Appellationsgericht
des Kantons Basel-Stadt
als Verwaltungsgericht Dreiergericht
VD.2024.145
VD.2024.146
URTEIL
vom 1. Juli 2025
Mitwirkende
Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur. André Equey, lic. iur. Mia Fuchs
und Gerichtsschreiber Dr. Alexander Zürcher
Beteiligte
A____ Rekurrentin
[...] Beschwerdeführerin
vertreten durch lic. iur. Michael Angehrn, Advokat,
Lange Gasse 15, 4002 Basel
gegen
Steuerverwaltung Basel-Stadt
Fischmarkt 10, 4001 Basel
Gegenstand
Rekurs und Beschwerde gegen zwei Entscheide der Steuerrekurskom-
mission vom 23. Mai 2024
betreffend kantonale Steuern pro 2021 und direkte Bundessteuer pro
2021
Sachverhalt
A____ (Rekurrentin und Beschwerdeführerin [nachfolgend: Rekurrentin]) wurde infolge eines Restrukturierungsprogramms ihrer Arbeitgeberin per 1. April 2021 vorzeitig pensioniert. In diesem Zusammenhang erhielt sie von der Arbeitgeberin verschiedene Zahlungen. Mit der Steuererklärung 2021 deklarierte die Rekurrentin in diesem Zusammenhang eine «Extraentschädigung» in der Höhe von CHF 34'407.– sowie eine Kapitalleistung von CHF 142'731.– als Kapitalleistung aus Vorsorge. Die Steuerverwaltung besteuerte diese beiden Zahlungen in der Folge in voller Höhe (Veranlagungsverfügungen vom 8. Juni 2023). Die dagegen erhobene Einsprache wies sie am 17. August 2023 ab. Die Rekurrentin erhob hiergegen Rekurs und Beschwerde, welche die Steuerrekurskommission mit separaten Entscheiden vom 23. Mai 2024 abwies.
Am 10. September 2024 erhob die Rekurrentin gegen die beiden Entscheide Rekurs und Beschwerde. Damit beantragt sie, die beiden angefochtenen Entscheide aufzuheben, die Kapitalleistungen von CHF 34'407.– sowie von CHF 142'731.– von der Bemessungsgrundlage der Einkommenssteuern 2021 auszunehmen und separat als Vorsorgeleistungen zu besteuern, sowie die Steuerverwaltung anzuweisen, die Veranlagungen 2021 im Sinn der Anträge zu korrigieren sowie separate Jahressteuern auf den beiden Kapitalleistungen zu erheben. Eventualiter seien die Kapitalleistungen von CHF 34'407.– sowie von CHF 142'731.– als wiederkehrende Leistungen für die Zeit vom 1. April 2021 bis zum 3. Dezember 2027 zu besteuern. Mit Eingaben vom 29. Oktober 2024 hielt die Steuerverwaltung an den Anträgen sowie Ausführungen in den vorangegangenen Verfahren fest und verzichtete im Übrigen auf die Einreichung einer Vernehmlassung. Die Steuerrekurskommission nahm mit Eingaben vom 13. November 2024 nur Stellung zum Eventualantrag. Bezüglich des Hauptantrags verzichtete sie auf eine Vernehmlassung und verwies auf ihre beiden Entscheide. Die Rekurrentin replizierte hierauf am 6. Dezember 2024. Die Tatsachen und Vorbringen der Parteien ergeben sich aus den angefochtenen Entscheiden und den nachfolgenden Erwägungen. Das vorliegende Urteil ist auf dem Zirkulationsweg ergangen.
Erwägungen
1.1 Die angefochtenen Entscheide beziehen sich einerseits auf das Verfahren betreffend kantonale Steuern pro 2021 (STRK.2023.73 und VD.2024.145) und andererseits auf jenes betreffend die direkte Bundessteuer pro 2021 (STRK.2023.74 und VD.2024.146). Beide Verfahren betreffen dieselbe Partei und beruhen auf demselben Tatsachenfundament. Zudem stellen sich in beiden Verfahren dieselben Rechtsfragen, die aufgrund vergleichbarer Bestimmungen zu beurteilen sind. Es rechtfertigt sich daher, über den Rekurs und die Beschwerde in einem einzigen Urteil zu befinden (vgl. VGE VD.2023.29 vom 18. Oktober 2023 E. 1.1).
1.2 Gegen Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben werden (§ 171 Abs. 1 des Steuergesetzes [StG, SG 640.100]; § 10 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes [VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 des Gerichtsorganisationsgesetzes [GOG, SG 154.100]). Das Verfahren richtet sich nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz keine spezielle Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).
Bezüglich der direkten Bundessteuer kann das kantonale Recht den Weiterzug des Beschwerdeentscheids mittels Beschwerde an eine weitere verwaltungsunabhängige Instanz vorsehen (Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11]). Sieht das kantonale Recht ein zweistufiges Rekursverfahren für die kantonalen Steuern vor, muss dasselbe Verfahren auch für die direkte Bundessteuer gelten (BGE 130 II 65 E. 6). Da das baselstädtische Recht für die kantonalen Steuern ein zweistufiges Rekursverfahren vorsieht, kommt dieses auch für die direkte Bundessteuer zur Anwendung (VGE 608/2006 vom 22. Juni 2006, in: BJM 2008, S. 220; vgl. Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen des Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005, S. 277 ff., 287). Im Beschwerdeverfahren der direkten Bundessteuer gelten in erster Linie die Verfahrensbestimmungen der Art. 140–144 DBG, subsidiär jene des kantonalen Rechts über die Organisation und das Verfahren, insbesondere jene über den Rekurs (Art. 145 Abs. 2 DBG, § 1 der Verordnung über den Vollzug der direkten Bundessteuer [DBStV, SG 660.100]; VGE VD.2013.104 vom 31. Oktober 2013). Zuständig für die Beurteilung der Beschwerde ist daher ebenfalls das Verwaltungsgericht als Dreiergericht.
1.3 Die Rekurrentin ist als Adressatin der angefochtenen Entscheide von diesen berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung. Damit ist sie gemäss § 13 Abs. 1 VRPG zum Rekurs und zur Beschwerde legitimiert. Der Rekurs und die Beschwerde wurden frist- und formgerecht eingereicht (vgl. § 171 Abs. 2 in Verbindung mit § 164 Abs. 2 StG und Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG). Darauf ist einzutreten.
1.4 In Bezug auf die kantonalen Steuern richtet sich die Kognition des Verwaltungsgerichts nach § 8 VRPG. Demnach hat dieses zu prüfen, ob die Steuerrekurskommission den Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt, öffentliches Recht nicht oder nicht richtig angewendet oder von dem ihr zustehenden Ermessen unzulässigen Gebrauch gemacht hat.
In Bezug auf die direkte Bundessteuer können mit der Beschwerde alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 3 DBG).
2.1 Gemäss § 18 Abs. 2 StG werden Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige, der Vorsorge dienende Kapitalabfindungen des Arbeitsgebers nach § 39 StG besteuert, und gemäss Art. 17 Abs. 2 DBG werden Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers nach Art. 38 DBG besteuert. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts können unter die gleichartigen Kapitalabfindungen im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG nur solche mit überwiegendem Vorsorgecharakter fallen (BGE 145 II 2 E. 4.2; BGer 2C_87/2017 vom 26. September 2017 E. 2.3.3, 2C_932/2013 vom 6. September 2014 E. 2.2 und 2C_538/2009 vom 19. August 2010 E. 4.5). Ob auch für die Subsumtion unter § 18 Abs. 2 StG ein überwiegender Vorsorgecharakter genügt, oder ob dafür ein ausschliesslicher Vorsorgecharakter erforderlich ist, kann im vorliegenden Fall offenbleiben, weil den fraglichen Leistungen auch kein überwiegender Vorsorgecharakter attestiert werden kann.
Ob einer Kapitalzahlung ein überwiegender Vorsorgecharakter zukommt, beurteilt sich anhand der Umstände der Zahlung (vgl. BGE 145 II 2 E. 4.2; BGer 9C_237/2023 vom 5. März 2024 E. 4.2; Suter/Meier, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 17 DBG N 46). Massgebend ist dabei die Absicht der Parteien (Opel/Oesterhelt, Besteuerung von Abgangsentschädigungen, in: StR 2022 S. 107 ff., 112; vgl. BGer 2C_87/2017 vom 26. September 2017 E. 4.2; Suter/Meier, a.a.O., Art. 17 DBG N 48). Da der Vorsorge dienende Kapitalabfindungen privilegiert besteuert werden, trägt die steuerpflichtige Person die Beweislast für die Tatsachen, aus denen sich der Vorsorgecharakter ergibt (vgl. Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 17 N 66 und Art. 38 N 22):
2.2
2.2.1 Gemäss dem Kreisschreiben Nr. 1 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 3. Oktober 2002 können Kapitalleistungen des Arbeitgebers als Kapitalabfindungen mit Vorsorgecharakter im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG qualifiziert werden, wenn die folgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: (a) Die steuerpflichtige Person verlässt das Unternehmen ab dem vollendeten 55. Altersjahr, (b) die (Haupt-) Erwerbstätigkeit wird definitiv aufgegeben oder muss aufgegeben werden und (c) durch den Austritt aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung entsteht eine Vorsorgelücke (vgl. ESTV Kreisschreiben Nr. 1 Ziff. 3.2; Opel/Oesterhelt, a.a.O., S. 109).
2.2.2 Bei diesem Kreisschreiben handelt es sich bloss um eine Verwaltungsverordnung, die jedenfalls für die Rechtsunterworfenen und die Gerichte nicht verbindlich ist. Das Kreisschreiben kann daher nicht wortwörtlich angewandt werden und entbindet die Behörden nicht davon, die Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen (BGE 145 II 2 E. 4.3; BGer 9C_237/2023 vom 5. März 2024 E. 4.3.1). Dies ändert aber nichts daran, dass die Gerichte vollzugslenkende Verwaltungsverordnungen bei der Rechtsanwendung berücksichtigen, um ihrem Zweck, eine rechtsgleiche Anwendung der massgebenden Rechtssätze zu gewährleisten, Rechnung zu tragen. Soweit sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen und insofern eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellen, weichen die Gerichte nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsverordnungen ab (vgl. BGE 142 V 425 E. 7.2 und 141 V 139 E. 6.3.1; BGer 2C_264/2014 vom 17. August 2015 E. 2.4.2; Tschannen/Müller/Kern, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Auflage, Bern 2022, N 1119). Dass das Kreisschreiben 1 grundsätzlich eine überzeugende Konkretisierung von Art. 17 Abs. 2 DBG darstellt, wird vom Bundesgericht allenfalls abgesehen vom im vorliegenden Fall ohnehin überschrittenen Mindestalter (vgl. dazu BGer 2C_538/2009 vom 19. August 2010 E. 4.4 und 6.1) nicht in Frage gestellt. Dementsprechend stellt das Bundesgericht teilweise selbst auf die darin statuierten Voraussetzungen ab (vgl. beispielsweise BGer 2C_87/2017 vom 26. September 2017 E. 2.3.2). Unter diesen Umständen ist vom Kreisschreiben Nr. 1 nur aus triftigen Gründen abzuweichen. Im Übrigen ist das Kreisschreiben Nr. 1 auch bei der Anwendung von § 18 Abs. 2 StG zu berücksichtigen (vgl. Koch, in: Tarolli Schmidt et al. [Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, § 39 N 15).
2.2.3 Der massgebende Zeitpunkt für die Beantwortung der Frage, ob die Voraussetzung der Aufgabe der Erwerbstätigkeit erfüllt ist, ist derjenige der Leistung der Kapitalzahlung (BGer 9C_237/2023 vom 5. März 2024 E. 4.3.2 und 2C_538/2009 vom 19. August 2010 E. 6.3; Koch, a.a.O., § 39 N 16; Suter/Meier, a.a.O., Art. 17 DBG N 47). Ein älteres Urteil des Bundesgerichts könnte den Eindruck erwecken, dass die Voraussetzung der Aufgabe der Erwerbstätigkeit bereits dann erfüllt sei, wenn es im Zeitpunkt der Beendigung des Arbeitsverhältnisses unwahrscheinlich erscheint, dass die Arbeitnehmerin eine vergleichbare Arbeit finden wird, und dass eine weitere Erwerbstätigkeit zu einem deutlich niedrigeren Lohn der Qualifizierung der Kapitalleistung als Kapitalabfindung mit Vorsorgecharakter nicht entgegenstehe (vgl. BGer 2C_538/2009 vom 19. August 2010 E. 6.3 f. und 7.2; vgl. auch Koch, a.a.O., § 39 N 16; Suter/Meier, a.a.O., Art. 17 DBG N 47). In einem späteren Urteil hat das Bundesgericht aber klargestellt, dass bei weiterer Erwerbstätigkeit und weiterem Anschluss an die berufliche Vorsorge der Umstand, dass der Lohn der Arbeitnehmerin und folglich auch die Beiträge an ihre berufliche Vorsorge nach der Ausrichtung der Kapitalleistung der Arbeitgeberin deutlich geringer sind als vorher (im beurteilten Fall Lohnreduktion von fast 50 %), nicht genügt, um der Kapitalleistung einen überwiegenden Vorsorgecharakter zu attestieren (vgl. BGer 2C_520/2019 vom
2.2.4 Die Anerkennung des überwiegenden Vorsorgecharakters einer Kapitalzahlung im Zusammenhang mit einem vorzeitigen Altersrücktritt setzt voraus, dass die Leistung des Arbeitgebers der Abgeltung einer Vorsorgelücke dient, die infolge fehlender Beiträge in der Zeit zwischen dem Austritt und der ordentlichen Pensionierung entsteht (BGer 2C_87/2017 vom 26. September 2017 E. 4.1). Von einer Vorsorgelücke ist auszugehen, wenn die Rentenleistungen der ersten und zweiten Säule zusammen voraussichtlich unter 60 % des zuletzt bezogenen Salärs liegen werden (BGer 2C_87/2017 vom 26. September 2017 E. 2.3.2; Opel/Oesterhelt, a.a.O., S. 111 FN 15). Sofern die Kapitalzahlung nicht überwiegend zur Deckung einer beim vorzeitigen Altersrücktritt entstehenden Vorsorgelücke vereinbart bzw. ausbezahlt worden ist, kann der fehlende Vorsorgecharakter in steuerlicher Hinsicht nicht durch den Eintritt einer solchen Lücke kompensiert werden. Wenn die Kapitalzahlung nach dem Parteiwillen nicht in erster Linie dem Ausgleich einer künftigen, durch die vorzeitige Pensionierung verursachten Vorsorgelücke dienen soll, erübrigt sich daher die Frage, ob durch den vorzeitigen Altersrücktritt eine Vorsorgelücke entsteht (vgl. BGer 2C_87/2017 vom 26. September 2017 E. 4.2; Suter/Meier, a.a.O., Art. 17 DBG N 48).
2.3 Aus dem geltend gemachten sozialpolitischen Zweck von Art. 17 Abs. 2 DBG und § 18 Abs. 2 StG (vgl. Rekurs und Beschwerde, Rz. 22 f.) kann die Rekurrentin nichts zu ihren Gunsten ableiten. Aus dem Umstand, dass der Gesetzgeber mit der separaten Besteuerung zu einem reduzierten Tarif aus sozialpolitischen Gründen die Vorsorge begünstigen wolle, schliessen Rechtsprechung und Lehre vielmehr, dass die privilegierte Besteuerung auf Kapitalzahlungen mit überwiegendem Vorsorgecharakter beschränkt ist (vgl. BGE 145 II 2 E. 4.2; BGer 9C_237/2023 vom 5. März 2024 E. 4.2; Suter/Meier, a.a.O., Art. 17 DBG N 46).
2.4
2.4.1 Die Rekurrentin arbeitete als Laborassistentin mit einem Pensum von 50 % bei der B____ (nachfolgend: B____). Infolge eines Restrukturierungsprogramms ihrer Arbeitgeberin wurde sie per 1. April 2021 vorzeitig pensioniert. Im Zeitpunkt der Frühpensionierung befand sich die am […] geborene Rekurrentin in ihrem 59. Altersjahr. Im Februar 2021 leistete die B____ der Rekurrentin eine Kapitalzahlung von CHF 34'407.– brutto. Am 31. März 2021 erhielt die Rekurrentin von der B____ eine Kapitalzahlung von CHF 142'731.– brutto.
2.4.2 Am 8. Juni 2023 meldete sich die Rekurrentin bei der Arbeitslosenversicherung zum Bezug von Arbeitslosenentschädigung an (angefochtene Entscheide, E. 4b). Vom 1. August 2021 bis März 2022 arbeitete sie bei C____ im Bereich der Betreuung mit einem Pensum von 50 %. Dabei erzielte sie gemäss der unbestrittenen Feststellung der Vorinstanz ein Einkommen, das bloss rund 18 % geringer war als dasjenige bei der B____ (angefochtene Entscheide, E. 4b). Aus dem Lohnausweis von C____ für das Jahr 2021 ist ersichtlich, dass diese auch Beiträge an die berufliche Vorsorge geleistet hat. Im Juni 2022 arbeitete die Rekurrentin für den Verein [...]. Die Behauptung der Rekurrentin, die Stellen, die sie nach ihrer vorzeitigen Pensionierung angenommen habe, seien nicht dem primären, sondern dem sekundären Arbeitsmarkt zuzuordnen (Rekurs und Beschwerde, Rz. 35), ist weder begründet noch belegt und daher unbeachtlich. Die Tatsachen, dass sich die Rekurrentin nur gut zwei Monate nach ihrer vorzeitigen Pensionierung bei der Arbeitslosenversicherung zum Bezug von Arbeitslosenentschädigung anmeldete und bloss vier Monate nach ihrer Frühpensionierung eine Erwerbstätigkeit mit dem gleichen Pensum wie vor ihrer Pensionierung annahm, beweisen, dass die Rekurrentin überhaupt nicht gewillt gewesen war, ihre Erwerbstätigkeit aufzugeben, und dass sie dazu auch nicht gezwungen gewesen war. Da die Rekurrentin nicht einmal behauptet, dass sich die Verhältnisse diesbezüglich in der Zeit zwischen ihrer vorzeitigen Pensionierung und der Aufnahme der neuen Erwerbstätigkeit verändert hätten, besteht kein ernsthafter Zweifel, dass ihr der Wille zur Aufgabe der Erwerbstätigkeit bereits im Zeitpunkt der Leistung der Kapitalzahlungen im Februar und am 31. März 2021 gefehlt hat. Ein um bloss rund 18 % tieferes Einkommen kann in diesem Kontext nicht als deutlich niedriger qualifiziert werden. Eine Arbeit mit dem gleichen Pensum wie bisher und einem bloss rund 18 % tieferen Lohn als bisher erscheint vielmehr vergleichbar. Auch wenn im Zeitpunkt der Leistung der Kapitalzahlungen bereits damit zu rechnen gewesen wäre, dass die Rekurrentin und Beschwerdeführerin an einer neuen Stelle rund 18 % weniger verdienen wird, wäre das Kriterium der Aufgabe der Erwerbstätigkeit daher selbst nach der älteren Rechtsprechung des Bundesgerichts nicht erfüllt. Gemäss der aktuellen Rechtsprechung des Bundesgerichts änderten selbst ein deutlich geringerer Lohn und infolgedessen deutlich geringere Beiträge an die berufliche Vorsorge nichts daran, dass eine weitere Erwerbstätigkeit mit weiterem Anschluss an die berufliche Vorsorge der Annahme der Aufgabe der Erwerbstätigkeit entgegensteht (vgl. oben E. 2.2.3). Im Übrigen ist es entgegen der Ansicht der Rekurrentin (vgl. Rekurs und Beschwerde, Rz. 7, 18 und 33) weder belegt noch (gerichts-)notorisch, dass eine vergleichbare Anstellung zu finden für sie im Zeitpunkt ihrer vorzeitigen Pensionierung unwahrscheinlich oder gar undenkbar gewesen wäre. Die Tatsache, dass sie nach nur vier Monaten eine solche Stelle angetreten hat, spricht vielmehr für das Gegenteil.
2.4.3 Bei der Kapitalzahlung von CHF 34'407.– handelt es sich gemäss Schreiben der B____ vom 6. November 2020 (Rekurs- bzw. Beschwerdebeilage 4, S. 1) um eine Unterstützungsleistung zur Abwendung finanzieller Härte aus einem Härtefallfonds. Die Möglichkeit einer zusätzlichen Leistung in Härtefällen ist auch in der Zusammenfassung des Sozialplans 2019–2022 der B____ vorgesehen (vgl. Rekurs- bzw. Beschwerdebeilage 5, S. 7). Im Lohnausweis der B____ für das Jahr 2021 wird die Kapitalzahlung von CHF 34'407.– mit der Bezeichnung «Extraentschädigung» als unregelmässige Leistung deklariert. Ein eindeutiger Hinweis darauf, dass diese Kapitalzahlung der Abgeltung einer Vorsorgelücke gedient hätte, die infolge fehlender Beiträge in der Zeit zwischen dem Austritt der Rekurrentin bei der B____ und ihrer ordentlichen Pensionierung entstanden wären, fehlt. Daran ändert entgegen der Ansicht der Rekurrentin (vgl. Rekurs und Beschwerde, Rz. 24) auch die Erklärung im Schreiben der B____ vom 6. November 2020 (Rekurs- bzw. Beschwerdebeilage 4, S. 2) nichts, die «zugesprochene Unterstützungsleistung ist nach Möglichkeit zur Einlage in die Pensionskasse vorgesehen.»
2.4.4 Ein eindeutiger Hinweis darauf, dass die Kapitalzahlung der Abgeltung einer Vorsorgelücke diente, die infolge fehlender Beiträge in der Zeit zwischen dem Austritt der Rekurrentin bei der B____ und ihrer ordentlichen Pensionierung entstehen, fehlt auch für die Kapitalzahlung von CHF 142'731.–. Im Lohnausweis der B____ für das Jahr 2021 wird diese Kapitalzahlung mit den Bezeichnungen «Kapitalleist.SozPlan SVpf» CHF 13'671.– und «Kapitalleist.SozPlan SVfr» CHF 129'060.– als Kapitalleistungen deklariert. Die Rekurrentin behauptet unter Verweis auf die Zusammenfassung des Sozialplans 2019–2022 der B____ (Rekurs- bzw. Beschwerdebeilage 5, S. 7), sie habe zur Abfederung der vorzeitigen Beendigung des Sparprozesses in der zweiten Säule Anspruch auf die Kapitalzahlung von CHF 142'731.– gehabt (Rekurs und Beschwerde, Rz. 11). Eine solche Zweckbestimmung kann der Zusammenfassung des Sozialplans jedoch nicht entnommen werden. An der angegebenen Stelle sind als zusätzliche Leistungen abgesehen von derjenigen in Härtefällen und der Bezahlung der Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge an die Pensionskasse 1 und 2 für die Zeit nach der Beendigung des Arbeitsverhältnisses bis zum Alter 59 eine Abfindung von mindestens CHF 100'000.– (oder CHF 4'000.– pro Dienstjahr, wenn dieser Betrag grösser ist als CHF 100'000.–) und ein «[e]inmaliger Zuschlag Sonderregelung Beitragsprimat», interpoliert auf das genaue Alter beim Austritt, von CHF 90'000.– bei Alter 58 und CHF 70'000.– bei Alter 59. Die Steuerrekurskommission erwog, wenn ein Zuschlag Sonderregelung Beitragsprimat vorläge, könnte allenfalls auf eine Leistung mit Vorsorgecharakter geschlossen werden. Es sei jedoch in keiner Weise belegt, bei welchem Teil des Betrags es sich allenfalls um einen solchen Zuschlag handeln würde und dass es sich dabei wirklich um eine Leistung mit Vorsorgecharakter handle (angefochtene Entscheide, E. 4d). Entgegen der Ansicht der Rekurrentin (Rekurs und Beschwerde, Rz. 26) ist in tatsächlicher Hinsicht nicht erstellt, ob und wenn ja in welchem Umfang es sich bei der Kapitalzahlung von CHF 142'731.– um einen Zuschlag Sonderregelung Beitragsprimat im Sinn der Zusammenfassung des Sozialplans 2019–2022 der B____ handelt. Gemäss dieser Zusammenfassung hätte die Rekurrentin eine Abfindung von mindestens CHF 100'000.– und einen einmaligen Zuschlag Sonderregelung Beitragsprimat von CHF 70'000.– bis CHF 90'000.– und damit eine Kapitalzahlung von CHF 170'000.– bis CHF 190'000.– erhalten müssen. Tatsächlich hat sie aber nur eine solche von CHF 142'731.– erhalten. Damit bleibt offen, ob es sich bei der erwähnten Kapitalzahlung überhaupt um zusätzliche Leistungen im Sinn der Zusammenfassung des Sozialplans 2019–2022 der B____ handelt und wie sich der Betrag gegebenenfalls auf die Abfindung und den Zuschlag Sonderregelung Beitragsprimat aufteilt.
2.4.5 Die Rekurrentin behauptet, die Kapitalzahlungen bezweckten «die Abfederung der finanziellen Einbussen aufgrund des Stellenverlusts per sofort, denn die Lebenshaltungskosten laufen weiter. […] Da die Sparquote sich bei Stellenverlust auf einen Schlag verringert oder gar wegfällt, hat die Kapitalzahlung aber auch direkte Auswirkung auf die Altersvorsorge.» (Rekurs und Beschwerde, Rz. 18) Damit macht sie sinngemäss geltend, dass es sich bei den Kapitalzahlungen zu einem erheblichen Teil um Entschädigungen für das Ausbleiben künftiger Lohnzahlungen handle. Solche Abfindungen haben jedoch keinen Vorsorgecharakter (ESTV Kreisschreiben Nr. 1, Ziff. 3.5; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 38 N 21). Indessen hat die Rekurrentin weder substanziiert noch belegt, dass und wenn ja in welchem Umfang die Kapitalzahlungen Entschädigungen für das Ausbleiben künftiger Lohnzahlungen darstellen.
2.4.6 Schliesslich behauptet die Rekurrentin, dem Sozialplan sei die Verbesserung ihrer Vorsorgesituation inhärent: «Je länger jemand bei B____ gearbeitet hat, desto höher wird die Abfindungssumme. Das bedeutet nichts anderes, als dass sich B____ für die finanzielle und vorsorgebezogene Zukunft der entlassenen Mitarbeitenden umso verantwortlicher fühlt, je länger sie ihre Arbeitskraft dem Unternehmen zur Verfügung gestellt haben.» (Rekurs und Beschwerde, Rz. 28). Abgesehen davon, dass diese Ausführungen jeglicher Grundlage entbehren, sprächen sie nicht für, sondern gegen den Vorsorgecharakter der auf den Sozialplan gestützten Kapitalzahlungen. Aus der Darstellung der Rekurrentin wäre zu schliessen, dass es sich bei den Kapitalzahlungen zumindest teilweise um eine Treueprämie für ein langjähriges Dienstverhältnis handelte. Eine solche hat aber gerade keinen Vorsorgecharakter (ESTV Kreisschreiben Nr. 1 Ziff. 3.5; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 38 N 21; vgl. Suter/Meier, a.a.O., Art. 17 DBG N 45).
2.4.7 Unter Berücksichtigung aller vorstehend dargelegten Umstände ist es nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanzen den Kapitalzahlungen von CHF 34'407.– und CHF 142'731.– den überwiegenden Vorsorgecharakter abgesprochen haben. Damit kommt eine auf Art. 17 Abs. 2 DBG und § 18 Abs. 2 StG gestützte Besteuerung nach Art. 38 DBG und § 39 StG nicht in Betracht.
3.1 Für den Fall der Verweigerung der Besteuerung gemäss § 18 Abs. 2 StG und Art. 17 Abs. 2 DBG nach § 39 StG und Art. 38 DBG beantragt die Rekurrentin eventualiter die Besteuerung der beiden Kapitalzahlungen als Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen für die Zeit vom 1. April 2021 bis zum 3. Dezember 2027 gemäss § 38 StG und Art. 37 DBG. Zur Rechtfertigung dieses Eventualantrags macht sie geltend, bei den Kapitalzahlungen handle es sich um eine Überbrückung für die Zeit ihrer Frühpensionierung per 1. April 2021 und dem Erreichen des ordentlichen Rentenalters am 3. Dezember 2027 (Rekurs und Beschwerde, Rz. 38 f.).
3.2
3.2.1 Gehören zu den Einkünften Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, so wird die Einkommenssteuer gemäss § 38 StG und Art. 37 DBG unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte und der zulässigen Abzüge zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde. Unter einer Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen ist eine Kapitalzahlung zu verstehen, mit der ein Anspruch auf in der Vergangenheit oder in der Zukunft periodisch zu erbringende Leistungen, die sich auf mehr als eine Steuerperiode erstrecken, abgegolten wird (vgl. Angehrn, in: Tarolli Schmidt et al. [Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, § 38 N 5; Baumgart-ner, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 37 DBG N 10b; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 37 N 6–8; vgl. ferner BGE 145 II 2 E. 5.1 f.; BGer 2A.68/2000 vom 5. Oktober 2000 E. 3a und 4b f.), wobei Abgeltungen für aufgelaufene periodische Leistungen gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts nur dann in den Genuss der privilegierten Besteuerung zum Rentensatz gemäss § 38 StG und Art. 37 DBG kommen, wenn dem Wesen der Leistung entsprechend ordentlicherweise eine periodische Ausrichtung vorgesehen gewesen wäre und diese ohne Zutun der steuerpflichtigen Person unterblieben ist (vgl. BGE 145 II 2 E. 5.1 f.; BGer 2A.100/2005 vom 20. September 2005 E. 3.1 und 2A.68/2000 vom 5. Oktober 2000 E. 4b f.).
3.2.2 Kapitalzahlungen der Arbeitgeberin bei Beendigung eines Arbeitsverhältnisses, namentlich im Rahmen eines Sozialplans, können unterschiedlichen Zwecken dienen (vgl. Baumgartner, a.a.O., Art. 37 DBG N 12). Es kann sich beispielsweise um «Schmerzensgeld» für eine Entlassung handeln, eine Treueprämie für ein langjähriges Dienstverhältnis, eine «Risikoprämie» für die persönliche Sicherheit und berufliche Zukunft, eine Entschädigung zum Schliessen der durch den vorzeitigen Austritt entstandenen Vorsorgelücke, ein Entgelt für erbrachte Arbeitsleistungen oder eine Entschädigung für das Ausbleiben künftiger Lohnzahlungen für einen bestimmten Zeitraum (vgl. ESTV Kreisschreiben Nr. 1, Ziff. 1, 3.2 und 3.5). Kapitalzahlungen der Arbeitgeberin bei Beendigung eines Arbeitsverhältnisses ohne überwiegenden Vorsorgecharakter können Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen im Sinn von § 38 StG und Art. 37 DBG darstellen (vgl. BGE 145 II 2 E. 5.1; Baumgartner, a.a.O., Art. 37 DBG N 12; Opel/Oesterhelt, a.a.O., S. 118 f.). Aufgrund der verschiedenen möglichen Zwecke kann es sich aber auch um (einmalige) Einkünfte im Sinn von § 18 Abs. 1 StG bzw. Art. 17 Abs. 1 DBG, § 24 lit. a StG bzw. Art. 23 lit. a DBG oder § 24 lit. c StG bzw. Art. 23 lit. c DBG handeln, die mit den übrigen Einkünften der steuerpflichtigen Person zum üblichen Satz steuerbar sind (vgl. BGE 145 II 2 E. 5.1; BGer 9C_237/2023 vom 5. März 2024 E. 4.1). Insbesondere Treueprämien für langjährige Dienstverhältnisse (vgl. dazu Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 37 N 8) und Kapitalabfindungen mit überwiegendem Vorsorgecharakter (vgl. dazu Baumgartner, a.a.O., Art. 37 DBG N 12a; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 37 N 15 f.) sind keine Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen im Sinn von § 38 StG und Art. 37 DBG. Wenn mit der Kapitalzahlung ein Anspruch auf künftige Löhne oder Bonuszahlungen abgegolten werden soll, setzt die Anwendung des Rentensatzes im Übrigen voraus, dass die Zeitspanne, für welche die Entschädigung ausgerichtet wird, definiert oder nach objektiven Kriterien feststellbar ist (vgl. Baumgartner, a.a.O., Art. 37 DBG N 12). Soweit unter Würdigung der Gesamtumstände wie der vertraglichen Grundlagen keine eindeutige Einordnung einer bei Beendigung eines Arbeitsverhältnisses geleisteten Entschädigung vorgenommen werden kann, ist die Anwendung von § 38 StG und Art. 37 DBG ausgeschlossen (vgl. Angehrn, a.a.O., § 38 N 16; Baumgartner, a.a.O., Art. 37 DBG N 12).
3.2.3 Die Rekurrentin scheint aus dem Baselbieter Steuerbuch ableiten zu wollen, die Steuerbehörden des Kantons Basel-Landschaft würden Kapitalzahlungen von Arbeitgebern bei Frühpensionierung im Fall der Verneinung des überwiegenden Vorsorgecharakters ohne Weiteres als zum Rentensatz zu versteuernde Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen qualifizieren (vgl. Replik, S. 1). Einen solchen Schluss lassen die Ausführungen der kantonalen Steuerverwaltung Basel-Landschaft nicht zu. Das Baselbieter Steuerbuch spricht vielmehr dafür, dass auch die Behörden des Kantons Basel-Landschaft Kapitalzahlungen von Arbeitgebern bei Frühpensionierung ohne überwiegenden Vorsorgecharakter nur insoweit zum Rentensatz besteuern, als es sich im Einzelfall tatsächlich um eine Abgeltung für künftige Löhne handelt (vgl. Baselbieter Steuerbuch, Band 1, Berechnung 36 Nr. 1, Ziff. 4.1.2: «Fehlt einer Kapitalabfindung des Arbeitgebers der Vorsorgecharakter, erfolgt die Besteuerung zusammen mit den übrigen Einkünften. Für die Satzbestimmung kommt § 35 Abs. 1 StG [BL] zur Anwendung – Umrechnung in eine jährliche Leistung, sofern die Abfindung an Stelle von wiederkehrenden Leistungen tritt.» [Hervorhebung hinzugefügt] und Ziff. 4.2.2 «Bei allen übrigen Abgangsentschädigungen ohne Vorsorgecharakter steht Art. 37 DBG zur Diskussion, d.h. es kommt wie bei der Staatssteuer darauf an, ob die Abgangsentschädigung an Stelle periodischer Leistungen einen mehrjährigen Zeitraum finanziell abdecken soll.» [Hervorhebung hinzugefügt]). Im Übrigen wären die Behörden des Kantons Basel-Stadt an eine mit den anwendbaren Gesetzesbestimmungen und der Rechtsprechung des Bundesgerichts nicht vereinbare abweichende Praxis der Behörden eines anderen Kantons in keiner Art und Weise gebunden.
3.3 Im vorliegenden Fall hat die Rekurrentin nicht ansatzweise belegt, dass mit den Kapitalzahlungen ein Anspruch auf aufgelaufene oder künftige periodische Leistungen abgegolten worden ist. Insbesondere hat sie keine vertragliche Grundlage genannt, die einen entsprechenden Schluss erlauben würde. Aufgrund der vorliegenden Akten bleibt der konkrete Zweck der Kapitalzahlungen vielmehr im Dunkeln. Die sinngemässe Behauptung der Rekurrentin, Kapitalzahlungen von Arbeitgebern bei Beendigung eines Arbeitsverhältnisses aufgrund einer Frühpensionierung im Rahmen eines Sozialplans seien offensichtlich in jedem Fall Abgeltungen für künftige Löhne (vgl. Replik, S. 1), entbehrt jeglicher Grundlage. Selbst wenn die Kapitalzahlungen ganz oder teilweise Entschädigungen für das Ausbleiben künftiger Löhne oder Bonuszahlungen darstellten, stünde im Übrigen entgegen der Ansicht der Rekurrentin (vgl. Rekurs und Beschwerde, Rz. 39) keineswegs fest, dass diese Entschädigung für die gesamte Zeit von der vorzeitigen Pensionierung bis zum Erreichen des ordentlichen Rentenalters ausgerichtet worden wäre. Es könnte sich vielmehr auch bloss um eine Kapitalabfindung mit Überbrückungscharakter für eine kürzere Übergangsphase handeln (vgl. dazu Baumgartner, a.a.O., Art. 37 DBG N 12). Aus den vorstehenden Gründen kommt auch eine Besteuerung der Kapitalzahlungen zum Rentensatz gemäss § 38 StG und Art. 37 DBG nicht in Betracht, wie die Steuerrekurskommission zu Recht geltend macht (vgl. Vernehmlassung, S. 2). Damit bleibt es dabei, dass die Vorinstanzen die Kapitalleistungen zu Recht mit den übrigen Einkünften der Rekurrentin zusammen zum ordentlichen Satz besteuert haben.
Aus den vorstehenden Erwägungen folgt, dass der Rekurs und die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen sind. Bei diesem Ausgang des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens trägt die Rekurrentin dessen Kosten (vgl. § 30 Abs. 1 VRPG und Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Diese werden in Anwendung von § 23 Abs. 2 des Gerichtsgebührenreglements (GGR, SG 154.810) auf je CHF 1’200.– für die Fälle VD.2024.145 (Rekurs betreffend kantonale Steuern) und VD.2024.146 (Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer) und damit gesamthaft auf CHF 2’400.– festgesetzt.
Demgemäss erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):
://: Der Rekurs und die Beschwerde werden abgewiesen.
Die Rekurrentin und Beschwerdeführerin trägt die Gerichtskosten des verwaltungsgerichtlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahrens mit einer Gebühr von CHF 2'400.–, einschliesslich Auslagen (CHF 1'200.– entfallend auf das Rekursverfahren VD.2024.145 und CHF 1'200.– entfallend auf das Beschwerdeverfahren VD.2024.146).
Mitteilung an:
Rekurrentin
Steuerrekurskommission Basel-Stadt
Steuerverwaltung Basel-Stadt
Eidgenössische Steuerverwaltung
APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT
Der Gerichtsschreiber
Dr. Alexander Zürcher
Rechtsmittelbelehrung
Gegen diesen Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes (BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern) einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.
Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben, sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.