2011/41

BVGE 2011/41

Entscheiddatum: 20.04.2011Publikationsdatum: 27.07.2012

2 Privatrecht - Zivilrechtspflege - VollstreckungDroit privé - Procédure civile - ExécutionDiritto privato - Procedura civile - Esecuzione

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Auszug aus dem Urteil der Abteilung IIi. S. X. gegen Eidgenössische RevisionsaufsichtsbehördeB-6373/2010 vom 20. April 2011

Revisionsaufsicht. Befristeter Entzug der Zulassung als Revisions­experte. Kein unbescholtener Leumund.

Art. 4 und Art. 17 Abs. 1 RAG. Art. 4 RAV. Art. 727c OR in der vom 1. Juli 1992 bis 31. Dezember 2007 in Kraft gewesenen Fassung sowie Art. 728 und Art. 729 OR.

1.  Grundsätzliches zu Begriff und Tragweite des unbescholtenen Leumunds (E. 2.1-2.4).
   

2.  Insbesondere Gebot der Unabhängigkeit (E. 2.5-2.6).
   

3.  Verstoss gegen das Gebot der Unabhängigkeit durch die teil­zeit­liche Beschäftigung der Führungsperson mehrerer vom Be­schwerdeführer revidierter Gesellschaften im eigenen Betrieb (E. 2.5.5).
   

4.  Befristeter Entzug der Zulassung für 1 Jahr. Verhältnis­mässig­keit bejaht (E. 3).   
   

Surveillance de la révision. Retrait de l'agrément en qualité d'expert-réviseur pour une durée déterminée. Absence de réputation irré­prochable.

Art. 4 et art. 17 al. 1 LSR. Art. 4 OSRev. Art. 727c CO dans sa version en vigueur du 1er juillet 1992 au 31 décembre 2007, art. 728 et art. 729 CO.

1.  Principes relatifs à la notion et à la portée de la réputation ir­réprochable (con­sid. 2.1-2.4).
   

2.  En particulier: l'exigence d'indépendance (consid. 2.5-2.6).
   

3.  Violation de l'exigence d'indépendance, car le recourant emploie dans son entreprise à temps partiel une personne membre de la direction de plu­sieurs sociétés révisées par le recourant (con­sid. 2.5.5).
   

4.  Retrait de l'agrément pour une durée de 1 an. Proportionnalité admise (consid. 3).   
   

Sorveglianza dei revisori. Revoca a tempo determinato dell'abilita­zione a un perito revisore. Assenza della buona reputazione.

Art. 4 e art. 17 cpv. 1 LSR. Art. 4 OSRev. Art. 727c CO nella ver­sione in vigore dal 1o luglio 1992 al 31 dicembre 2007, art. 728 e art. 729 CO.

1.  Principi e portata della nozione di buona reputazione (con­sid. 2.1-2.4).
   

2.  In particolare, il requisito dell'indipendenza (consid. 2.5-2.6).
   

3.  Violazione del requisito dell'indipendenza poiché il ricorrente impiega a tempo parziale nella propria azienda una persona che dirige diverse società di cui è il revisore (consid. 2.5.5).
   

4.  Revoca a tempo determinato dell'abilitazione per un periodo di un anno. Proporzionalità ammessa (consid. 3).    
   

Der Beschwerdeführer, der mit Verfügung vom 28. September 2007 provisorisch und mit Verfügung vom 24. April 2009 definitiv als Revi­sionsexperte zugelassen wurde, ist Alleinaktionär und einziger leitender Revisor der B. AG. Die B. AG war unter anderem bei sechs Handels­gesellschaften im Handelsregister als Revisionsstelle eingetragen.

I., welcher bei den genannten Gesellschaften teilweise einziges Mitglied des Verwaltungsrates war, nahm bei der B. AG zudem seit vielen Jahren ein Teilzeitpensum als Revisionsassistent im Auftragsverhältnis für die B. AG wahr.

Mit Schreiben vom 7. Oktober 2009 machte die Eidgenössische Revi­sionsaufsichtsbehörde (RAB, Vorinstanz) den Beschwerdeführer darauf aufmerksam, dass seine Tätigkeit als Revisionsstelle der fragli­chen sechs Gesellschaften unvereinbar mit den massgebenden Unabhän­gigkeits­vorschriften sei, da zwischen ihm und I. zumindest dem Anschein nach eine enge geschäftliche beziehungsweise persönliche Beziehung bestehe, und stellte ihm mit Schreiben vom 16. November 2009 den Entzug der Zulassung, eventuell die Erteilung eines Verweises, in Aussicht.

Mit Schreiben vom 16. Dezember 2009 trat die B. AG als Revisionsstelle der hiervor erwähnten Gesellschaften mit sofortiger Wirkung zurück.

Mit Verfügung vom 10. August 2010 entzog die Vorinstanz dem Be­schwerdeführer die mit Verfügung vom 24. April 2009 erteilte Zulassung als Revisionsexperte und löschte den entsprechenden Eintrag im Revi­sorenregister. Ferner teilte sie ihm mit, dass auf ein Gesuch um erneute Zulassung frühestens nach Ablauf eines Jahres seit Eintritt der Rechts­kraft dieser Verfügung eingetreten werde.

Das Bundesverwaltungsgericht weist die hiergegen gerichtete Beschwer­de ab.

Aus den Erwägungen:

2.               Das Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 2005 (RAG, SR 221.302) ist am 1. September 2007 in Kraft getreten. Es regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienst­leistungen erbringen, und dient der ordnungsgemässen Erfüllung und Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 1 und 2 RAG). 
   

2.1 Natürliche Personen und Unternehmen, die Revisionsdienst­leistungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Aufsichts­behörde (Art. 3 Abs. 1 RAG). Nach Art. 28 Abs. 1 RAG obliegt die Auf­sicht der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde. Sie entscheidet gemäss Art. 15 Abs. 1 RAG auf Gesuch hin über die Zulassung von Revisionsexpertinnen/Revisionsexperten (Unternehmen, natürliche Per­sonen), Revisorinnen/Revisoren (Unternehmen, natürliche Personen) so­wie von staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen.

2.2 Nach Art. 4 RAG kann eine natürliche Person als Revisions­experte/Revisionsexpertin zugelassen werden, sofern sie die Zulassungs­voraussetzungen erfüllt. Als zugelassene Revisionsexpertinnen und Revi­sionsexperten werden Personen bezeichnet, die berechtigt sind, wirt­schaftlich bedeutsame Unternehmen im Rahmen einer ordentlichen Re­vision zu prüfen (Art. 727b Abs. 2 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]; BVGE 2010/18 E. 4.1).

2.3 Gemäss Art. 4 Abs. 1 und 2 RAG wird eine natürliche Person als Revisionsexpertin zugelassen, wenn sie die Anforderungen an die Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leu­mund verfügt.

2.3.1 Der Beschwerdeführer erfüllt sowohl die Anforderungen an die Ausbildung als auch jene an die Fachpraxis. Streitig ist jedoch, ob er über einen unbescholtenen Leumund verfügt.

2.3.2 Der Begriff des unbescholtenen Leumunds im Sinne von Art. 4 Abs. 1 RAG wird in der Botschaft vom 23. Juni 2004 zur Änderung des Obligationenrechts (Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht) sowie zum Bundesgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (vgl. BBl 2004 3969, nachfolgend: Botschaft zum RAG) nicht näher umschrieben. Er wird in Art. 4 Abs. 1 der Revisions­aufsichts­verordnung vom 22. August 2007 (RAV, SR 221.302.3) konkretisiert. Danach wird der Gesuchsteller zugelassen, wenn er über einen unbe­scholtenen Leumund verfügt und es sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass er keine Gewähr für eine einwandfreie Prüf­tä­tigkeit bietet. Zu berücksichtigen sind nach Art. 4 Abs. 2 RAV insbe­son­dere strafrechtliche Verurteilungen, deren Eintrag im Zentral­straf­register nicht entfernt ist, sowie bestehende Verlustscheine.

2.3.3 Verschiedene Erlasse des Bundes machen die Erteilung einer Bewilligung von einem guten Leumund abhängig. Für die Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs kann insbesondere auf die zu den Bewil­ligungsvoraussetzungen gemäss Art. 3 Abs. 2 Bst. c des Banken­gesetzes vom 8. November 1934 (BankG, SR 952.0), Art. 10 Abs. 2 Bst. d des Bör­sen­gesetzes vom 24. März 1995 (BEHG, SR 954.1) und Art. 14 Abs. 2 Bst. c des Geldwäschereigesetzes vom 10. Oktober 1997 (GwG, SR 955.0) ent­wickelte Rechtsprechung des Bundesgerichts und des Bun­des­ver­waltungsgerichts (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 3.2; BGE 129 II 438 E. 3.3, BGE 108 Ib 196 E. 2-4, BGE 99 Ib 104 E. 5; BVGE 2008/49 E. 4.) sowie der Eidgenössischen Bankenkommission (vgl. EBK Bulletin 47/2005, S. 167, EBK Bulletin 39/2000, S. 32, EBK Bulletin 23/1993, S. 19 ff.) verwiesen werden. Daraus ergibt sich für die Zulassung zum Revi­sions­experten was folgt:

Bei einer Gewährsprüfung müssen grundsätzlich verschiedene Ele­mente wie Integrität, Gewissenhaftigkeit und einwandfreie Sorgfalt als berufsspezifische Leumundsmerkmale oder allgemeine Eigen­schaften wie Ansehen, Achtung und Vertrauenswürdigkeit berück­sichtigt werden. Unter Umständen können auch Aktivitäten, die über die Tätigkeit als Revisor und Revisionsexperten hinausgehen, die Be­urteilung der einwandfreien Prüftätigkeit beeinflussen.

2.4 Es ist somit in jedem Einzelfall unter Berücksichtigung der ge­samten Umstände zu prüfen, ob in Bezug auf die sich aus dem Revi­sionsaufsichtsgesetz ergebenden Pflichten die Voraussetzungen für eine einwandfreie Prüftätigkeit als erfüllt erscheinen. Dabei ist auch eine Prognose zu stellen. Die Aufsichtsbehörde verfügt dabei über einen ge­wissen Beurteilungsspielraum (vgl. BGE 129 II 438 E. 3.3.1; BVGE 2008/49 E. 4.3; Rolf H. Weber, Börsenrecht: Börsengesetz, Verord­nun­gen, Selbstregulierungserlasse, Zürich 2001, Rz. 26 zu Art. 10 BEHG).

Der Begriff des guten Leumunds beziehungsweise der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit ist demnach mit Blick auf die besonderen Aufgaben der Revisionsstelle auszulegen. Seine Tragweite ergibt sich aus dem Sinn und Zweck des anwendbaren Rechtssatzes und der Stellung der Vorschrift im System der gesetzlichen Ordnung (vgl. BGE 99 Ib 104 E. 5). Die Revisionspflicht bezweckt den Schutz von Investoren, von Personen mit Minderheitsbeteiligungen, von Gläubigern und von öffent­lichen Interessen (vgl. Botschaft zum RAG, BBl 2004 3989). Der Re­vi­sionsstelle kommt im heutigen Wirtschaftssystem eine zentrale Rolle zu. Sie soll die Zuverlässigkeit der Jahres- und Konzernrechnung sicher­stellen und damit alle geschützten Personengruppen in die Lage ver­set­zen, die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens verlässlich zu beurtei­len (vgl. Botschaft zum RAG, BBl 2004 3978). Wo das Gesetz zwingend eine Revisionsdienstleistung vorschreibt, muss es folglich auch die fach­lichen Mindestanforderungen an die Revisoren und Revisions­exper­ten festlegen, um die Verlässlichkeit der Revision zu gewährleisten (vgl. Bot­schaft zum RAG, BBl 2004 3997 f.). Gesetzlich vorgeschriebene Revi­sionen dürfen deshalb nur von behördlich zugelassenen Revisoren, Revi­sionsexperten und Revisionsunternehmen erbracht werden. Zum Schutz der Betroffenen sollen Personen, die für diese Tätigkeit unge­eignet erscheinen, nicht zugelassen werden.

Eine einwandfreie Prüftätigkeit erfordert fachliche Kompetenz und ein korrektes Verhalten im Geschäftsverkehr. Unter Letzterem ist in erster Linie die Einhaltung der Rechtsordnung, namentlich des Revisionsrechts, aber auch des Zivil- und Strafrechts, sowie die Beachtung des Grund­satzes von Treu und Glauben zu verstehen. Mit dem Gebot der einwand­freien Prüftätigkeit nicht zu vereinbaren sind deshalb Verstösse gegen einschlägige Rechtsnormen beziehungsweise gegen die Treue- und Sorg­faltspflichten (Art. 4 Abs. 2 Bst. a RAV; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 3.2; BVGE 2008/49 E. 4.3).

In zeitlicher Hinsicht können auch Umstände berücksichtigt werden, die sich vor dem Inkrafttreten der Revisionsaufsichtsgesetzgebung zugetra­gen haben (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 5-5.3 sowie Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-4137/2010 vom 17. September 2010 E. 4.1 f.).

2.5.1 Bereits nach altem Recht mussten die Revisoren vom Verwal­tungsrat und von einem Aktionär, der über die Stimmenmehrheit verfügt, unabhängig sein (Art. 727c OR in der Fassung vom 4. Oktober 1991 [AS 1992 774], in Kraft vom 1. Juli 1992 bis 31. Dezember 2007 [AS 2007 4791, 4839]; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 5.1). Auch der Grundsatz, wonach die Unabhängigkeit sowohl tatsächlich als auch dem Anschein nach gegeben sein muss, galt bereits im alten Recht, selbst wenn er, anders als heute, nicht explizit aus dem Gesetzestext hervorging (vgl. Botschaft des Bundesrates vom 23. Februar 1983 über die Revision des Aktienrechts, BBl 1983 II 845).

2.5.2 Im Zuge der OR-Revision vom 16. De­zember 2005 (GmbH-Recht sowie Anpassungen im Aktien-, Ge­nossenschafts-, Handels­register- und Firmenrecht; in Kraft seit 1. Januar 2008, AS 2007 4791) wurde das Revisionsrecht einer Totalrevision unterzogen und dabei die Un­ab­hän­gigkeit der Revisionsstelle neu ausführlich geregelt und ver­schärft (Art. 728 und Art. 729 OR). Die neue Aufspaltung in zwei Artikel - Art. 728 OR für die ordentliche Revision und Art. 729 OR für die ein­geschränkte Revision - erfolgte in Abhängigkeit zur Grösse einer Gesell­schaft und damit abgestuft nach den unterschiedlichen Schutz­zielen der Revision (vgl. Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 4. Aufl., Zü­rich/Basel/Genf 2009, S. 1289 ff.; Rolf Watter/Corrado Rampini, in: Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Rolf Watter [Hrsg.], Basler Kom­mentar, Obligationenrecht II, 3. Aufl., Basel 2008, Rz. 2 zu Art. 728).

2.5.3 Art. 728 OR, der die Unabhängigkeitsvoraussetzungen für ge­mäss Art. 727 OR der ordentlichen Revision unterstehende Gesell­schaf­ten regelt, hat folgenden Wortlaut:

« 1) Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prü­fungs­urteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.

2. Mit der Unabhängigkeit nicht vereinbar ist insbesondere:

1. die Mitgliedschaft des Verwaltungsrats, eine andere Ent­scheid­funktion in der Gesellschaft oder ein arbeits­recht­li­ches Verhältnis zu ihr; 
   

2. eine direkte oder bedeutende indirekte Beteiligung am Ak­tien­kapital oder eine wesentliche Forderung oder Schuld gegenüber der Gesellschaft; 
   

3. eine enge Beziehung des leitenden Prüfers zu einem Mit­glied des Verwaltungsrats, zu einer anderen Person mit Ent­scheidfunktion oder zu einem bedeutenden Aktionär; 
   

4. das Mitwirken bei der Buchführung sowie das Erbringen anderer Dienstleistungen, durch die das Risiko entsteht, als Revisionsstelle eigene Arbeiten überprüfen zu müssen; 
   

5. die Übernahme eines Auftrags, der zur wirtschaftlichen Abhän­gigkeit führt; 
   

6. der Abschluss eines Vertrags zu nicht marktkonformen Be­din­gungen oder eines Vertrags, der ein Interesse der Revi­sionsstelle am Prüfergebnis begründet; 
   

7. die Annahme von wertvollen Geschenken oder von beson­deren Vorteilen. 
   

3. Die Bestimmungen über die Unabhängigkeit gelten für alle an der Revision beteiligten Personen. Ist die Revisionsgesellschaft eine Per­sonengesellschaft oder eine juristische Person, so gelten die Be­stim­mungen über die Unabhängigkeit auch für Mitglieder des obersten Leitungs- und Verwaltungsorgans und andere Personen mit Ent­scheidfunktion.

4. Arbeitnehmer der Revisionsstelle, die nicht an der Revision be­teiligt sind, dürfen in der zu prüfenden Gesellschaft weder Mitglied des Verwaltungsrates sein noch andere Entscheidfunktionen ausüben.

5. Die Unabhängigkeit ist auch dann nicht gegeben, wenn Personen, die der Revisionsstelle, den an der Revision beteiligten Personen, den Mitgliedern des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans oder anderen Personen mit Leitungsfunktion nahe stehen, die Unab­hän­gigkeitsvoraussetzungen nicht erfüllen.

6. Die Bestimmungen über die Unabhängigkeit erfassen auch Gesell­schaften, die mit der zu prüfenden Gesellschaft oder der Revisions­stelle unter einheitlicher Leitung stehen. »

Die Regelung ist zweistufig aufgebaut: Abs. 1 enthält eine General­klausel, welche die Unabhängigkeitsanforderungen allgemein und positiv definiert. Unabhängig heisst danach einerseits Freiheit von Einflüssen der zu prüfenden Gesellschaft und andererseits objektive Bildung des Prüfurteils. Verlangt wird tatsächliche Unabhängigkeit wie auch Unab­hängigkeit dem Anschein nach. Abs. 2 listet sodann einen nicht ab­schliessenden Negativkatalog von Tatbeständen auf, die mit der Unab­hängigkeit unvereinbar sind. Diese Unvereinbarkeitstatbestände konkre­tisieren die Generalklausel des Abs. 1. Ist einer der Tatbestände erfüllt, so ist die Unabhängigkeit zumindest dem Anschein nach, even­tuell auch tatsächlich, beeinträchtigt (vgl. Watter/Rampini, a. a. O., Rz. 6 und 7 zu Art. 728). Gemäss der Generalklausel in Abs. 1 richtet sich das Gebot der Unabhängigkeit formell an die Revisionsstelle. Die Vorschriften über die Unabhängigkeit - verstanden als « independence in fact » und « indepen­dence in appearance » - finden auf alle an der Revision beteiligten Per­sonen Anwendung. Als an der Revision Betei­ligte gelten nicht nur der leitende Prüfer und die Mitglieder des Prüfungs­teams, sondern auch alle übrigen Personen, die Prüfungshandlungen vornehmen oder zu solchen beitragen. Einen derartigen Beitrag leistet eine Person, die mit Weisun­gen in den Prüfungsvorgang eingreift oder eingreifen kann, wie beispiels­weise ein Mitglied der Geschäftsleitung oder ein Revisor, der die Arbeit seiner Kollegen lediglich überprüft. Einzig rele­vantes Kriterium ist der Beitrag zur Revision. Es ist daher in der Regel unerheblich, ob die zur Revisionstätigkeit beitragende Person Arbeit­nehmer der Revisionsstelle ist oder im Auftragsverhältnis zu dieser steht (vgl. Watter/Rampini, a. a. O., Rz. 54 zu Art. 728). Eine enge Be­ziehung des leitenden Prüfers zu einem Mitglied des Verwal­tungsrats, zu einer anderen Person mit Entscheidfunktion oder zu einem bedeutenden Aktionär ist unvereinbar mit der Unabhängigkeit der Revi­sionsstelle (Art. 728 Abs. 2 Ziff. 3 OR). Enge Beziehungen können sich sowohl aus persönlichen Beziehungen wie familienrechtlichen bezie­hungsweise verwandtschaftlichen Verhält­nissen und Freundschaften ergeben, als auch aus geschäftlichen Bezie­hungen wie Partnerschaften, Bürogemein­schaften, geschäftlichen Abhän­gigkeiten und anderen beruflichen Verbin­dungen. Der leitende Prüfer ist die Person, welche die Revision leitet (Art. 730a Abs. 2 OR), das heisst die für das Mandat verantwortliche Person, welche die Revision gemäss obligationen­recht­lichen Vorschriften oder nach einem Spezialgesetz leitet (vgl. Böckli, a. a. O., S. 2191 ff.; Watter/Rampini, a. a. O., Rz. 26 f. zu Art. 728).

2.5.4 Die eingeschränkt prüfende Revisionsstelle einer Gesellschaft von kleinen und mittleren Unternehmungen (KMU) untersteht im Grund­satz gleichfalls den soeben dargestellten Anforderungen an die Unab­hän­gigkeit. Die Hauptregel von Art. 729 Abs. 1 OR ist auch vom Wortlaut her mit der Unabhängigkeitsvorschrift für die ordentlich prüfende Revi­sionsstelle gemäss Art. 728 Abs. 1 OR identisch. Ebenso darf die Unab­hängigkeit einer KMU-Revisionsstelle weder tatsächlich noch dem An­schein nach beeinträchtigt sein. Zwar fehlt bei der einge­schränkten Revision in Art. 729 OR ein « Heptalog », wie ihn Art. 728 Abs. 2 OR enthält. Die sieben konkreten Beispiele einer beeinträchtigten Unab­hän­gigkeit findet man mithin nur im Zusammenhang mit der ordentlichen Revision. Gleichwohl stellen die Vorgaben des Art. 728 Abs. 2 OR für die einge­schränkt prüfenden Revisionsstellen eine Leit­linie dar (vgl. Böckli, a. a. O., S. 2200; Watter/Rampini, a. a. O., Rz. 1-5 zu Art. 729). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz bildet Art. 729 Abs. 2 OR. Danach sind das Mitwirken bei der Buchführung und das Erbringen anderer Dienst­leistungen für die zu prüfende Gesell­schaft grundsätzlich zulässig (vgl. Böckli, a. a. O., S. 2169 ff., 2200; Watter/Rampini, a. a. O., Rz. 6-13 zu Art. 729). Hierauf ist zurück­zukommen.

2.5.5 Vorliegend verhält es sich so, dass I. gemäss den Handelsregis­terauszügen Mitglied des Verwaltungsrates von fünf Aktiengesellschaften ist sowie Geschäftsführer einer GmbH war, die von der B. AG revidiert wurden. Zudem arbeitete I. seit dem 1. Mai 1993 für die B. AG auf Man­datsbasis. Auch wenn die Vorinstanz nicht geltend macht, der Beschwer­deführer habe I. mit Revisionsarbeiten bei jenen Gesellschaften betraut, bei denen er in leitender Funktion im Handelsregister eingetra­gen ist, sind bei dieser Konstellation Verhältnisse gegeben, die bei objektiver Betrachtungsweise nach aussen hin den Anschein entstehen lassen, sol­ches sei zumindest theoretisch möglich. Damit ist die Unabhängigkeit, wie sie nach dem Gesagten vom Gesetz verlangt wird, nicht mehr ge­geben. Weiteres kommt hinzu: Durch die Mandatierung von I. entsteht einerseits eine Vertrauensbeziehung und dadurch eine gewisse Nähe, andererseits aber auch eine geschäftliche Beziehung, bei der der Be­schwerdeführer von den Leistungen des Mitarbeiters profitiert und diese nicht ohne Not aufs Spiel setzen wird. Auch insofern kann zu­mindest der Anschein einer gewissen Voreingenommenheit nicht gänz­lich von der Hand gewiesen werden, weil diese Nähe zur Folge haben könnte, dass die Gesellschaften dieses Mitarbeiters weniger streng ge­prüft werden. Insofern liegt gerade nicht die Konstellation vor, wie sie Art. 729 Abs. 2 OR für die eingeschränkte Revision unter gewissen Voraussetzungen zulässt, bei welcher das Mitwirken bei der Buchführung und das Er­brin­gen anderer Dienstleistungen für die zu prüfende Gesell­schaft grund­sätzlich zulässig sind. Somit vermag der Beschwerdeführer aus dieser Ausnahmeregelung nichts zu seinen Gunsten abzuleiten. Im Sinne eines Zwischenergebnisses ist daher festzuhalten, dass der Be­schwerdeführer während vieler Jahre und bis in die jüngste Vergangen­heit durch sein Verhalten in nicht leicht zu nehmender Weise gegen die gesetzlichen Unabhängigkeitsvorschriften verstossen hat.

2.5.6 Daran vermögen auch die Einwände des Beschwerdeführers nichts zu ändern.

2.5.6.1 Soweit der Beschwerdeführer geltend macht, die Unabhän­gig­keit sei lediglich dem Anschein nach beeinträchtigt gewesen, ist ihm entgegen zu halten, dass der Grundsatz, wonach die Unabhängigkeit tat­sächlich und dem Anschein nach gegeben sein muss, sowohl unter altem Recht galt als auch nach neuem Recht gilt, unbesehen davon, ob ordent­lich oder eingeschränkt revidiert wird. Insofern dringt er mit seinem Ein­wand nicht durch.

2.5.6.2 Desgleichen erweist sich das Vorbringen des Beschwerdeführers als unbehelflich, wonach die Vorschriften über die Unabhängigkeit in der Zwischenzeit verschärft worden seien und er sich in einem entschuld­baren Irrtum befunden habe. Wie erwähnt, galten bereits unter altem Recht die gleichen Anforderungen an die Unabhängigkeit wie heute. Daran ändern die Richtlinien zur Unabhängigkeit (RzU) 1992 nichts, welche vorsahen, dass die Mitgliedschaft von Mitarbeitern des Ab­schlussprüfers im Verwaltungsrat von Revisionskunden, die nicht von be­sonders befähigten Revisoren geprüft werden müssten, zulässig sei, soweit der Grundsatz der Unabhängigkeit gewahrt werden könne. Die RzU 1992 wurden durch die RzU 2001 abgelöst, welche diesen Passus nicht mehr enthalten. Diese statuieren im Gegenteil, dass die Übernahme einer Führungs- oder Entscheidfunktion (z. B. Einsitz in Verwaltungs- oder Stiftungsrat oder in einem Audit Komitee, Übernahme einer opera­tiven Funktion etc.) bei einem Prüfungskunden oder bei einem seiner wesentlichen nahestehenden Gesellschaften (Nicht-Kunden) durch den Abschlussprüfer mit dem Grundsatz der Unabhängigkeit unvereinbar und unzulässig sei. Dies gelte - über die Definition des Abschlussprüfers hi­naus - für alle Mitarbeiter des Abschlussprüfers sowie die unmittel­baren Familienangehörigen des Prüfungsteams und Personen, welche die Prü­fungs-Dienstleistung beeinflussen können.

2.5.6.3 Der Beschwerdeführer bringt weiter vor, 67 der insgesamt 100 Gesellschaften, die er revidiere, stünde es frei, auf eine (eingeschränkte) Revision zu verzichten. Er scheint damit ausdrücken zu wollen, dass un­ter diesen Umständen weniger strenge Anforderungen an die Revi­sions­tätigkeit zu stellen sind.

Mit den seit dem 1. Januar 2008 in Kraft stehenden neuen Bestimmungen zur Revisionspflicht wurde die bisherige, an die Rechtsform anknüpfende Regelung für wirtschaftlich tätige Körperschaften durch ein weitgehend rechtsformunabhängiges Konzept ersetzt, das nach konkreten sachlichen Gegebenheiten differenziert. Alle Aktiengesellschaften, GmbHs und Genossenschaften sind grundsätzlich der Revisionspflicht unterstellt. Für die Art und den Umfang der Revision bestehen indessen zwei Kate­go­rien: Publikumsgesellschaften und wirtschaftlich bedeutende Gesell­schaften müssen sich der ordentlichen Revision unterziehen (Art. 727 OR); alle anderen Unternehmen können eine eingeschränkte Revision vornehmen lassen (Art. 727a Abs. 1 OR), welche gewisse Erleich­terun­gen im Umfang und in der Intensität der Prüfung sowie hinsichtlich der fachlichen Anforderungen an die Revisionsstelle erlaubt (zu den Unter­schieden vgl. Botschaft zum RAG, BBl 2004 3995). Beim « opting out » können Gesellschaften, die nur zu einer eingeschränkten Revision ver­pflichtet sind, mit Zustimmung sämtlicher Gesellschafterinnen und Ge­sellschafter auf eine Revision verzichten, sofern die Gesellschaften nicht mehr als 10 Vollzeitstellen aufweisen (Art. 727a Abs. 2, Art. 818 Abs. 1 und Art. 906 Abs. 1 OR). Vorliegend haben die vom Beschwerde­führer erwähnten 67 Gesellschaften und insbesondere die hier interes­sierenden 6 Gesellschaften von der Möglichkeit eines « opting out » indessen keinen Gebrauch gemacht. Somit ist eine Revision gemäss den gesetz­lichen Bestimmungen durchzuführen, bei welcher auch nach dem klaren Willen des Gesetzgebers die Unabhängigkeitsvorschriften zur An­wen­dung kommen (vgl. Botschaft zum RAG, BBl 2004 4001 f.).

2.5.6.4 Der Beschwerdeführer wendet weiter ein, durch die strenge Auslegung des Begriffs der Unabhängigkeit vereitle die Vorinstanz den Sinn und Zweck der gesetzlichen Ordnung. Die Vorinstanz habe es unter­lassen, zu berücksichtigen, dass sich Treuhänder und (Klein-)Un­ter­neh­mer in den kleinräumigen Verhältnissen des Kantons Zug in der Regel kennen würden. Ein ausgeprägtes Networking sei zwingend für eine er­folgreiche Geschäftstätigkeit. Eine kleine Revisions­gesell­schaft oder ein einzelner Revisor könnte keine Aufträge mehr generieren, da er nicht darauf hoffen dürfe, von beliebigen ortsfremden Firmen als Revisor ein­gesetzt zu werden. Die Vorinstanz verkenne sodann, dass die Ver­schär­fung der Unabhängigkeitsvorschriften durch Unregelmässigkeiten bei der Prüfung von börsenkotierten Grosskonzernen (wie z. B. Enron, WorldCom unter anderem) motiviert gewesen sei.

Es trifft zu, dass mit der Neuregelung für die Revisionspflicht im Gesell­schaftsrecht der Druck abgefangen werden sollte, der international durch Firmenzusammenbrüche wie Enron, WorldCom und Parmalat, aber auch in der Schweiz (vor allem Swissair) entstanden war (vgl. Böckli, a. a. O., § 15 N. 4). Dies ändert aber nichts daran, dass nach dem revi­dierten Recht sowohl bei der ordentlichen als auch bei der einge­schränk­ten Revision keine Umstände vorliegen dürfen, die den Anschein der Ab­hängigkeit oder der Voreingenommenheit der Revisionsstelle erwe­cken. Vielmehr ist den Bedürfnissen der KMU bereits durch die Mög­lich­keit des sogenannten « embedded audit » (Mitwirken der Revisions­stelle bei der Buchführung; Art. 729 Abs. 2 OR) sowie durch eine Frei­stellung von der Revision (« opting out ») Rechnung getragen worden (vgl. E. 2.5.6.3; Böckli, a. a. O., § 15 N. 10). Weitere Erleichte­rungen sieht das Gesetz nicht vor. Damit ist zugleich gesagt, dass es dem Beschwerdeführer nicht verboten war, Kontakte mit den Verwaltungs­räten der zu prüfenden Ge­sellschaften zu pflegen. Unverbindliche Kon­takte zwischen Revisor und Mitgliedern des Verwaltungsrates sind jedoch nicht mit einer langjäh­ri­gen geschäftlichen und persönlichen Beziehung zwischen dem Revisor und dem Verwaltungsrat von mehreren geprüften Gesellschaften gleich­zusetzen.

2.6 Zusammenfassend ergibt sich, dass die Gewähr für eine ein­wandfreie Prüftätigkeit nach Art. 4 RAV aufgrund der langjährigen, bis in die jüngste Vergangenheit reichenden Widerhandlungen gegen die Unab­hängigkeitsvorschriften zu verneinen ist.

3.1 Weil der Beschwerdeführer in der geschilderten Weise gegen die Unabhängigkeitsvorschriften verstiess, entzog ihm die Vorinstanz die Zulassung als Revisionsexperte für die Dauer eines Jahres. Indem der Zulassungsträger über rund 17 Jahre hinweg mehrere Gesellschaften revidiert habe, deren Verwaltungsrat beziehungsweise Geschäftsführer gleichzeitig als Revisionsmitarbeiter im Auftragsverhältnis gewirkt habe, habe er mehrfach, wiederholt und qualifiziert gegen die anwendbaren gesetzlichen und berufsrechtlichen Vorschriften zur Unabhängigkeit ver­stossen. Obwohl die Vorinstanz auch zugunsten des Beschwerde­führers in Betracht zog, dass dieser seine Revisionsmandate sogleich nach ihrer Intervention niedergelegt hatte, gelangte sie zu keiner anderen Erkennt­nis. Der Beschwerdeführer führt hiergegen an, dass auch ein befristeter Entzug der Zulassung als Revisionsexperte einem faktischen Berufs­ver­bot gleichkomme. Er könne nicht mehr als leitender Revisor tätig sein, womit ihm die Grundlage seiner eigentlichen Berufstätigkeit entzo­gen werde. Der Entzug der Zulassung als Revisionsexperte hätte zur Fol­ge, dass er einen Grossteil seines wirtschaftlichen Tätigkeitsfeldes aufge­ben müsste und damit massive finanzielle Einbussen zu erwarten hätte. Eine interne Neuorganisation beziehungsweise die Anstellung eines zu­gelas­se­nen Revisors sei wenig realistisch. Zudem würden mit einer Anstellung für die B. AG nicht verkraftbare Folgekosten anfallen. Ange­sprochen sind demnach die Verfassungsgrundsätze der Wirt­schafts­freiheit und der Verhältnismässigkeit.

3.2 Die Tätigkeit als Revisionsexperte fällt unter den Schutzbereich der Wirtschaftsfreiheit gemäss Art. 27 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101). Einer der Teilgehalte von Art. 27 Abs. 2 BV ist das vorliegend interes­sierende Recht auf freien Berufszugang, welches seine Bedeutung im Wesentlichen in seiner Ausprägung als Garantie für einen freien Markt­zutritt hat. Insbesondere sollen die privatwirtschaftlich Tätigen dadurch vor grundsatzwidrigen oder vor unverhältnismässigen grundsatzkon­for­men Marktzutrittsbarrieren geschützt werden. Gerade in diesem Zu­sam­menhang stellen Bewilligungspflichten für die Berufsausübung teil­weise schwere Eingriffe in die Wirtschaftsfreiheit dar, sind aber zu­lässig, sofern sie sich auf eine genügende gesetzliche Grundlage stützen, im öffent­li­chen Interesse liegen und verhältnismässig sind (vgl. BGE 123 I 212 E. 3a).

Ein schwerer Eingriff in die Wirtschaftsfreiheit bedarf zu seiner Recht­fertigung einer formell-gesetzlichen Grundlage (vgl. BGE 122 I 130 E. 3b/bb). Das schliesst aber nicht aus, dass das formelle Gesetz sich auf die Regelung der Grundzüge beschränkt und die nähere Aus­ge­stal­tung der Einzelheiten einer nachgeordneten Instanz überlässt (vgl. BGE 115 Ia 277 E. 7a).

Vorliegend legt Art. 4 Abs. 1 RAG, also ein formelles Gesetz, die Vor­aussetzungen für die Zulassung als Revisionsexperte, unter anderem das Erfordernis des unbescholtenen Leumunds, fest. In Art. 4 RAV werden die Anforderungen präzisiert, wobei sich die Verordnungs­bestim­mung an die gesetzlichen Vorgaben hält. Art. 17 RAG hält sodann unmiss­ver­ständlich fest, was zu geschehen hat, wenn die Zulassungs­voraus­set­zun­gen nicht mehr gegeben sind. Das Erfordernis der formell-gesetzli­chen Grundlage für den hier gegebenen Eingriff in die Wirtschaftsfreiheit ist somit erfüllt.

3.3 Der Grundsatz der Verhältnismässigkeit verlangt, dass eine be­hördliche Massnahme geeignet, erforderlich und für den Betroffenen zumutbar ist. In Bezug auf das Verhältnismässigkeitsprinzip kann auf die ständige Rechtsprechung des Bundesgerichts sowie die Lehre verwiesen werden (vgl. BGE 133 I 77 E. 4.1, BGE 131 I 91 E. 3.3, BGE 130 II 425 E. 5.2, BGE 124 I 40 E. 3a, je mit weiteren Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-2440/2008 vom 16. Juli 2008 E. 6.1-6.3; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Ver­waltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 581 ff.).

3.3.1 Die im Jahr 2005 von den Eidgenössischen Räten beschlossene Neuregelung des Revisionsrechts verfolgt das Ziel, die Erwartungen des Gesetzgebers an die Qualität einer modernen Revision dadurch sicher­zu­stellen, dass die Erbringung von gesetzlich vorgesehenen Revisions­dienstleistungen fachlich hinreichend qualifizierten und integeren Perso­nen vorbehalten bleibt (vgl. Botschaft zum RAG, BBl 2004 3977 ff.). Darin liegt das öffentliche Interesse. Dem Schutz der ver­schie­denen Adressaten des Revisionsberichts und der Vertrauenswürdigkeit des Re­visors beziehungsweise Revisionsexperten kommt dabei eine beson­dere Bedeutung zu. Mit dem (befristeten) Entzug der Zulassung von Per­sonen, welche keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bieten, wird die Qualität von Revisionsdienstleistungen insgesamt erhöht, das Vertrauen in die Institution der Revision gestärkt und damit das an­gestrebte Ziel erreicht. Die Eignung der Massnahme ist somit gegeben.

3.3.2 Des Weiteren ist zu prüfen, ob sich die umstrittene Massnahme als zweckproportional erweist oder ob der verfolgte Zweck auch mit einer weniger einschneidenden Massnahme erreicht werden könnte.

Art. 17 RAG sieht den befristeten oder unbefristeten Entzug der Zulas­sung eines Revisors oder Revisionsexperten vor, sofern diese die Zulas­sungsvoraussetzungen der Art. 4-Art. 6 RAG nicht mehr erfüllen. An­dere denkbare Massnahmen, beispielsweise eine auf bestimmte Ge­biete be­schränkte Zulassung, Kontrollen durch die Revisionsauf­sichts­behörde oder Beaufsichtigungen durch andere Revisionsexperten, sind vom Ge­setz nicht vorgesehen und erscheinen auch nicht als geeignet, um eine einwandfreie Prüftätigkeit des Beschwerdeführers zu gewährleisten (vgl. BVGE 2008/49 E. 6.3). Mit einem auf ein Jahr befristeten Entzug hat die Vorinstanz eine Massnahme gewählt, die sich im unteren Bereich der vom Gesetz vorgesehenen Vorkehren befindet. Es ist nicht ersicht­lich, inwiefern sie dadurch ihren Ermessens- und Beurteilungsspielraum in rechtsfehlerhafter Weise verletzt hätte.

3.3.3 Eine Verwaltungsmassnahme ist nur gerechtfertigt, wenn sie ein vernünftiges Verhältnis zwischen dem angestrebten Ziel und dem Ein­griff, den sie für den betroffenen Privaten bewirkt, wahrt. Es ist des­halb eine wertende Abwägung vorzunehmen, welche das öffentliche Inte­resse an der Massnahme und die durch den Eingriff beeinträchtigten pri­vaten Interessen des Beschwerdeführers vergleicht (vgl. Häfelin/Mül­ler/ Uhlmann, a. a. O., Rz. 614). Das Bundesverwal­tungsgericht prüft die Verletzung von Bundesrecht einschliesslich der Überschreitung oder des Missbrauchs des Ermessens, die unrichtige oder unvollständige Fest­stel­lung des rechtserheblichen Sachverhalts und, wenn nicht eine kanto­nale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat, die Unange­mes­senheit, wobei es sich dabei aber in ständiger Recht­sprechung Zurück­haltung auferlegt, indem es in Fragen, die seitens der Justizbehörden naturgemäss schwer überprüfbar sind, nicht ohne Not von den Beurtei­lungen der Vor­instanz abweicht (Art. 49 des Verwaltungs­verfahrens­ge­setzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]; vgl. BVGE 2010/10 E. 4.1).

3.3.3.1 Das private Interesse des Beschwerdeführers liegt in concreto darin, dass er seine bisherige Tätigkeit als Revisionsexperte uneinge­schränkt weiter ausüben möchte. Gemäss seinen Angaben generiert er zwei Drittel des Umsatzes mit der Erbringung von Revisionsdienst­leis­tungen.

Das öffentliche Interesse an der Durchführung der umstrittenen Mass­nahme liegt darin, dass der nicht leicht zu nehmende, sich über viele Jahre erstreckende Verstoss des Beschwerdeführers gegen die gesetz­li­chen Unabhängigkeitsvorschriften seine fehlende Gewähr für eine ein­wandfreie Prüftätigkeit offenbarte, welche ausschliesslich durch einen (befristeten) Entzug seiner Zulassung wieder hergestellt werden kann. Das Konzept, wonach eine natürliche Person als Revisionsexperte nur dann zugelassen wird, wenn sie über einen unbescholtenen Leumund verfügt, ergibt sich aus dem Gesetz und entzieht sich der richterlichen Kontrolle (Art. 190 BV). Nach Auffassung des Gerichts kann auch nicht gesagt werden, die Gewährspflicht sei vorliegend nur in geringfügiger Weise verletzt und gleich nach Feststellung der besagten Verfehlungen wiederhergestellt gewesen. Damit ist nicht ersichtlich, wie die Vorinstanz anders hätte entscheiden sollen.

3.3.3.2 Zwar hat der befristete Entzug der Zulassung des Beschwerde­führers als Revisionsexperte Auswirkungen auf seine Tätigkeit als leiten­der Revisor, aber es kann mit Blick auf die Befristung von einem fak­tischen Berufsverbot keine Rede sein. Freilich ist nicht auszu­schlies­sen, dass das Vertrauen in die Fähigkeiten des Beschwerdeführers durch einen (befristeten) Entzug der Zulassung als Revisionsexperte bis zu einem ge­wissen Grad gemindert wird, was mit dem Verlust von Man­daten und finanziellen Einbussen verbunden sein könnte. Andererseits kann der Beschwerdeführer weiterhin Revisionsdienstleistungen erbrin­gen, falls er einige organisatorische und personelle Änderungen in seiner Gesellschaft für die fragliche Zeitspanne vornimmt, zum Beispiel indem er einen zu­gelassenen Revisionsexperten beizieht.

Die Vorinstanz hält daher nach dem Gesagten zu Recht fest, dass der Ent­zug der Zulassung des Beschwerdeführers als Revisionsexperte zwar mit wirtschaftlichen Folgen verbunden ist, dass diese jedoch mittels geeig­neter Vorkehrungen vermieden oder reduziert werden können.

3.3.3.3 Im Hinblick auf das zu verwirklichende öffentliche Interesse sind demnach gewisse wirtschaftliche Einbussen und eine vorüber­ge­hende Umdisponierung der Geschäftsstrukturen als zumutbar anzusehen. Daher vermögen die privaten Interessen des Beschwerdeführers das öffentliche Interesse an qualitativ hochstehenden Revisions­dienst­leis­tungen, in welchen das Vertrauen der Allgemeinheit und der Schutz eines weiten Personenkreises gründen, nicht zu überwiegen.

Die Vorinstanz hat den Grundsatz der Verhältnismässigkeit mit ihrem Entscheid demnach nicht verletzt.