Schuldzinsenabzug Fremdfinanzierte Einmalprämienversicherung, Steuerumgehung Entscheid der Steuerrekurskommission Basel-Stadt Nr. 132/2001 vom 13. Mai 2004

Bei einer Lebensversicherung mit fremdfinanzierter Einmalprämienversicherung stellt sich regelmässig die Frage, ob die Fremdfinanzierung zum Zwecke der Steuer- umgehung erfolgte, um die bezahlten Schuldzinsen steuerlich in Abzug bringen zu können. Kriterien, welche nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gegen das Vorliegen einer Steuerumgehung sprechen, sind: das Vorhandensein von Reinver- mögen, das die Einmalprämie wesentlich übersteigt; das Verhältnis zwischen dem Vermögensertrag und den Aufwendungen des Steuerpflichtigen für das Darlehen; die Unzumutbarkeit der Veräusserung bestehender Vermögenswerte. Auf eine Steuerumgehung deuten demgegenüber namentlich: ein wesentlich niedrigeres Ver- mögen als die zu leistende Einmalprämie mit der Folge, dass die Prämie praktisch nur durch Verpfändung der Versicherungspolice finanzierbar ist; ein wesentlich schlechterer Versicherungsschutz im Vergleich zu einer Versicherung mit laufenden Prämien. Gutheissung des Rekurses im konkreten Fall infolge Fehlens der Merk- male einer Steuerumgehung.

I. Sachverhalt

1. Die Rekurrenten haben in ihrer Steuererklärung pro 1999 einen Abzug für Schuldzinsen in der Höhe von Fr. 121'889 .- vorgenommen. Gemäss Schuldenver- zeichnis per 1. Januar 2000 sind diese Schuldzinsen für folgende Grundpfand- und Privatschulden angefallen:

Grundpfandschulden

BKB

A .- Strasse 26, 1. Hypothek

Fr. 15'000 .-

BKB

A .- Strasse 26, 2. Hypothek

Fr. 10'324 .-

CS

B-Strasse 26

Fr. 26'156 .-

Versicherung B.

A .- Gasse 40

Fr. 36'854 .-

Privatschulden

Steuern Bezugsjahr 1998

Fr. 1'635 .-

Bank L

Fester Vorschuss

Fr. 27'000 .-

Bank L

Fester Vorschuss

Fr. 4'920 .-

2. Die Steuerverwaltung hat das steuerbare Einkommen der Rekurrenten pro 1999 auf Fr. 289'300 .- festgesetzt, ohne die Schuldzinsen von Fr. 10'324 .- an die BKB (A .- Strasse 26, 2. Hypothek) und diejenigen an die Bank L von Fr. 27'000 .- bzw. Fr. 4'920 .- zu berücksichtigen. Die Schuldzinsen von Fr. 42'244 .- (Fr. 10'324 .- + Fr. 27'000 .- + Fr. 4'920 .- ) sind gestrichen worden, weil sie mit der Finanzierung der Einmalprämienversicherung bei der X .- Versicherung («X-Leben») im Zusam- menhang stehen würden. Diese «Einmaleinlage» sei zu 100% fremdfinanziert und allein zum Zweck der Steuerersparnis abgeschlossen worden, weshalb der Tatbe- stand der Steuerumgehung vorliege. Die entsprechende Veranlagung zu den kanto- nalen Steuern pro 1999 datiert vom 8. Februar 2001.

3. Gegen diese Veranlagung haben die Rekurrenten am 6. März 2001 Einsprache erhoben, welche von der Steuerverwaltung mit Entscheid vom 30. Mai 2001 abge- wiesen wurde.

4. Gegen diesen Einspracheentscheid richtet sich der vorliegende Rekurs vom 29. Juni 2001. Die Rekurrenten beantragen, es seien sämtliche Schuldzinsen zum Abzug zuzulassen und die teilweise Fremdfinanzierung der Einmalprämienversiche- rung sei zu akzeptieren. Auf die Einzelheiten ihres Standpunktes wird, soweit erfor- derlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

5. In ihrer Vernehmlassung vom 6. August 2001 schliesst die Steuerverwaltung auf Abweisung des Rekurses. Ihre Begründung ergibt sich, soweit sie für den nach- folgenden Entscheid von Belang ist, ebenfalls aus den nachstehenden Erwägungen.

6. Mit ihrer Replik vom 5. September/3. Dezember 2001 haben die Rekurrenten unter anderem verschiedene Bestätigungen über Aktienkäufe eingereicht, aus denen ersichtlich werde, wofür die Fr. 235'000 .- (2. Hypothek der BKB) verwendet wor- den seien.

7. In ihrer Duplik vom 14. Januar 2002 schliesst die Steuerverwaltung nunmehr auf teilweise Gutheissung des Rekurses. Aufgrund der eingereichten Unterlagen sei nun erstellt, dass die Fr. 235'000 .- nicht der Finanzierung der Einmaleinlage gedient hätten, sondern zum Kauf von Wertschriften verwendet worden seien. Deshalb könne der bereits anerkannte Schuldzinsenabzug um die für die «2. Hypothek BKB» geleisteten Schuldzinsen von Fr. 10'324 .- auf insgesamt Fr. 89'969 .- erhöht werden.

II. Entscheidungsgründe

1. Am 1. Januar 2001 ist das neue baselstädtische Gesetz über die direkten Steu- ern vom 12. April 2000 (nStG) in Kraft getreten. Nach dessen § 234 Abs. 2 finden die neuen Bestimmungen zum Steuerverfahren und zum Steuerbezug mit Inkrafttre- ten des neuen Steuergesetzes Anwendung, während die materiell-rechtlichen Nor- men in der Regel noch bis und mit Steuerperiode 2000 gelten (§ 234 Abs. 1 nStG).

Da im vorliegenden Fall die kantonalen Steuern pro 1999 zu beurteilen sind, sind in materieller Hinsicht noch die Normen des alten Steuergesetzes vom 22. Dezember 1949 (aStG) massgeblich. Demgegenüber ist in formeller Hinsicht zumindest für die Verfahrensabschnitte, die in die Zeit nach dem 1. Januar 2001 fallen, auf die Ver- fahrensbestimmungen des neuen Steuergesetzes abzustellen.

2. ....

3. a) Die Rekurrenten beantragen sinngemäss, den Einspracheentscheid der Steu- erverwaltung vom 30. Mai 2001 aufzuheben, die von der Steuerverwaltung nicht an- erkannten Schuldzinsen in der Höhe von Fr. 42'244 .- zum Abzug zuzulassen und das steuerbare Einkommen pro 1999 dementsprechend zu reduzieren.

b) Der Sachverhalt ist unbestritten. Der Schuldzinsenabzug von Fr. 10'324 .- an die BKB für die «2. Hypothek A .- Strasse 26» wird nun von der Steuerverwaltung aufgrund der mit der Replik eingereichten Unterlagen zu Recht anerkannt, weshalb auf diese Thematik im vorliegenden Verfahren nicht (näher) einzugehen ist (vgl. die Duplik der Steuerverwaltung vom 14. Januar 2002, S. 3 f.). Strittig ist hingegen nach wie vor, ob die Steuerverwaltung die Schuldzinsen in der Höhe von Fr. 31'920 .- für die Darlehen der Bank L beim steuerbaren Einkommen pro 1999 zu Recht gestri- chen hat.

4. Gemäss § 43 Abs. 1 lit. c aStG werden vom gesamten Roheinkommen unter anderem die Zinsen für geschuldete Kapitalien abgezogen. Die Zinsen für geschul- dete Kapitalien sind abziehbar, auch wenn diese nicht der Einkommenserzielung dienen. Notwendig ist, dass die Schuldzinsen fällig sind, damit diese abgezogen werden können (vgl. Grüninger/Studer, Kommentar zum [alten] Basler Steuer- gesetz, 2. Auflage, Basel 1970, S. 267). § 45 Abs. 1 lit. b aStG sieht vor, dass vom reinen Einkommen die Beiträge an Kranken-, Unfall-, Invaliditäts-, Alters- und Lebensversicherungen, Arbeitslosen-, Hinterbliebenenkassen sowie an Berufsver- bände und die während der Berechnungsperiode fällig gewordenen Zinsen von Sparkapitalien des Steuerpflichtigen und der von ihm in der Steuerpflicht vertrete- nen Personen bis zu einem Maximalbetrag von Fr. 1'000 .- für in ungetrennter Ehe lebende Ehegatten, sowie Fr. 500 .- für alle übrigen Steuerpflichtigen abgezogen werden können.

5. a) Bei einer gemischten Lebensversicherung mit fremdfinanzierter «Einmal- einlage» stellt sich die Frage, ob die diesbezüglich bezahlten Schuldzinsen zum Ab- zug zugelassen werden können. Wie die Steuerverwaltung beurteilt dies die Steuer- rekurskommission nach der sog. «Zürcher Praxis», wonach die Zulässigkeit des Schuldzinsenabzuges für fremdfinanzierte Einmalprämienversicherungen unter dem Aspekt der Steuerumgehung und der bundesgerichtlichen Rechtsprechung dazu zu prüfen ist. Eine Steuerumgehung wird dann angenommen, wenn das gewählte Vorgehen dem wirtschaftlichen Sachverhalt nicht entspricht, der ungewöhnliche Weg absichtlich gewählt worden ist und eine erhebliche Steuereinsparung eintreten würde, sofern das ungewöhnliche Vorgehen akzeptiert würde. Sind diese drei Vor-

aussetzungen erfüllt, so ist die Besteuerung vorzunehmen, wie wenn der Steuer- pflichtige die «wirtschaftlich korrekte Vorgehensweise» gewählt hätte. Grundsätz- lich ist die Steuerverwaltung beweispflichtig für das Vorliegen von sämtlichen ob- jektiven und subjektiven Voraussetzungen der Steuerumgehung. Der Nachweis des subjektiven Kriteriums der Umgehungsabsicht ist erfüllt, wenn die vom Steuer- pflichtigen getroffene ungewöhnliche, sachwidrige oder absonderliche Rechtswahl auf kein anderes Motiv als dasjenige der Steuerersparnis schliessen lässt (vgl. ASA 55, S. 134 ff.).

b) Das Bundesgericht hat sich wiederholt zur Frage der Steuerumgehung bei fremd- finanzierten Einmalprämienversicherungen geäussert. Massgebliche Kriterien, wel- che eine Steuerumgehung ausschliessen, sind demnach (i) ein die «Einmalprämie» wesentlich übersteigendes Reinvermögen des Steuerpflichtigen, (ii) das Verhältnis zwischen dem Ertrag des Vermögens und den Aufwendungen für das Darlehen und (iii) der mögliche Verlust von Sachwerten (Unzumutbarkeit der Veräusserung beste- hender Vermögenswerte). Eine ungewöhnliche Rechtsgestaltung liegt dort vor, wo ein Versicherungsnehmer ein wesentlich niedrigeres Vermögen als die zu leistende «Einmalprämie» besitzt und diese Prämie daher praktisch nur mit einem Darlehen ge- gen Verpfändung der Versicherungspolice finanzieren kann. Für eine Steuerumge- hung spricht ferner, wenn die Einmalprämienversicherung einen wesentlich schlech- teren Versicherungsschutz bietet als eine Versicherung mit laufenden Prämien (vgl. ASA 44, S. 360 ff .; ASA 50, S. 624 ff .; ASA 55, S. 129 ff .; Maute/Steiner/Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. Auflage, Muri/Bern 1999, S. 286 ff.).

6. Die Rekurrenten machen geltend, dass die von ihnen gewählte Rechtsgestal- tung entgegen der Auffassung der Steuerverwaltung nicht ungewöhnlich, sachwid- rig oder absonderlich sei. Zudem würde entgegen den Berechnungen der Steuerver- waltung kein Verlustgeschäft betrieben, da insbesondere die Überschussanteile bei der Berechnung zu berücksichtigen seien. Ausserdem würde das Reinvermögen der Rekurrenten die getätigte «Einmaleinlage» deutlich - rund um das Anderthalbfache - übersteigen. Damit liege in ihrem Falle keine Steuerumgehung vor, weshalb die fraglichen Schuldzinsen abziehbar sein müssten.

7. Die Steuerersparnis ist im vorliegenden Fall ohne Weiteres gegeben, wenn die Rekurrenten die Schuldzinsen von Fr. 31'920 .- statt der hierfür in § 45 Abs. 1 lit. b aStG vorgesehenen Pauschale von Fr. 1'000 .- für Versicherungsprämien zum Ab- zug bringen können. Anhand der oben erwähnten bundesgerichtlichen Kriterien ist nachfolgend zu prüfen, ob der Abschluss der Einmalprämienversicherung (mit dem Rekurrenten als Versicherungsnehmer) bei der X .- Versicherung («X-Leben») in Steuerumgehungsabsicht erfolgt ist:

a) Als Erstes ist zu eruieren, ob die Rekurrenten im Jahre 1998 (Abschluss der Einmalprämienversicherung per 1. Juni 1998) ein die «Einmalprämie» von Fr. 1'000'000 .- wesentlich übersteigendes Reinvermögen aufwiesen. Die Vermö- gensstruktur zu Verkehrswerten präsentiert sich gemäss Aufstellung der Steuerver- waltung (vgl. Beilage zur Duplik vom 14. Januar 2002) wie folgt:

Aktiven:

Liegenschaften

Fr. 2'270'013 .-

Kapitalanlagen

Fr. 1'199'913 .-

Versicherungen

Fr. 1'026'729 .-

Übriges

Fr. 43'894 .-

Fr. 4'540'549 .-

Passiven:

Fr. 2'831'982 .-

Reinvermögen

Fr. 1'708'567 .-

Das Reinvermögen betrug im Jahre 1998 demzufolge Fr. 1'708'567 .- , was aus- gereicht hätte, um die «Einmalprämie» von Fr. 1'000'000 .- zu finanzieren.

b) Zweitens ist zu untersuchen, ob die Rekurrenten über genügend liquide Mittel verfügt haben bzw. ob ihnen eine Beschaffung von liquiden Mitteln aus der Versil- berung von Teilen ihres Reinvermögens zugemutet werden konnte, um die «Einmal- prämie» von Fr. 1'000'000 .- aufbringen zu können. Wie aus obiger Vermögens- übersicht hervorgeht, reichten die Barmittel nicht aus, um die «Einmalprämie» be- zahlen zu können. Da den Rekurrenten zudem die Veräusserung ihrer Liegenschaf- ten bzw. ihrer Kapitalanlagen nicht zumutbar gewesen ist, ist festzustellen, dass die Rekurrenten nicht über ausreichend liquide Mittel zur Finanzierung der «Einmalprä- mie» verfügt haben, weshalb im vorliegenden Fall die Darlehensaufnahme nicht als absonderlich erscheint.

c) Drittens ist das Verhältnis zwischen dem Ertrag des Vermögens und den Aufwendungen für das Darlehen, also die Rendite, zu prüfen: Die vom Rekurrenten bei der X .- Versicherung («X-Leben») abgeschlossenen Lebensversicherung beinhaltet folgende Eckwerte: garantiertes Erlebens- bzw. Todesfallkapital von Fr. 1'536'911 .- , prognostiziertes Erlebensfallkapital inkl. Überschussanteile von Fr. 2'146'936 .- , Vertragsdauer von 16 Jahren sowie eine «Einmalprämie» von Fr. 1'000'000 .- (vgl. Rekurs vom 29. Juni 2001, S. 2; die Police der «X-Leben»). Unter Zugrundelegung des prognostizierten Überschusses errechnet sich eine vor- aussichtliche jährliche Durchschnittsrendite von 7,17%. Die garantierte durch- schnittliche Jahresrendite dieser Versicherung über den Zeitraum von 16 Jahren be- trägt 3,36%. Auszugehen ist damit von einer Minimalrendite von 3,36% bzw. einer Maximalrendite von 7,17%, welche dem Zinssatz für das Darlehen bei der Bank L von 4,5% gegenüberzustellen ist. Wenn auch nicht anzunehmen ist, dass die Maxi- malrendite erzielt werden kann, so erscheint es doch wahrscheinlich, dass eine Ren- dite der Einmalprämienversicherung in der Höhe des Darlehenszinssatzes von 4,5% realisiert werden wird. Insgesamt kann somit nicht von einer rein aus steuerlichen Gründen motivierten Investition gesprochen werden.

d) Schliesslich ist zu untersuchen, ob die fragliche Einmalprämienversicherung einen wesentlich schlechteren Versicherungsschutz bietet als eine Versicherung mit laufenden Prämien. Massgebend hierfür ist die Höhe der Todesfallsumme und des

Rückkaufswertes, damit gewährleistet ist, dass der Versicherungsvertrag trotz Rück- zahlung der Darlehenssumme bei Fälligkeit noch genügend finanziellen Schutz bie- tet (vgl. Maute/Steiner/Rufener, a.a.O., S. 288). In casu beträgt die vom ersten Tag nach Abschluss der Versicherung garantierte Todesfallleistung Fr. 1'536'911 .-. Der Rückkaufswert per 1. Januar 2000, d.h. rund 11/2 Jahre nach Abschluss der Versi- cherung, beträgt Fr. 973'333 .- (vgl. Einsprache vom 6. März 2001, S. 2). Angesichts des Vergleichs dieser Beträge mit dem aufgenommenen Darlehen von Fr. 700'000 .- bzw. der «Einmaleinlage» von Fr. 1'000'000 .- liegt ein genügender Versicherungs- schutz vor.

e) Aus alledem ergibt sich, dass die Rekurrenten den Tatbestand der Steuerum- gehung nicht erfüllen und dass die Steuerverwaltung demnach die geltend gemach- ten Schuldzinsen in der Höhe von Fr. 31'920 .- beim steuerbaren Einkommen pro 1999 zu Unrecht nicht zum Abzug zugelassen hat.

....

Demgemäss wird erkannt:

Der Rekurs wird gutgeheissen und die Sache im Sinne der Erwägungen zur Neuver- anlagung an die Steuerverwaltung zurückgewiesen.