Einkommenssteuer, Liegenschaftsunterhaltskosten

BStP | 2020 | Nr. 8

Betreff:

Einkommenssteuer, Liegenschaftsunterhaltskosten

Instanz:

Steuerrekurskommission

Entscheidungsdatum:

5. Dezember 2019

Verfahrensnummer:

STRK.2019.118

Für Liegenschaften des Privatvermögens kann die steuerpflichtige Person anstelle der tatsächli- chen Kosten und Prämien sowie der den Unterhaltskosten gleichgestellten Aufwendungen einen Pauschalabzug geltend machen. In Bezug auf Grundstücke ist in Lehre und Rechtsprechung unumstritten, dass im Steuerrecht auf die sachenrechtliche Definition abgestellt wird. Stehen mehrere Gebäude auf einer Parzelle, sind die Gebäude entsprechend der zivilrechtlichen Ausle- gung kraft Akzessionsprinzips Bestandteil einer einzigen Liegenschaft und ist dementsprechend für alle Liegenschaften auf der Parzelle dieselbe Liegenschaftskostenabzugsart (effektiver oder pauschaler Abzug der Liegenschaftskosten) zu berücksichtigen. Eine wirtschaftliche Betrach- tungsweise, wonach die einzelnen Gebäude jeweils als eigene Liegenschaft zu qualifizieren sind und die Abzugsart individuell nach Gebäude festzulegen ist, erscheint nicht angezeigt.

Sachverhalt:

A. In seiner Steuererklärung pro 2017 deklarierte der Rekurrent, A., unter Liegenschaft 1, X., ei- nen pauschalen Abzug in Höhe von CHF ... und unter Liegenschaft 2, Y., effektive Unterhalts- kosten in Höhe von CHF ... .

In Abweichung von der Deklaration setzte die Steuerverwaltung mit Veranlagung vom 16. Mai 2019 die Liegenschaftskosten auf insgesamt CHF ... (Liegenschaft X .: CHF ... und Liegenschaft Y .: CHF ... ) fest. Das steuerbare Einkommen wurde auf CHF ... zum Satz von CHF ... und das steuerbare Vermögen auf CHF ... zum Satz von CHF ... festgesetzt.

B. Mit Einsprache vom 14. Juni 2019 beantragte der Rekurrent unter Verweis auf die bisherige Veranlagungspraxis eine separate steuerliche Behandlung der verschiedenen Gebäude bezüg- lich der Liegenschaftskosten.

Mit Entscheid vom 14. August 2019 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Zur Begrün- dung wurde angeführt, dass die Steuerverwaltung einen Sachverhalt jede Steuerperiode neu prüfen könne. Aus der Beurteilung der Vorjahre könne der Rekurrent nichts ableiten. Bezüglich der Liegenschaftskosten hielt die Steuerverwaltung fest, es sei auf die sachenrechtlichen Ver- hältnisse abzustellen. Aufgrund des Akzessionsprinzips würden alle Gebäude Bestandteil dersel- ben und einzigen Liegenschaft Basel Sektion P. / Parzellen-Nr. Q. bilden und daher eine rechtli- che Einheit bilden.

C. Gegen diesen Entscheid richtet sich der vorliegende Rekurs. Der Rekurrent, vertreten durch die X. AG, beantragt unter o/e-Kostenfolge, den Einspracheentscheid aufzuheben und für die Liegenschaft X. einen Pauschalabzug in Höhe von CHF ... und für die Liegenschaft Y. den Ab- zug der effektiv angefallenen Unterhaltskosten von CHF ... zu gewähren.

In ihrer Vernehmlassung vom 7. Oktober 2019 schliesst die Steuerverwaltung auf Abweisung des Rekurses.

Auf die Einzelheiten der Standpunkte wird, soweit erforderlich, in den nachfolgenden Erwägun- gen eingegangen. Ein zweiter Schriftenwechsel ist nicht angeordnet worden. Eine mündliche Verhandlung hat nicht stattgefunden.

Erwägungen:

2. a) Der Rekurrent beantragt unter o/e-Kostenfolge, den Einspracheentscheid der Steuerverwal- tung vom 14. August 2019 betreffend kantonale Steuern pro 2017 aufzuheben und für die Lie- genschaft X. einen Pauschalabzug in Höhe von CHF ... und für die Liegenschaft Y. den Abzug der effektiv angefallenen Unterhaltskosten von CHF ... zu gewähren.

b) Es ist zu prüfen, ob die zwei Gebäude entsprechend der zivilrechtlichen Auslegung kraft Ak- zessionsprinzip Bestandteil einer einzigen Liegenschaft sind und entsprechend für alle Liegen- schaften auf der Parzelle dieselbe Liegenschaftskostenabzugsart zu berücksichtigen ist oder ob die beiden Gebäude in wirtschaftlicher Betrachtungsweise jeweils als eigene Liegenschaft zu qualifizieren sind und die Abzugsart individuell festzulegen ist.

3. a) Der Rekurrent hält fest, dass im Steuerrecht die wirtschaftliche Betrachtungsweise immer dann anzuwenden ist, wenn der Normsinn das Abstellen auf den wirtschaftlichen Gehalt des Sachverhalts verlangt. Aus den Grundbuchauszügen sei ersichtlich, dass die Parzelle überdurch- schnittlich gross sei im Vergleich mit den Nachbarsgrundstücken. Die kantonale Gebäudeversi- cherung würde die auf der Parzelle befindlichen Liegenschaften als 3 Gebäude an den Liegen- schaftsorten X1, X2 und Y1 (mit weiterer Hausnummer Y2) führen. Die Gebäude seien in keinster Weise miteinander verbunden, hätten unterschiedliche Bauweisen und unterschiedliche Alter. Entsprechend sei vorliegend eine wirtschaftliche Betrachtungsweise angezeigt.

Die Steuerverwaltung hingegen stellt auf die zivilrechtliche Betrachtungsweise ab.

Somit ist nachfolgend zu prüfen, wie der Begriff Liegenschaft auszulegen ist. Eine eigenständige Definition fehlt im Steuergesetz bzw. in der Steuerverordnung.

b) Massgebend für jede Auslegung ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung auch im Ab- gaberecht in erster Linie der Wortlaut der fraglichen Bestimmung. Ist die Norm nicht ganz klar oder sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss nach der wahren Tragweite der Be- stimmung gesucht werden, wobei nach dem vom Bundesgericht favorisierten Methodenpluralis- mus alle Auslegungselemente zu berücksichtigen sind. Dabei kommt es namentlich auf die Ent- stehungsgeschichte, auf den Zweck der Norm, auf die ihr zugrunde liegenden Wertungen und auf den Sinnzusammenhang an, in dem die Norm steht. Die Gesetzesmaterialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, können aber als Hilfsmittel beigezogen werden, um den Sinn der Norm zu erkennen. Bei neueren Bestimmungen kommt der Entstehungsgeschichte eine besondere Bedeutung zu (vgl. beispielsweise: Urteil des Bundesgerichts 2C_812/2018 vom 20. August 2019 E. 4 mit weiteren Hinweisen). Nach der Rechtsprechung darf die Auslegung vom klaren Wortlaut eines Rechtssatzes nur dann abweichen, wenn triftige Gründe dafür bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt. Sind mehrere Auslegungen möglich, ist jene zu wählen, die der Verfassung am besten entspricht. Allerdings findet auch eine verfassungskonforme Aus- legung ihre Grenzen im klaren Wortlaut und Sinn einer Gesetzesbestimmung. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise bildet keine eigenständige Auslegungsregel. Sie ist vielmehr eine Folge des- sen, dass gewisse steuerrechtliche Bestimmungen auf einer wirtschaftlichen Begrifflichkeit beru- hen oder aber die an sich zivilrechtlichen Begriffe einen wirtschaftlichen Inhalt tragen. Eine wirt- schaftliche Betrachtung drängt sich nur auf, wenn der Normsinn das Abstellen auf den wirtschaft- lichen Gehalt des Sachverhalts erfordert (Urteil des Bundesgerichts 2C_812/2018 vom 20. Au- gust 2019 E. 4 mit weiteren Hinweisen).

c) Gemäss § 31 Abs. 2 StG können bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten und die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften abgezogen werden. Gemäss 31 Abs. 3 StG erlässt der Regierungsrat nähere Ausführungsbestimmungen und kann

Pauschalansätze festlegen. Entsprechend konkretisiert § 37 Abs. 1 StV diese Bestimmung. Sie lautet: "Für Liegenschaften des Privatvermögens, nicht jedoch für Liegenschaften des Geschäfts- vermögens, kann die steuerpflichtige Person anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien so- wie der den Unterhaltskosten gleichgestellten Aufwendungen gemäss § 36 einen Pauschalabzug geltend machen. Dieser Pauschalabzug beträgt: a) wenn das Gebäude zu Beginn der Steuerpe- riode bis zehn Jahre alt ist, 10 Prozent vom Mietertrag (ohne Nebenkosten) bzw. Eigenmietwert; b) wenn das Gebäude in diesem Zeitpunkt älter ist als zehn Jahre, 20 Prozent vom Mietertrag (ohne Nebenkosten) bzw. Eigenmietwert. Gemäss Absatz 2 der Bestimmung kann die steuer- pflichtige Person in jeder Steuerperiode und für jede Liegenschaft zwischen dem Abzug der tat- sächlichen Kosten und dem Pauschalabzug wählen (Wechselpauschale).

d) Die Steuerverordnung nimmt in der hier umstrittenen Bestimmung somit eine Unterscheidung zwischen den Begriffen Liegenschaft und Gebäude vor und verwendet sie nicht synonym. Diese Differenzierung ergibt Sinn, da in der Bestimmung für die Höhe des Pauschalabzugs auf das Al- ter der Gebäude abgestellt wird und Liegenschaften naturgemäss kein Erstellungsalter aufwei- sen. Insofern signalisiert der Wortlaut der Bestimmung eine sachenrechtliche Anschauungswei- se. Ohnehin weist das Steuerrecht naturgemäss enge Bezüge zum Privatrecht auf. In Bezug auf Grundstücke ist bspw. in Lehre und Rechtsprechung unumstritten, dass im Steuerrecht auf die sachenrechtliche Definition abgestellt wird. Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise drängt sich vor diesem Hintergrund jedenfalls nicht auf.

Darüber hinaus ist auch aus steuersystematischer Sicht eine wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht angezeigt. Liegenschaftsunterhaltskosten sind Gewinnungskosten. Gewinnungskosten ste- hen in einem direkten Zusammenhang zu einem erzielten Einkommen und sind nur insoweit ab- ziehbar, als sie zur Erzielung der steuerbaren Einkünfte notwendig sind (vgl. Reich/von Ah/Brawand in: Zweifel/Beusch (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundes- gesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Auflage, Zürich 2017, Art. 9 N 4 ff.). Das den Liegenschaftskosten zugehörige Einkommen bilden die Mietzinseinnahmen bzw. der Eigenmietwert der Liegenschaft. Zur Berechnung des Eigenmiet- wertes wird auf den sachenrechtlichen Liegenschaftsbegriff abgestellt. Das Abstellen auf die wirt- schaftliche Betrachtungsweise bei den Liegenschaftskosten wäre inkohärent und würde zu einer unnötigen und nicht sachgerechten Durchbrechung des Systems führen. Diese Durchmischung der Definitionen des Begriffs Liegenschaft wäre überdies problematisch, da es sich beim Pau- schalabzug um einen Prozentsatz des Mietertrags bzw. Eigenmietwerts handelt. Die systemati- sche Auslegung spricht somit gegen eine wirtschaftliche Betrachtungsweise.

4. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass es keinen Grund gibt, in Bezug auf die Liegen- schaftskosten von der sachenrechtlichen Definition des Begriffs Liegenschaft abzuweichen. So- wohl aus grammatikalischer als auch systematischer Sicht erweist sich die zivilrechtliche Definiti- on als sachgerecht. Der Rekurs ist somit abzuweisen.

5. [ ... ]

Demgemäss wird erkannt:

Der Rekurs wird abgewiesen.