Berufliche Vorsorge Einkauf von Beitragsjahren

Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt Nr. 34/1992 vom 27. August 1992

Bei Zuzug in den Kanton im Verlaufe des Steuerjahres fallen die Beiträge an eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge für den Einkauf von Beitragsjahren nicht in die Steuerbemessung, wenn sie vor dem Zuzug entrichtet worden sind. Die monatlichen Rückzahlungen eines von der Vorsorgeeinrichtung gewährten Darlehens stellen keine Vorsorgebeiträge dar und können deshalb nicht vom Einkommen abgezogen werden.

I. Sachverhalt

1. Der Rekurrent und seine Ehefrau nahmen per 1. April 1989 in Basel-Stadt Wohnsitz. Sie hatten vorher in L./VD gelebt.

Per 16. Dezember 1988, also noch während seiner Steuerpflicht im Kanton Waadt, ist der Rekur- rent in die Dienste der Gesellschaft X. getreten. Ebenfalls vor seinem Zuzug nach Basel hat er sich mit Vereinbarung vom 5./16. Januar 1989 in die Pensionskasse der Gesellschaft X. einge- kauft. Für diesen Einkauf hat er zusätzlich zu seinem Freizügigkeitskapital aus bisheriger Perso- nalvorsorge eine Summe von insgesamt Fr. 29943.15 aufbringen müssen. Fr. 11000 .- davon hat er mit eigenen Barmitteln am 16. Januar 1989 bezahlt, den Rest in Höhe von Fr. 18943.15 mit einem Kredit finanziert, den ihm die Pensionskasse valuta 1. Dezember 1988 gewährt hatte.

2. In der Steuererklärung 1989 hat der Rekurrent Abzüge in der Höhe von insgesamt Fr. 15800 .- geltend gemacht für Leistungen an die Pensionskasse. Die Steuerverwaltung akzeptierte diese Abzüge jedoch nicht. Am 24. August 1989 erging die entsprechende Veranlagung.

Eine dagegen erhobene Einsprache hiess die Steuerverwaltung teilweise gut, nachdem sie in die vom Rekurrenten eingereichte Vereinbarung mit der Pensionskasse Einsicht genommen hatte: Sie liess allerdings von den geltend gemachten Abzügen lediglich die monatlichen Raten an die Pen- sionskasse in Höhe von insgesamt Fr. 4800 .- (Fr. 400 .- pro Monat) zum Abzug zu. Die bar geleis- tete Einkaufssumme von Fr. 11000 .- hingegen wurde weiterhin nicht zum Abzug zugelassen. Das Veranlagungsrektifikat 1 datiert vom 21. September 1990.

3. Mit erneuter Einsprache vom 25. September 1990 verlangte der Rekurrent, dass auch die bar geleistete Einkaufssumme von Fr. 11000 .- zum Abzug zugelassen werde.

In ihrem Entscheid vom 18. März 1991 wies die Steuerverwaltung die Einsprache nicht nur ab, sie verweigerte dem Rekurrenten auch den zuvor gutgeheissenen Abzug der monatlichen Raten an die Pensionskasse von Fr. 4800 .- im Jahr 1989.

4. Gegen diesen Entscheid richtet sich der vorliegende Rekurs vom 12. April 1991. Der Rekurrent beantragt, dass die Beiträge an die Pensionskasse in Höhe von Fr. 15800 .- zum Abzug zuzulas- sen seien. Sein Begehren begründet er damit, dass die Einkaufssumme von Fr. 11000 .- der dop- pelten Besteuerung unterliege, wenn sie der Kanton Basel-Stadt nicht zum Abzug zulasse. Die monatlichen Raten an die Pensionskasse seien wirtschaftlich Pensionskassenbeiträge, auch wenn es sich dabei formaljuristisch um Kreditrückzahlungen handle. Die Verweigerung dieser Abzüge sei ungerecht und nicht im Sinne des Gesetzgebers.

5. In ihrer Vernehmlassung vom 31. Juli 1991 beantragt die Steuerverwaltung, den Rekurs abzu- weisen. Ihre Erwägungen ergeben sich soweit erforderlich aus den Entscheidungsgründen.

6. Auf die Durchführung eines zweiten Schriftenwechsels wurde verzichtet. Eine mündliche Ver-

handlung fand nicht statt.

II. Entscheidungsgründe

1. Der Rekurrent beantragt, dass die Summe von Fr. 15800 .- als Pensionskassenbeiträge zum Abzug zuzulassen seien.

Unbestritten ist die Art und Weise der Finanzierung des Einkaufs (Gesamtsumme Fr. 36499 .- ): Fr. 6555.85 stammen von Freizügigkeitskonten, Fr. 11000 .- aus eigenen Barmitteln und Fr. 18943.15 von einem Darlehen, welches die Pensionskasse gewährte. Fest steht zudem, dass der Rekurrent am 16. Januar 1989 die Überweisung von Fr. 11000 .- tätigte und für die Amortisation des Darle- hens ab Januar 1989 monatlich Fr. 400 .- an die Pensionskasse bezahlte.

2. a) Bei einem Wechsel des Steuerdomizils über die Kantonsgrenzen hinaus können die ver- schiedenen Steuersysteme der Kantone miteinander kollidieren. Das Bundesgericht hat für diesen Fall mit seiner Rechtsprechung zu Art. 46 Abs. 2 BV Regeln entwickelt, welche eine Abgrenzung der Steuerhoheiten gewährleisten und damit vermeiden sollen, dass der Steuerpflichtige doppelt besteuert wird: Grundsätzlich soll eine Teilung des Besteuerungsrechtes im Verhältnis zur Zeit- dauer (pro rata temporis) erfolgen. Jeder der in Betracht kommenden Kantone kann die von seiner Gesetzgebung vorgesehene Steuer anteilmässig erheben entsprechend der Dauer, während de- ren der Steuerort in seinem Gebiet im Laufe des Jahres bestand (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechtes, S. 86). Dabei gilt, dass der neu steuerberechtigte Kanton nicht auf Bemes- sungsgrundlagen zurückgreifen darf, die vor dem Zuzug entstanden sind, sofern der Steuerpflich- tige dadurch schlechter fahren würde als bei Gegenwartsbemessung. Selbst ein Zurückgreifen auf frühere Bemessungsgrundlagen zugunsten des Steuerpflichtigen ist nur bei einer gesetzlichen Grundlage möglich (Höhn, Interkantonales Steuerrecht, 2. Aufl., S. 74, unter Hinweis auf die Rechtsprechung). Zur Bemessungsgrundlage gehören sowohl die positiven wie die negativen Ein- kommensbestandteile.

b) Gemäss § 52 Abs. 1 StG ist im Kanton Basel-Stadt die Einkommenssteuer jährlich für das ver- flossene Kalenderjahr zu veranlagen. Der Kanton Basel-Stadt folgt damit selbst bei zeitlich unbe- schränkter Steuerpflicht dem System der Gegenwartsbemessung. Dies bedeutet, dass die Steuer- und die Bemessungsperiode zusammenfallen. Mit dem Steuerbezug wird indessen bis zum Ablauf des Steuer- und Bemessungsjahres zugewartet, bis das steuerbare Einkommen bekannt ist und die Veranlagung vorgenommen werden kann (Postnumerandobezug, vgl. Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 213). Der für das Jahr 1989 geschuldete Steuerbetrag wird somit im Jahr 1990 aufgrund der tatsächlichen Einkünfte und Abzüge des Jahres 1989 berechnet.

Gemäss § 37 Abs. 3 StG wird bei örtlich oder zeitlich beschränkter Steuerpflicht der geschuldete Teil der Steuer mit Ausnahme der Objektsteuern ebenfalls nach den Grundsätzen berechnet, die bei unbeschränkter Steuerpflicht anwendbar wären. Beginnt oder endet die Steuerpflicht im Ver- laufe des Steuerjahres, so ist gemäss § 53 Abs. 1 StG auf dem regelmässigen Einkommen der Teil einer Jahressteuer zu erheben, welcher der Dauer der Steuerpflicht entspricht; das regelmäs- sige Einkommen ist dabei in das entsprechende Jahreseinkommen umzurechnen. Diese Bestim- mung legt fest, dass in den Fällen, in welchen die Steuerpflicht im Laufe des Steuerjahres beginnt, auch die Bemessungsperiode erst dann anfängt. Die Gegenwartsbemessung gilt auch bei Zuzug uneingeschränkt. Zur Bestimmung des Steuersatzes wird das in dieser Zeit erzielte regelmässige Einkommen in ein Jahreseinkommen umgerechnet.

3. Der Rekurrent ist per 1. April 1989 nach Basel gezogen. Auf diesen Zeitpunkt hin hat er sein Hauptsteuerdomizil vom Kanton Waadt hierher verlegt. Der Kanton Basel-Stadt ist deshalb ge- mäss den bundesgerichtlichen Kollisionsregeln nur berechtigt, ihn im Jahr 1989 für die acht Mona- te vom 1. April bis 31. Dezember zu besteuern. Bemessungsgrundlage ist derselbe Zeitraum; we- der positive noch negative Einkommensbestandteile, welche sich vor dem 1. April 1989 verwirk- licht haben, dürfen berücksichtigt werden. Dies gilt auch für den am 16. Januar 1989 einbezahlten Betrag von Fr. 11'000 .- an die Pensionskasse: die Zahlung fällt nicht in die Bemessungsperiode;

einen Vorbehalt für eine Abweichung von dieser klaren Regel zugunsten des Rekurrenten kennt das Steuergesetz nicht.

Wie der Rekurrent richtig betont, sieht die Gesetzgebung grundsätzlich vor, dass Leistungen aus der beruflichen Vorsorge nicht doppelt besteuert werden sollen. Gemäss Art. 81 Abs. 2 des Bun- desgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) sind die von den Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen geleisteten Beiträge für die eigene berufliche Vorsorge bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Ge- meinden abziehbar. Die steuerrechtlichen Vorschriften des BVG (Art. 80-84) haben aber als Teil der Steuerharmonisierung den Charakter vereinheitlichender Grundsatzbestimmungen, die der Ausführung im eidgenössischen und kantonalen Steuerrecht bedürfen (BBl 1984 II, S. 728). Wie das Bundesgericht entschieden hat, handelt es sich um verbindliche Grundsatzbestimmungen, die für die Veranlagung der Steuerpflichtigen nicht anwendbar sind, ohne dass der kantonale Gesetz- geber sie in seiner Steuergesetzgebung ausführt (BGE 116 la 271). Die verschiedenen Steuersys- teme in der Schweiz und damit das die Kollisionen regelnde Doppelbesteuerungsrecht des Bun- desgerichtes bleiben deshalb unberührt. Trotz Art. 81 Abs. 2 BVG noch § 45 lit. c StG, welche Bestimmung das Bundesrecht ausführt, kommt beim Zuzug zwingend die Gegenwartsbemessung zur Anwendung, selbst wenn dadurch wie beim Rekurrenten Einkaufsbeiträge nicht in die Bemes- sung fallen. Dieser Ansicht ist auch ein speziell für steuerrechtliche Fragen im Zusammenhang mit dem BVG eingesetztes interkantonales Gremium (Konferenz staatlicher Steuerbeamter, Kommis- sion BVG, Berufliche Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle, S. 129). Der Betrag von Fr. 11000 .- kann deshalb im Kanton Basel-Stadt nicht zum Abzug gebracht werden, selbst wenn er im Kanton Waadt wegen des Wegzugs des Rekurrenten in eine Bemessungslücke fällt.

4. Gemäss § 43 Abs. 2 lit. a StG sind (neben den in § 43 Abs. 1 StG aufgezählten als Gewin- nungskosten anerkannten Auslagen) die übrigen Ausgaben nicht zum Abzug zugelassen, insbe- sondere die Aufwendungen für die Anschaffung oder Wertvermehrung von Vermögensgegens- tänden und zur Tilgung von Schulden.

5. Der Rekurrent hat den Einkauf in die Pensionskasse der Gesellschaft X. im Umfang von Fr. 18943.15 mittels eines Kredites der Pensionskasse geleistet. Die zwischen Januar und Dezember 1989 geleisteten Zahlungen von monatlich Fr. 400 .- stellen Rückzahlungen der Darlehensschuld dar, welche nicht abziehbar sind. Wie die Steuerverwaltung zu recht betont, wäre allenfalls die Einkaufssumme als solche abziehbar, selbst wenn sie mittels eines Kredites fremdfinanziert wor- den ist; dies scheitert aber wie bereits bei der bar entrichteten Summe von Fr. 11000 .- daran, dass der Rekurrent erst nachher in Basel Wohnsitz genommen hat. Nicht möglich ist es, stattdes- sen die Kapitalrückzahlungen in Pensionskassenbeiträge umzuqualifizieren, wie dies der Rekur- rent mit einer wirtschaftlichen Betrachtung tut. Der Einkauf in die Pensionskasse einerseits und das Darlehensverhältnis anderseits sind zwei voneinander zu unterscheidende Rechtsverhältnis- se. Dies zeigt sich auch darin, dass dank des mit dem Darlehen ermöglichten vollumfänglichen Einkaufes für den Rekurrenten von Anfang an der volle Versicherungsschutz bestand; dies wäre hingegen nicht der Fall, wenn es sich tatsächlich um eine ratenweise Nachzahlung von Pensions- kassenbeiträgen gehandelt hätte.

6. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass weder die vom Rekurrenten vor seinem Zuzug nach Basel in bar geleistete Einkaufssumme von Fr. 11000 .- noch die Raten zur Rückzahlung des Dar- lehens an die Pensionskasse von Fr. 4'800 .- abgezogen werden können. Der Rekurs ist deshalb vollumfänglich abzuweisen.

7. ...

Demgemäss wird erkannt:

Der Rekurs wird abgewiesen.