Grundstückgewinnsteuer

Verrechnung von Einkommensverlusten

Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt Nr. 67/2005 vom 20. Oktober 2005

Ein Liegenschaftskostenüberschuss bei der Einkommenssteuer kann nicht mit ei- nem Veräusserungsgewinn bei der Grundstückgewinnsteuer verrechnet werden. Die im Rahmen der Einkommenssteuer unter Mitwirkung der steuerpflichtigen Person erfolgte Qualifikation und Zuweisung der einzelnen Liegenschaftskosten (Gewin- nungskosten, wertvermehrende Aufwendungen) zur betreffenden Kosten- bzw. Steu- erart ist bindend. Als einkommenssteuerwirksam anerkannte Liegenschaftskosten können im Rahmen der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer nicht mehr berücksichtigt werden.

I. Sachverhalt

1. a) Mit Kaufvertrag vom 13. Juli 2001 erwarben die Rekurrenten die Liegen- schaft M. in Basel zum Preis von Fr. 750'000 .-. Unmittelbar auf den Erwerb fol- gend, unterzogen die Rekurrenten die Liegenschaft einer umfassenden Renovation. In der Steuererklärung 2001 deklarierten sie den für die Einkommenssteuer steuer- baren Nettoertrag ihrer Liegenschaft wie folgt:

Eigenmietwert (4% des Steuerwertes von Fr. 336'000 .- ) Fr. 13'440 .- Renovations- und Umbaukosten - Fr. 161'484 .-

davon wertvermehrende Aufwendungen gemäss Revisionsschatzung der Gebäudeversicherung + Fr. 68'000 .- - Fr. 93'484 .- - Fr. 6'025 .- - Fr. 86'069 .-

Hypothekarzinsen

Nettoertrag aus privatem Grundeigentum/Verlust

b) Mit Schreiben vom 25. September 2003 ersuchte die Steuerverwaltung die Re- kurrenten um Einreichung der Bauabrechnung betreffend die Renovation der Lie- genschaft M .. Am 19. Oktober 2003 reichten die Rekurrenten ein Schreiben betref- fend »Abgrenzung der abziehbaren Liegenschaftskosten von den nicht abziehbaren Anlagekosten pro 2001 (M.)» ein. Darin machten sie gestützt auf die beigelegte Ver- kehrswertschatzung vom 11. Mai 2000 des Architekten H. geltend, dass der allge- meine Zustand der Liegenschaft dem Alter entsprechend als gut zu beurteilen und die Liegenschaft im Unterhalt nicht vernachlässigt gewesen sei. Die sog. Dumont- Praxis sei nicht anwendbar. In der Zusammenstellung betreffend «Abgrenzung der abziehbaren Liegenschaftskosten von den nicht abziehbaren Anlagekosten pro 2001 (M.)» wurden die Unterhaltskosten mit Fr. 119'823.05 und die Anlagekosten mit Fr. 41'247.35 beziffert.

c) Gestützt auf die Eingabe der Rekurrenten vom 19. Oktober 2003, die einge- reichte Verkehrswertschatzung vom 11. Mai 2000 sowie den Versicherungsausweis (Revisionsschatzung) der Gebäudeversicherung Basel-Stadt vom 15. November 2001 ermittelte die Steuerverwaltung den steuerbaren Liegenschaftsertrag pro 2001 unter Nichtanwendung der Dumont-Praxis mit einem Verlust von Fr. 120'248 .- wie folgt:

Eigenmietwert (4% des Steuerwertes von Fr. 336'000 .-

ab 1. 8. 2001 -5/12)

Fr. 5'600 .-

Unterhaltskosten

• Fr. 119'823 .-

Hypothekarzinsen

• Fr. 6'025 .-

Nettoertrag aus privatem Grundeigentum/Verlust

• Fr. 120'248 .-

Aufgrund dieser Berechnung resultierte im Veranlagungsprotokoll zu den kanto- nalen Steuern pro 2001 vom 6. Januar 2004 beim steuerbaren Einkommen ein Minusbetrag von Fr. 4'075 .-. Im Veranlagungsprotokoll zur direkten Bundessteuer pro 2001 vom 16. Dezember 2003 resultierte hinsichtlich des steuerbaren Einkom- mens ein Minusbetrag von Fr. 6'211 .-. Die Veranlagungsverfügung zu den kanto- nalen Steuern pro 2001 datiert vom 6. Januar 2004; die Veranlagungsverfügung zur direkten Bundessteuer pro 2001 trägt das Datum des 16. Dezember 2003.

2. a) Mit Kaufvertrag vom 19. Februar 2004 (Grundbucheintrag: 2. Juli 2004) veräusserten die Rekurrenten ihre Liegenschaft M. in Basel zum Preis von Fr. 980'000 .-. In der am 25. Juli 2004 eingereichten Steuererklärung für die Grund- stückgewinnsteuer berechneten die Rekurrenten den aus der Veräusserung resultie- renden steuerbaren Grundstückgewinn mit Fr. 109'764 .- , wobei dem Veräusse- rungserlös (abzüglich Verkaufskosten) von Fr. 940'111 .- Anlagekosten in der Höhe von Fr. 830'347 .- gegenübergestellt wurden. Diese Anlagekosten setzten sich aus folgenden Positionen zusammen:

Kaufpreis

Fr. 750'000 .-

Kosten beim Erwerb

• Fr. 17'904.15

Wertvermehrungen

• Fr. 62'443 .-

Einstandswert

Fr. 830'347 .-

b) Am 6. September 2004 zeigte die Steuerverwaltung den Rekurrenten an, dass sich der steuerbare Grundstückgewinn in Abweichung zur Selbstdeklaration mit Fr. 130'465 .- berechne. Die Steuerverwaltung berücksichtigte einen ermittelten Veräusserungserlös von Fr. 949'562 .- und Anlagekosten von Fr. 819'097 .-. Die wertvermehrenden Aufwendungen waren wie deklariert anerkannt worden mit Aus- nahme der «Kosten beim Erwerb», welche die Steuerverwaltung auf die Korrektur- anweisung der Rekurrenten vom 29. August 2004 hin von Fr. 17'904.15 auf Fr. 6'654 .- kürzte. Mit Veranlagungsverfügung zur Grundstückgewinnsteuer vom 15. September 2004 ermittelte die Steuerverwaltung einen steuerbaren Grundstück- gewinn von Fr. 130'400 .- , woraus ein Steuerbetrag von Fr. 39'120 .- resultierte.

3. Dagegen erhoben die Rekurrenten mit Schreiben vom 1. Oktober/28. Novem- ber 2004 Einsprache, welche die Steuerverwaltung mit Einspracheentscheid vom 4. März 2005 abwies.

4. Gegen diesen Einspracheentscheid vom 4. März 2005 richtet sich der vorlie- gende Rekurs vom 3. April 2005, der mit Eingabe vom 30. Mai 2005 begründet wurde. Darin beantragen die Rekurrenten, es sei festzustellen, dass in der Steuerpe- riode 2001 ein «negatives Einkommen» von Fr. 4'075 .- (kantonale Steuern) bzw. Fr. 6'211 .- (Bundessteuern) und nicht eine sog. «Null-Veranlagung» vorgelegen habe. Ferner wird beantragt, dieses «negative Einkommen» sei betragsmässig als steuerlich nicht wirksam berücksichtigte, in die Liegenschaft investierte Kosten zu qualifizieren und bei der Bestimmung des für die Grundstückgewinnbesteuerung massgebenden Einstandswertes zusätzlich anzurechnen. Auf die Einzelheiten des Standpunktes der Rekurrenten wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

5. In ihrer Vernehmlassung vom 3. August 2005 schliesst die Steuerverwaltung auf Abweisung des Rekurses. Ihre Begründung ergibt sich, soweit sie für den nach- folgenden Entscheid von Belang ist, ebenfalls aus den nachstehenden Erwägungen.

II. Entscheidungsgründe

2. a) Die Rekurrenten beantragen sinngemäss, den Einspracheentscheid der Steu- erverwaltung vom 4. März 2005 zur Grundstückgewinnsteuer betreffend die Liegen- schaft M. in Basel aufzuheben und bei der Berechnung des Einstandswertes für die Grundstückgewinnsteuer das im Veranlagungsprotokoll zu den kantonalen Steuern pro 2001 vom 6. Januar 2004 ermittelte steuerbare Einkommen von minus Fr. 4'075 .- bzw. das im Veranlagungsprotokoll zur direkten Bundessteuer pro 2001 vom 16. Dezember 2003 ermittelte steuerbare Einkommen von minus Fr. 6'211 .- als wertvermehrende Aufwendung steuerschmälernd zu berücksichtigen.

b) Der Sachverhalt ist unbestritten. ... Zwischen den Parteien umstritten ist je- doch, ob das in den Veranlagungsprotokollen zu den periodischen Steuern pro 2001 ermittelte steuerbare Einkommen von minus Fr. 4'075 .- (kantonale Steuern) bzw. von minus Fr. 6'211 .- (direkte Bundessteuer) im Rahmen der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer beim massgeblichen Einstandswert steuerschmälernd zu berücksichtigen sei.

3. Gemäss § 106 Abs. 1 StG gilt als Grundstückgewinn jener Betrag, um den der Veräusserungserlös den Einstandswert übersteigt. Nach § 106 Abs. 3 StG gilt als Einstandswert unter Vorbehalt von § 105 Abs. 2 StG der Erwerbswert unter Berück- sichtigung der mit dem Erwerb verbundenen Kosten und der wertvermehrenden Aufwendungen, soweit diese nicht bereits bei der Einkommens- und Gewinnsteuer angerechnet werden konnten.

4. a) aa) Die Rekurrenten rügen in Bezug auf die Feststellung des Sachverhaltes zunächst, dass die Steuerverwaltung in ihrem Einspracheentscheid vom 4. März 2005 die in den Veranlagungsprotokollen zu den periodischen Steuern pro 2001 re- sultierenden Minusbeträge beim steuerbaren Einkommen der Erzielung von keinem steuerbaren Einkommen gleichsetze.

bb) Wie die Steuerverwaltung zutreffend ausführt, bildet im Rechtsmittelverfah- ren die Veranlagungsverfügung das Anfechtungsobjekt und nicht das Veranlagungs- protokoll. Dieses erfüllt lediglich die Hilfsfunktion, die in der Veranlagung festge- legten Werte detailliert aufzuführen. Die Veranlagungsverfügungen vom 6. Januar 2004 bzw. vom 16. Dezember 2003 weisen als sog. «Null-Veranlagungen» folglich ein steuerbares und satzbestimmendes Einkommen von Fr. 0 .- und damit kein steu- erbares Einkommen aus. Dass im Veranlagungsprotokoll jeweils ein Minusbetrag resultierte, kann hieran nichts ändern. Die Steuerverwaltung hat daher zu Recht das steuerbare und satzbestimmende Einkommen sowohl zu den kantonalen Steuern als auch zur direkten Bundessteuer pro 2001 mit Fr. 0 .- ermittelt.

b) aa) Hinsichtlich der Sachverhaltsfeststellung rügen die Rekurrenten ferner, dass die Ausscheidung der Liegenschaftsunterhaltskosten und der wertvermehrenden Aufwendungen nicht in Zusammenarbeit mit ihnen erfolgt sei. Sie seien im Veran- lagungsverfahren aufgrund der Zustellung des Ausscheidungskatalogs durch den Veranlager zu der veranlagten Ausscheidung veranlasst worden, die mit der Dekla- ration in der Steuererklärung denn auch nicht mehr übereingestimmt habe, wo von wertvermehrenden Aufwendungen von Fr. 68'000 .- ausgegangen worden sei.

bb) Hierzu ist festzuhalten, dass die Frage der Abgrenzung der Liegenschaftsun- terhaltskosten von den wertvermehrenden Aufwendungen im Veranlagungsverfah- ren zur Sprache gekommen war und den Rekurrenten mit dem Ausscheidungskata- log ein Hilfsmittel zur Orientierung zur Verfügung gestanden hat. Die Steuerverwal- tung hält daher zu Recht fest, dass im Veranlagungsverfahren ein Zusammenwirken zwischen den Rekurrenten und der Steuerverwaltung im Sinne des im Steuerrecht vorgesehenen Mitwirkungsverfahrens stattgefunden hat und dass die beiden Veran- lagungsverfügungen zu den periodischen Steuern pro 2001 von den Rekurrenten denn auch nicht angefochten worden sind. Eine fehlerhafte Sachverhaltsfeststellung durch die Steuerverwaltung ist somit auch hier nicht ersichtlich.

c) In materieller Hinsicht machen die Rekurrenten geltend, dass die in den Ver- anlagungsprotokollen der Steuerperiode 2001 beim steuerbaren Einkommen ermit- telten Minusbeträge von Fr. 4'075 .- (Kanton) bzw. von Fr. 6'211 .- (Bund) im Rah- men der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer steuerschmälernd zu berücksich- tigen seien. Da die Festsetzung hoher Unterhaltskosten zu einem «negativen steuer- baren Einkommen» geführt habe und dieses «negative Einkommen» mit einer sog. «Null-Veranlagung» gleichgesetzt worden sei, seien diese Investitionen im Umfang des unberücksichtigten »negativen Einkommens» steuerlich nicht zum Tragen ge- kommen. Die nicht berücksichtigten Auslagen seien als wertvermehrende Aufwen- dungen zu qualifizieren, zumal die Gebäudeversicherung des Kantons Basel-Stadt

im Versicherungsausweis (Revisionsschatzung) vom 15. November 2001 eine Wert- vermehrung der Liegenschaft von Fr. 68'000 .- ausgewiesen habe.

d) Wertvermehrende Aufwendungen sind - wie bereits erwähnt - bei der Ermitt- lung des für die Grundstückgewinnsteuer massgebenden Einstandswertes zu berück- sichtigen, soweit diese nicht bereits bei der Einkommenssteuer angerechnet werden konnten (§ 106 Abs. 3 StG). Damit soll sichergestellt werden, dass alle vom Eigentü- mer in die Liegenschaft investierten Kosten steuerlich wirksam werden, sei dies bei der Einkommenssteuer, sei dies spätestens im Falle der Veräusserung der Liegen- schaft im Rahmen der Ermittlung der Grundstückgewinnsteuer. So werden die Un- terhaltskosten der Einkommenssteuer und die wertvermehrenden Aufwendungen der Grundstückgewinnsteuer zugeteilt. Für die Zuweisung der einzelnen Investitio- nen zur entsprechenden Steuerart wird in § 106 Abs. 3 StG die im Rahmen der Ein- kommensbesteuerung unter Mitwirkung der steuerpflichtigen Person getroffene Qualifikation für bindend erklärt. Der Grund für diese Bindung liegt darin, dass bei der Einkommensbesteuerung der Grundsatz der Periodizität gilt und somit ein nicht erfolgter Abzug von Unterhaltskosten in einer späteren Steuerperiode nicht nachge- holt werden kann.

e) Im vorliegenden Fall lässt sich die Auffassung der Rekurrenten, die Minusbe- träge bei den pro 2001 ermittelten Einkommen seien auf nicht berücksichtigte Lie- genschaftsunterhaltskosten zurückzuführen, nicht nachvollziehen. Die in den Ver- anlagungsprotokollen vom 6. Januar 2004 bzw. vom 16. Dezember 2003 ermittel- ten Minusbeträge beim steuerbaren Einkommen können nicht einer bestimmten Ka- tegorie von Abzügen zugeordnet werden. Diese könnten ihren Ursprung nicht nur in Liegenschaftsunterhaltskosten haben, sondern beispielsweise auch von Berufs- auslagen oder Sozialkosten herrühren. Die von den Rekurrenten beantragte Berück- sichtigung von Minusbeträgen im steuerbaren Einkommen bei der Ermittlung der Grundstückgewinnsteuer kommt einer Verlustverrechnung über die Grenzen der zu unterscheidenden Steuerarten gleich. Wie die Steuerverwaltung in ihrer Vernehm- lassung vom 3. August 2005 zutreffend festhält, gibt es für diese Form der Verrech- nung keine gesetzliche Grundlage.

f) Wie bereits dargelegt, wurden im Rahmen des Veranlagungsverfahrens zur Steuerperiode 2001 einerseits Liegenschaftsunterhaltskosten in Höhe von Fr. 199'823 .- berücksichtigt und andererseits wertvermehrende Aufwendungen von Fr. 41'247 .- ausgeschieden. Die Steuerverwaltung hat im Rahmen der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer die ausgeschiedenen wertvermehrenden Aufwendun- gen vollumfänglich erfasst. Für die Anrechnung zusätzlicher wertvermehrender Auf- wendungen bleibt kein Raum, da § 106 Abs. 3 StG ausdrücklich bestimmt, dass diese nur soweit berücksichtigt werden können, als sie nicht bereits bei der Einkommens- steuer angerechnet werden konnten. Entgegen der Auffassung der Rekurrenten be- deutet «Anrechnung» im Sinne des Steuergesetzes nicht zwangsläufig eine Schmäle- rung des steuerbaren Grundstückgewinns, sondern bezieht sich auf die zu unterschei- denden Kostenkategorien «Unterhaltskosten» und «wertvermehrende Aufwendun- gen». Fehlende Anrechenbarkeit gemäss § 106 Abs. 3 StG bedeutet demnach, dass

bei der Einkommenssteuer als Unterhaltskosten anerkannte Aufwendungen im Rah- men der Grundstückgewinnsteuer nicht mehr berücksichtigt werden können. Selbst wenn man also in casu davon ausginge, dass die Minusbeträge im steuerbaren Ein- kommen pro 2001 von Liegenschaftsunterhaltskosten und nicht von einer anderen Art von Abzug herrührten, wäre eine nachträgliche steuerschmälernde Berücksich- tigung bei der Grundstückgewinnsteuer aufgrund der Anordnung von § 106 Abs. 3 StG ausgeschlossen.

g) Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die Steuerverwaltung im Rahmen der Be- rechnung der Grundstückgewinnsteuer die steuerschmälernde Berücksichtigung der beim steuerbaren Einkommen pro 2001 resultierenden Minusbeträge beim Ein- standswert zu Recht verweigert hat.

Demgemäss wird erkannt:

Der Rekurs wird abgewiesen.