung S. 5 und 9). Dieser Argumentation kann nicht gefolgt werden. Wesentlich ist nach dem vorstehenden Ergebnis (E. 8.5, 8.7) für die Bejahung der Befreiung, dass die Leistungen der Y. ihrem Wesen nach von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG erfasst werden (hierzu E. 7). Ob die Beschwerdeführerin solche (gleiche) Dienstleistungen auch den Karteninhabern schuldet und erbringt, ist (auch wenn dies im Übrigen eher zu bejahen ist, vgl. E. 6.3, 8.6.2 in fine) für die Befreiung der Leistungen der Y. irrelevant.

Sind die von der Y. bezogenen Leistungen nach Art. 18 MWSTG ausgenommen, kommt ein steuerbarer Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland im Sinn von Art. 10 Bst. a MWSTG nicht in Betracht (hierzu E. 6.1). Die Beschwerde ist vollumfänglich gutzuheissen.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin nach Art. 63 Abs. 1 VwVG keine Verfahrenskosten zu tragen. Der geleistete Kostenvorschuss von Fr. 4'000.-- wird ihr zurückerstattet. Die Vorinstanz hat der obsiegenden Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Parteientschädigung ist anhand der eingereichten detaillierten Kostennote festzusetzen (Art. 14 VGKE). Der darin widergegebene Zeitaufwand ist nicht zu beanstanden (Art. 10 Abs. 1 VGKE). Hingegen wurde bei einigen Positionen statt des maximal zu vergütenden Stundenansatzes von Fr. 400.-- (Art. 10 Abs. 2 VGKE) ein solcher von Fr. 460.-- verwendet. Der beantragte Betrag ist entsprechend zu kürzen. Es kann folglich ein Betrag von Fr. 14'181.70 (Auslagen und [gegenüber der offensichtlich falschen Berechnung in der Kostennote korrigierte] MWST inklusive) als Parteientschädigung zugesprochen werden.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

Die Beschwerde wird gutgeheissen.

Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss von Fr. 4'000.-- wird nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 14'181.70 auszurichten.

Dieses Urteil geht an:

die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Salome Zimmermann Sonja Bossart

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

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