Selbständige Erwerbstätigkeit Verrechnung von Geschäftsverlusten, Liebhaberei

Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt Nr. 39/1998 vom 25. Juni 1998

Eine Tätigkeit, die andauernd Verluste einbringt, stellt keine selbständige Er- werbstätigkeit dar, sondern ist als Liebhaberei zu qualifizieren, die nicht zum Ab- zug der mit ihr verbundenen Ausgaben berechtigt. Im vorliegenden Fall wird die Verrechnung von Verlusten für einen in der Personalvermittlung tätigen Unterneh- mensberater bejaht, da eine längere Verlustphase während der Rezession bei einer zuvor während Jahren erfolgreich geführten Unternehmung keine ungewöhnliche Situation darstellt, die auf Liebhaberei schliessen liesse.

I. Sachverhalt

1. Die Rekurrenten haben in der Steuererklärung pro 1995 einen Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Herrn H. G. als Personalvermittler in Höhe von Fr. 7'175 .- deklariert. Gemäss der beigelegten Gewinn- und Verlustrechnung per 31. Oktober 1995 der G. Unternehmensberatung in Personalangelegenheiten stehen dabei den Einnahmen von Fr. 0 .- Unkosten in Höhe von Fr. 7'175 .- , dem dekla- rierten Verlust, gegenüber.

2. Mit Schreiben vom 1. Oktober 1996 teilte die Steuerverwaltung den Rekur- renten mit, dass der Verlust aus der selbständigen Erwerbstätigkeit aufgerechnet werde und das steuerbare Einkommen Fr. 65'113 .- betrage. Nach einem Schriften- wechsel wurde den Rekurrenten am 28. November 1996 die Veranlagung pro 1995 zugestellt.

3. Dagegen erhoben die Rekurrenten mit Schreiben vom 10. Dezember 1996 Ein- sprache, welche sie mit Schreiben vom 26. März 1997 begründeten. Mit Entscheid vom 19. September 1997 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab.

4. Gegen diesen Einspracheentscheid vom 19. September 1997 richtet sich der vorliegende Rekurs vom 16. Oktober 1997, welchen die Rekurrenten mit Eingabe vom 22. Dezember 1997 begründeten. Darin beantragen sie sinngemäss, es sei der Verlust von Fr. 6'366 .- (Fr. 7'175 .- abzüglich des durch die Steuerverwaltung zu- gelassenen Aufwandes für AHV und Pensionskasse in Höhe von Fr. 809 .- ) zum Ab- zug zuzulassen. Auf die Einzelheiten der Begründung wird, soweit sie für den Ent- scheid von Belang sind, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

5. In ihrer Vernehmlassung vom 21. Januar 1998 beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses. Ihre Begründung ergibt sich, soweit erforderlich, eben- falls aus den nachfolgenden Erwägungen.

II. Entscheidungsgründe

1. Die Rekurrenten beantragen, der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 19. September 1997 sei aufzuheben und es sei das steuerbare Einkommen pro 1995 auf Fr. 58'747 .- festzusetzen.

Die Höhe der von den Rekurrenten für die Tätigkeit des Ehemannes geltend ge- machten Aufwendungen ist unbestritten. Umstritten ist einzig, ob die Tätigkeit von Herrn H. G. als selbständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren ist und folglich sein daraus erwirtschafteter Verlust vom steuerbaren Einkommen in Abzug zu bringen ist.

2. a) Gemäss § 39 Abs. 1 StG ist jedes Einkommen aus einer Tätigkeit, sei es re- gelmässiges oder nicht, und fliesse es aus einer selbständigen oder unselbständigen Erwerbstätigkeit, steuerbar. In nach kaufmännischer Art geführten Unternehmen können allerdings nach § 43 Abs. 1 lit. d StG vom gesamten Roheinkommen die im Steuerjahr eingetretenen und verbuchten Geschäftsverluste abgezogen werden. Dieser Verlustabzug wird zufolge des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bei jeder selbständigen Erwerbstätigkeit ge- währt.

b) Eine haupt- oder nebenberufliche selbständige Erwerbstätigkeit übt aus, wer ausserhalb eines privat- oder öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisses eine plan- mässige, fortdauernde, nach aussen hin sichtbar werdende und auf die Erzielung ei- nes Gewinnes ausgerichtete, erhebliche Tätigkeit in frei gewählter Organisation ent- faltet (Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. Auflage, Bern/Wien/Stuttgart 1993, S. 53f .; StE 1995 B 23.1 Nr. 31; StE 1997 B 23.1 Nr. 37). Eines der mass- geblichen Kriterien für das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit - und da- mit auch zur Abgrenzung gegenüber der Liebhaberei - stellt nach Lehre und Praxis das Erfordernis der Gewinnstrebigkeit dar (vgl. StE 1995 B 23.1 Nr. 30). Ob eine Tätigkeit im Sinne einer Liebhaberei oder im Sinne einer Erwerbstätigkeit vorliegt, hängt somit auch davon ab, ob sie ausschliesslich oder doch vorwiegend im Hin- blick auf die Erzielung eines Erwerbseinkommens ausgeübt wird. Das Unterschei- dungskriterium bildet der Beweggrund für die Ausübung der Tätigkeit und somit ein im Inneren der steuerpflichtigen Person liegender und der Natur der Sache nach nur schwer feststellbarer Sachverhalt. Eine zusätzliche Erschwerung liegt darin, dass Grenzfälle häufig sind, bei denen sich Liebhaberei und Erwerbstätigkeit verbinden. Auf das massgebliche Kriterium der Gewinnerzielungsabsicht als innere Tatsache kann dabei nur anhand der äusseren Umstände geschlossen werden (Höhn/Wald- burger, Steuerrecht, Band I, 8. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 1997, S. 320f.).

c) Bei einer andauernden Verlustsituation ist daher zu prüfen, ob tatsächlich eine selbständige Erwerbstätigkeit angenommen werden kann oder ob diese bloss vor- geschoben ist. Zu berücksichtigen ist dabei allerdings, dass allein die Tatsache einer mehrjährigen Verlusterzielung die Qualifikation einer Tätigkeit als blosses Hobby nicht zu begründen vermag (Höhn/Waldburger, a.a.O., S. 320; Basellandschaftliche

Steuerpraxis Band XI, S. 58 ff.). Nach einhelliger Lehre und Rechtsprechung fehlt es allerdings in objektiv erkennbarer Weise an der erforderlichen Gewinnstrebigkeit, wenn auf Dauer keine Überschüsse erzielt werden und nach der Art des Vorgehens der betreffenden Person realistischerweise und auf längere Sicht gesehen auch keine Überschüsse realisiert werden können (vgl. u.a. Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 4. Auflage, Zürich 1992, S. 147). Auf Liebhaberei ist namentlich dann zu schliessen, wenn nach einem gewissen Andauern einer Verlustsituation ange- nommen werden muss, eine steuerpflichtige Person, der es um die Erzielung eines Erwerbseinkommens gegangen wäre, hätte sich wegen des finanziellen Misserfolgs von der Weiterführung des Verlustbetriebes abbringen lassen (StE 1991 B 21.1 Nr. 4; StR 48 (1993) S. 127 ff.). Diejenige Person, welche eine bestimmte Tätigkeit wirklich als Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der Regel durch das Fehlen eines finanziellen Erfolgs von der Zwecklosigkeit ihres Unterfangens überzeugen und die betreffende Tätigkeit aufgeben (StE 1991 B 21.1 Nr. 4; StR 48 (1993) S. 127 ff.). Für die Beurteilung der Frage, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist jedoch stets auf die gesamten Umstände des Einzelfalls abzustellen, entscheidend ist letztlich das Gesamtbild einer bestimmten Tätigkeit (StE 1997 B 23.1 Nr. 37). Zu prüfen ist also im Einzelfall namentlich, ob eine Tätigkeit zwar mit wenig Erfolg, jedoch mit Anstrengungen ausgeübt wird, die auf eine Gewinnerzielungsabsicht schliessen lassen, oder ob die Tätigkeit primär der Selbstverwirklichung der betref- fenden Person dient (Höhn/Waldburger, a.a.O., S. 320f.).

d) Der Entscheid über die steuerrechtliche Qualifikation der Tätigkeit des Re- kurrenten bedarf demzufolge einer Abwägung der gesamten Umstände. Hierbei ist zu beachten, dass sich die Ausübung eines Hobbys mit einer selbständigen Erwerbstätigkeit dem äusseren Erscheinungsbild nach vollständig decken kann. Ausschlaggebend für den Entscheid ist deshalb letztlich, welche Motive beim Rekurrenten im Vordergrund stehen: Gewinnerzielung oder Selbstverwirklichung. Zu berücksichtigen ist bei dieser Überprüfung, dass gemäss dem baselstädtischen gemischten Veranlagungsverfahren sowohl die Steuerbehörden als auch die steuer- pflichtige Person bei der Feststellung der für die vollständige und gerechte Be- steuerung massgeblichen Verhältnisse mitzuwirken haben. Nach der allgemeinen Beweislastregel von Art. 8 ZGB gilt dabei, dass die Steuerveranlagungsbehörde den Nachweis für die steuerbegründenden Tatsachen zu erbringen hat, während die Steuerpflichtigen die Beweislast für Tatsachen trifft, die die Steuerschuld mildern oder aufheben (Philipp Funk, Der Begriff der Gewinnungskosten nach schweizeri- schem Einkommenssteuerrecht, 1989, S. 256; BJM 1995, S. 268 f.). Wenn vor- liegend somit streitig ist, ob eine verlustbringende Tätigkeit überhaupt eine selb- ständige Erwerbstätigkeit darstellt, welche zum Abzug des Verlustes vom übrigen Einkommen berechtigt, ist hierfür der Rekurrent beweispflichtig.

3. Die Steuerverwaltung ist der Ansicht, die Personalvermittlungstätigkeit von Herrn H. G. sei nicht als Erwerbstätigkeit im steuerrechtlichen Sinne zu qualifizie- ren. Der Pflichtige habe sich seit 5 Jahren als Unternehmensberater betätigt, ohne je einen Überschuss erzielt zu haben. Vielmehr trage die Tätigkeit des Pflichtigen die Merkmale einer Dauerverlust-Tätigkeit, die von ihm nur wegen dem daneben er-

zielten Erwerbseinkommen der Ehefrau aufrechterhalten werden könne. Aus diesen objektiv feststellbaren Umständen folge der eindeutige Schluss, dass der Tätigkeit des Pflichtigen als Unternehmensberater im Jahr 1995 keine Erwerbsabsicht mehr zugrunde lag. Aus dem Umstand, dass in den Jahren 1986 bis 1990 Fr. 82'014 .- aus der selbständigen Erwerbstätigkeit des Ehemannes besteuert wurden, könnten die Rekurrenten nichts zu ihren Gunsten ableiten, da dieser Gewinn vor dem Zeitpunkt des Umsatzeinbruchs erwirtschaftet wurde.

4. Demgegenüber machen die Rekurrenten im wesentlichen geltend, Herr H. G. sei während Jahren einer selbständigen Erwerbstätigkeit als Unternehmensberater in der Personalvermittlung nachgegangen und diese Tätigkeit sei immer auf Gewinn ausgerichtet gewesen. Erst ab dem Jahre 1991 sei ein massiver Einbruch erfolgt und er habe seither keinen Gewinn mehr erwirtschaften können, bzw. ab diesem Zeit- punkt seien Verluste eingetreten. Dies sei auf die ab den Jahren 1989/1990 immer schwieriger gewordenen wirtschaftlichen Verhältnisse, die sich besonders auch in der Personalvermittlung niedergeschlagen hätten, zurückzuführen; ab 1990 sei das wirtschaftliche Umfeld ganz besonders schwierig gewesen. Es gehe nicht an, dass die Steuerverwaltung nur auf die Geschäftsergebnisse (Verluste) der letzten fünf Jahre abstelle und gänzlich unberücksichtigt lasse, dass Herr H. G. jahrelang mit Gewinn gearbeitet habe und insbesondere in den Jahren 1986 bis 1990, also wäh- rend fünf Jahren vor der «Verlustperiode», einen Gewinn von rund Fr. 86'000 .- erwirtschaftet habe. Der Verlust in den Jahren 1991 bis 1995 hingegen habe nur insgesamt Fr. 50'931 .- ausgemacht. Zudem habe die Steuerverwaltung ausser Acht gelassen, dass er auch ab 1991 bestrebt gewesen sei, wieder in die Gewinnzone zu gelangen und im Hinblick darauf seine Geschäftsunkosten verringert habe. So habe er unter anderem sein Geschäftsdomizil verlegt, um damit seine Raumkosten zu sen- ken. Infolgedessen hätten sich die Verluste stetig verringert, doch sei es nicht mehr möglich gewesen, einen Gewinn zu erwirtschaften. Zwar sei die Aufgabe der Er- werbstätigkeit im Oktober 1995 in erster Linie dadurch bedingt gewesen, dass er in jenem Zeitpunkt 65-jährig geworden sei; er hätte aber seine selbständige Erwerbs- tätigkeit auch dann aufgegeben, wenn diese aufgrund von finanziellen und wirt- schaftlichen Überlegungen keinen Sinn mehr gemacht hätte.

5. a) Für den vorliegend relevanten Zeitraum machen die Rekurrenten Fr. 7'175 .- als Verlust aus der Personalvermittlungstätigkeit von Herrn H. G. geltend. Die Steu- erverwaltung hat nur die Kosten für AHV und Pensionskasse in Höhe von Fr. 809 .- zum Abzug zugelassen. Der Restbetrag in Höhe von Fr. 6'366 .- , der sich unter an- derem aus Kosten für Büromiete, Kundenwerbung, Telefon- und anderen Gebühren zusammensetzt, wurde von der Steuerverwaltung als nicht abzugsfähige Lebens- haltungskosten gemäss § 43 Abs. 2 StG betrachtet.

b) Im Jahr 1991 erlitt Herr H. G. einen massiven Umsatzeinbruch, wodurch sich der im Jahr 1990 erreichte Umsatz in Höhe von Fr. 22'200 .- auf Fr. 2'860 .- verrin- gerte. Dies führte erstmalig zu einem Verlust; auch in den Folgejahren, bis zur Auf- gabe der Geschäftstätigkeit im Oktober 1995, resultierten aus der selbständigen Er- werbstätigkeit nur noch Verluste, die insgesamt Fr. 50'931 .- ausmachten. Ein Über-

blick über die bisherigen Verluste aus der Personalvermittlungstätigkeit von Herrn H. G. seit 1991 ergibt folgendes Bild:

1991

1992

1993

1994

1995

Umsatz

Fr.

2'860 .-

4'400 .-

800 .-

600 .-

– – .

Unkosten

Fr.

16'918 .-

16'976 .-

15'583 .-

10'114 .-

7'175 .-

Verlust

Fr.

14'058 .-

12'576 .-

14'783 .-

9'514 .-

7'175 .-

Es ist bekannt, dass sich die allgemeine Wirtschaftslage ab den Jahren 1990/91 drastisch verschlechtert hat und die Wirtschaft rezessiv war. Von dieser Rezession war die Personalvermittlungsbranche stark betroffen; zahlreiche Firmen, die in die- sem Bereich tätig waren, mussten grosse Umsatzeinbussen verzeichnen; zahlreiche Betriebe in der Personalvermittlungsbranche wurden aufgegeben, sei es durch Kon- kurs oder aus sonstigen Gründen. Diese rezessive Phase in der Personalvermitt- lungsbranche dauerte bis ca. Ende 1996 an; im Jahr 1997 zeichnete sich eine Erho- lung zunächst auf tiefem Niveau ab, der dann ein starker Aufwärtstrend folgte; heute hat sich die Branche weitgehend erholt.

Die aufgrund dieser schwierigen Wirtschaftslage bei Herrn H. G. eintretende Umsatzeinbusse führte zu den oben aufgezeigten Verlusten, welche er mittels Re- duktion der Unkosten zu mindern suchte. So hat er beispielsweise ein billigeres Geschäftslokal als bis anhin gemietet. Nachdem er jahrelang mit seiner Tätigkeit in der Personalvermittlung Gewinn erwirtschaften konnte, hatte er keinen Anlass, schon in den ersten Rezessionsjahren seine Geschäftstätigkeit aufzugeben, da nicht ausgeschlossen werden musste und konnte, dass sich die konjunkturelle Lage wie- der verbessern wird. In Anbetracht dieser bekannten wirtschaftlichen Umstände und der tatsächlich eingetretenen Rezession, kann nicht schon nach vier oder fünf Jah- ren aufgrund andauernder Verluste das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätig- keit verneint werden. Es liegen insbesondere keine Indizien dafür vor, dass Herr H. G. keine Absicht mehr hatte, einen Gewinn zu realisieren. Dass seine Geschäfts- tätigkeit auf Gewinn ausgerichtet war, hat er anhand seiner Geschäftstätigkeit vor Eintritt der Verlustjahre unter Beweis gestellt. Ob aufgrund der veränderten wirt- schaftlichen Verhältnisse der Geschäftsbetrieb, so wie er von Herrn H. G. geführt worden ist, überhaupt noch eine Chance auf Erholung hatte, ist zwar fraglich, aber nicht ausgeschlossen, da er seine Geschäftstätigkeit offenbar in den erfolgreichen Vorjahren in gleicher Weise wie in den «Verlustjahren» geführt hat. In diesem Zusammenhang gilt auch zu berücksichtigen, dass die Verluste im Laufe der Zeit geringer geworden sind, was in erster Linie auf die Senkung der Geschäftsunkosten zurückzuführen ist. Zwar führt die Steuerverwaltung zu Recht an, dass die dekla- rierten Umsätze in den Jahren 1993 bis 1995 im Verhältnis zu den deklarierten Ver- lusten äusserst gering sind. Doch kann dieser Umstand nicht überbewertet werden, da nicht ausser Acht bleiben darf, dass Herr H. G. die Absicht hatte, bei Erreichen des AHV-Alters seine Geschäftstätigkeit aufzugeben. Vor diesem Hintergrund ist es nachvollziehbar, dass seine Anstrengungen, Umsatz zu erzielen, möglicherweise ge- ringer waren als üblich. Zu berücksichtigen gilt auch, dass der Rekurrent selbst dar-

gelegt hat, dass er seine Geschäftstätigkeit auch dann aufgegeben hätte, wenn er hätte einsehen müssen, dass diese aufgrund der wirtschaftlichen und finanziellen Ent- wicklung keinen Sinn mehr machen würde.

3. In Berücksichtigung dieser Momente und auch vor dem Hintergrund, dass Herr
4. G. bis und mit 1990 aus seiner selbständigen Erwerbstätigkeit Gewinn realisiert

hat, kann aufgrund der «Verlustjahre» 1991 bis und mit 1995 nicht geschlossen wer-

den, dass es sich vorliegend nicht mehr um eine selbständige Erwerbstätigkeit han-

delt. Ins Gewicht fällt dabei auch, dass es nicht um einen Geschäftsbetrieb geht, der

neu eröffnet worden und erfolglos geblieben ist, sondern dass es sich um einen jah-

relangen Betrieb handelt, der in einer rezessiven Phase, die mindestens fünf Jahre

angedauert hat, Verluste ausgewiesen hat. Der stetige Rückgang des Umfanges des

Verlustes und die Bemühungen, die Unkosten zu senken, weisen darauf hin, dass

Herr H. G. versucht hat, seinen Betrieb wieder in die Gewinnzone zu führen. Zudem

ist darauf hinzuweisen, dass er die Personalvermittlung hauptberuflich betrieb und

nebenher keiner anderen Erwerbstätigkeit zur Finanzierung dieser Tätigkeit nach-

gegangen ist. Auch muss berücksichtigt werden, dass die ausgeübte Tätigkeit der

Personalvermittlung erfahrungsgemäss nicht als «Liebhaberei», wie die Steuerver-

waltung behauptet, betrieben wird.

6. Zusammenfassend ergibt sich, dass die von den Rekurrenten geltend gemach- ten Abzüge von Fr. 6'366 .- als Verlust aus der selbständigen Erwerbstätigkeit als Personalvermittler von Herrn H. G. im Jahr 1995 unter die abziehbaren Geschäfts- verluste gemäss § 43 Abs. 1 lit. d StG fallen. Der Rekurs ist demnach gutzuheissen und das steuerbare Einkommen pro 1995 neu auf Fr. 58'747 .- festzusetzen.

Demgemäss wird erkannt:

Der Rekurs wird gutgeheissen.