Erlass der Grundstückgewinnsteuer

Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht Dreiergericht

VD.2024.89

URTEIL

vom 7. Dezember 2024

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur. André Equey,

Prof. Dr. Ramon Mabillard und Gerichtsschreiberin MLaw Meret Cajacob

Beteiligte

A____ Rekurrent

[...]

vertreten durch [...], Advokatin,

[...]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Rekurs gegen einen Entscheid der Steuerrekurskommission

vom 21. März 2024

betreffend Erlass der Grundstückgewinnsteuer

Sachverhalt

Per 1. Februar 2017 verkaufte A____ (nachfolgend Rekurrent) eine in seinem Alleineigentum stehende Stockwerkeigentumsparzelle in [...] und kaufte eine Eigentumswohnung in [...]. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet die Grundstückgewinnsteuer für die Veräusserung der Liegenschaft des Rekurrenten in [...]. Diese wurde von der Steuerverwaltung mit Veranlagungsverfügung vom 30. Oktober 2019 (Akten STRK S. 25–27 und 67–69) festgesetzt. Der kantonale Anteil der Grundstückgewinnsteuer beträgt CHF 81'585.– und der kommunale CHF 73'426.50 (Akten STRK S. 28 und 69). Die vom Rekurrenten gegen die Veranlagungsverfügung der Steuerverwaltung erhobene Einsprache wies diese mit Entscheid vom 9. Januar 2020 (Akten STRK S. 32 ff.) ab. Mit Entscheid der Steuerrekurskommission vom 17. September 2020 (Akten STRK S. 40 f.) wurde auch der Rekurs des Rekurrenten gegen den Einspracheentscheid abgewiesen. Der ohne Begründung mitgeteilte Entscheid der Steuerrekurskommission vom 17. September 2020 erwuchs in Rechtskraft, weil der Rekurrent trotz unmissverständlicher diesbezüglicher Erläuterungen nicht innert zehn Tagen schriftlich eine Begründung verlangte (vgl. Akten STRK S. 41 f.; Einsprache vom 30. November 2022 Rz. 6 [Akten STRK S. 55]). Mit Gesuch vom 7. Juli 2022 (Akten STRK S. 38 ff.) beantragte der inzwischen anwaltlich vertretene Rekurrent bei der Steuerverwaltung den Erlass des kantonalen Anteils der Grundstückgewinnsteuer von CHF 81'585.– und der Verzugszinsen. Die Steuerverwaltung wies das Erlassgesuch mit Verfügung vom 4. August 2022 (Akten STRK S. 47) und die dagegen erhobene Einsprache mit Entscheid vom 16. Februar 2023 (Akten STRK S. 61 ff.) ab. Mit Rekurs vom 21. März 2023 (Akten STRK S. 1 ff.) beantragte der Rekurrent die Aufhebung des Einspracheentscheids und den Erlass der Grundstückgewinnsteuer im Umfang von CHF 81'585.– sowie der Verzugszinsen. Eventualiter ersuchte er um einen Teilerlass und subeventualiter um unbefristete Stundung bis zu seinem Tod gesichert durch ein gesetzliches Pfandrecht. Mit Entscheid vom 21. März 2024 wies die Steuerrekurskommission den Rekurs ab. Den Erlass des kommunalen Anteils der Grundstückgewinnsteuer von CHF 73'426.50 und der Verzugszinsen beantragte der Rekurrent bei der Gemeinde [...]. Das Verfahren betreffend den kommunalen Anteil der Grundstückgewinnsteuer ist bis zum Abschluss des Verfahrens betreffend den kantonalen Anteil sistiert (vgl. Akten STRK S. 10, 43 und 79).

Mit Rekurs vom 1. Juni 2024 beantragt der Rekurrent die Aufhebung des Entscheids der Steuerrekurskommission vom 21. März 2024 und den Erlass der Grundstückgewinnsteuer von CHF 163'170.– sowie der Verzugszinsen. Eventualiter ersucht er um Teilerlass im Umfang von CHF 67'560.–, subeventualiter um Teilerlass in einem vom Verwaltungsgericht zu bestimmenden Umfang und subsubeventualiter um unbefristete Stundung bis zu seinem Tod gesichert durch ein gesetzliches Pfandrecht. Die Steuerrekurskommission beantragt mit Eingabe vom 20. Juni 2024 die Abweisung des Rekurses. Mit Vernehmlassung vom 3. Juli 2024 beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses, soweit darauf einzutreten sei. Der Rekurrent hält mit Stellungnahme vom 23. Juli 2024 an seinen Rechtsbegehren fest. Das Verwaltungsgericht hat die Vorakten beigezogen und das vorliegende Urteil auf dem Zirkulationsweg gefällt.

Erwägungen

1.1 Gegen Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben werden (§ 171 StG; § 10 Abs. 1 VRPG). Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 in Verbindung mit § 32 Abs. 1 GOG). Das Verfahren richtet sich nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das StG keine spezielle Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

1.2 Zum Rekurs ist legitimiert, wer durch den angefochtenen Entscheid berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Abänderung hat (§ 13 Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf den Rekurrenten als Adressaten des angefochtenen Entscheids zu. Der Rekurs wurde rechtzeitig eingereicht und begründet (§ 171 Abs. 2 in Verbindung mit § 164 Abs. 2 StG). Grundsätzlich ist darauf einzutreten.

1.3

1.3.1 Rekurse sind allerdings nur im Rahmen des Streitgegenstands zulässig. Streitgegenstand bildet das im angefochtenen Verwaltungsakt geregelte oder zu regelnde Rechtsverhältnis, soweit es angefochten wird. Er darf sich im Lauf des Rechtsmittelzugs nicht erweitern. Streitgegenstand des verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahrens kann nur sein, was bereits Gegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens gewesen ist oder hätte sein sollen. Gegenstände, über welche die Vorinstanz weder entschieden hat noch hätte entscheiden müssen, sind vom Verwaltungsgericht nicht zu behandeln. Dementsprechend tritt es auf erstmals bei ihm gestellte Anträge nicht ein (VGE VD.2022.48 vom 5. November 2023 E. 1.4 mit Nachweisen; vgl. § 19 Abs. 1 VRPG). Nachdem der Rekurrent mit seinem Erlassgesuch, seiner Einsprache und seinem Rekurs an die Steuerrekurskommission nur den Erlass des kantonalen Anteils der Grundstückgewinnsteuer von CHF 81'585.– zuzüglich Verzugszinsen beantragt hat, beantragt er mit seinem Rekurs an das Verwaltungsgericht den Erlass der Grundstückgewinnsteuer im Umfang von CHF 163'170.– zuzüglich Verzugszinsen und damit auch den Erlass des kommunalen Anteils der Grundstückgewinnsteuer zuzüglich Verzugszinsen. Im CHF 81'585.– zuzüglich Verzugszinsen übersteigenden Umfang war der Erlass der Grundstückgewinnsteuer nicht Gegenstand der vorinstanzlichen Verfahren. Zudem ist der Erlass des kommunalen Anteils der Grundstückgewinnsteuer Gegenstand eines bei der Gemeinde [...] hängigen Verfahrens. Folglich ist im CHF 81'585.– zuzüglich Verzugszinsen übersteigenden Umfang auf den Rekurs nicht einzutreten.

1.3.2 Im Übrigen ist klarzustellen, dass es sich bei der Grundstückgewinnsteuer von CHF 163'170.– um einen fiktiven Betrag handelt. Dieser Betrag ist das Produkt des auf CHF 543'900.– abgerundeten Grundstückgewinns von CHF 543'976.– multipliziert mit dem Steuersatz von 30 % gemäss § 109 Abs. 3 StG (vgl. Akten STRK S. 26 f.). Da das veräusserte Grundstück auf dem Gebiet der Gemeinde [...] liegt, wurden aber nur ein kantonaler Anteil der Grundstückgewinnsteuer von CHF 81'585.– und ein kommunaler Anteil der Grundstückgewinnsteuer von CHF 73'426.50 erhoben (vgl. § 228b Abs. 1 in Verbindung mit § 228 Abs. 1 StG sowie § 228b Abs. 2 StG in Verbindung mit § 12 der Steuerordnung der Gemeinde [...] [SG [...]] in der vom 1. Januar 2008 bis 19. Juni 2019 geltenden Fassung). Tatsächlich schuldet der Rekurrent daher nur eine Grundstückgewinnsteuer von insgesamt CHF 155'011.50 zuzüglich Verzugszinsen. Für die Prüfung des Vorliegens einer Notlage wird im Folgenden dieser Gesamtbetrag berücksichtigt.

1.4 Mit seinem Subsubeventualantrag beantragt der Rekurrent eine Stundung der Grundstückgewinnsteuer. Auf begründetes Gesuch hin kann die Steuerverwaltung Zahlungserleichterungen in der Form der Erstreckung der Zahlungsfrist oder der Bewilligung von Ratenzahlungen gewähren (§ 200 Abs. 1 StG; vgl. § 141 Abs. 1 StV). Die Erstreckung der Zahlungsfrist besteht in der Stundung des gesamten oder eines Teils des geschuldeten Steuerbetrags (vgl. § 143 Abs. 1 StV). Ob Entscheide über Zahlungserleichterungen im Sinn von § 200 Abs. 1 StG überhaupt Gegenstand einer justizmässigen Überprüfung bilden können, ist umstritten (vgl. dazu BGer 2A.344/2022 vom 23. Dezember 2022 E. 3.1; Curchod, in: Commentaire romand, 2. Auflage, Basel 2017, Art. 166 LIFD N 3a–3c; Locher, Kommentar zum DBG, Basel 2015, Art. 166 N 6 f.; Frey, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 166 DBG N 1 und 13–16; Ludwig/Wamister, in: Tarolli Schmidt et al. [Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, § 200 N 10; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 166 N 14). Da der Rekurs betreffend die Verweigerung der Stundung der Grundstückgewinnsteuer abgewiesen werden muss (vgl. unten E. 4), kann die Frage im vorliegenden Fall offenbleiben.

1.5 Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das StG diesbezüglich keine speziellen Vorschriften für das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (siehe § 171 StG). Demnach prüft das Gericht insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht oder nicht richtig angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr zustehenden Ermessen einen unzulässigen Gebrauch gemacht hat (VGE VD.2022.48 vom 5. November 2023 E. 1.5).

Gemäss § 201 Abs. 1 StG können der steuerpflichtigen Person, für die infolge einer Notlage die Zahlung der Steuern, Zinsen oder Verfahrenskosten eine grosse Härte bedeuten würde, die geschuldeten Beträge ganz oder teilweise erlassen werden. Eine Notlage liegt gemäss § 201 Abs. 2 StG vor, wenn der geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zur wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person steht. Bei natürlichen Personen ist ein Missverhältnis insbesondere dann gegeben, wenn die Steuerschuld trotz Einschränkung der Lebenshaltungskosten auf das Existenzminimum in absehbarer Zeit nicht vollumfänglich beglichen werden kann (§ 201 Abs. 2 StG). Gemäss § 201a lit. b und c StG kann von einem vollständigen oder teilweisen Erlass insbesondere abgesehen werden, wenn die steuerpflichtige Person im Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerforderung trotz verfügbarer Mittel weder Zahlungen leistet noch Rücklagen vornimmt oder die mangelnde Leistungsfähigkeit durch freiwilligen Verzicht auf Einkommen oder Vermögen ohne wichtigen Grund, durch übersetzte Lebenshaltung oder dergleichen leichtsinnig oder grob fahrlässig herbeigeführt hat. Diese Regelung des basel-städtischen Rechts stimmt inhaltlich im Wesentlichen mit derjenigen von Art. 167 Abs. 1 und Art. 167a lit. b–d DBG sowie Art. 1 Abs. 1 lit. b sowie Abs. 2 und 3 der Steuererlassverordnung (SR 642.121) für die direkte Bundessteuer überein. Gemäss dem Grundsatz der vertikalen Steuerharmonisierung müssen die kantonalen Bestimmungen, die dieselbe Tragweite und denselben Inhalt haben wie das Bundesrecht, einschliesslich des harmonisierten Rechts, auf die gleiche Weise ausgelegt werden. Die von der Rechtsprechung entwickelten Regeln zur Bundesgesetzgebung kommen somit auch im kantonalen Recht zur Anwendung (BGE 141 II 326 E. 4; Cavelti/Behnisch, in: St. Galler Kommentar, 4. Auflage, Zürich 2023, Art. 129 BV N 23). Die Möglichkeit der Gewährung eines Steuererlasses ist zwar steuerharmonisierungsrechtlich nicht (explizit) vorgeschrieben. Dennoch wird die Auslegung der Bestimmungen zum Erlass der direkten Bundessteuer üblicherweise auch für die Interpretation inhaltlich weitgehend mit dem Bundesrecht übereinstimmender kantonaler Regelungen herangezogen (Beusch/Raas, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 4. Auflage, Basel 2022, Vor Art. 167–167g DBG N 18 f.).

3.1 Notwendige Voraussetzung jedes Steuererlasses ist eine wirtschaftliche Notlage des Steuerpflichtigen (vgl. § 201 Abs. 1 und 2; Art. 167 Abs. 1 DBG; Art. 2 Steuererlassverordnung; VGE VD.2018.105 und VD.2018.106 vom 20. März 2019 E. 2.2 und 2.2.1; BVGer A-7041/2015 vom 26. Oktober 2016 E. 4.4 und 4.6; Curchod, a.a.O., Art. 167 LIFD N 9, 11 und 18; Locher, Kommentar zum DBG, Basel 2015, Art. 167 N 14 f.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 167 N 18, 20, 22 und 30). Wie bereits erwähnt liegt bei natürlichen Personen eine wirtschaftliche Notlage insbesondere dann vor, wenn die Steuerschuld trotz Einschränkung der Lebenshaltungskosten auf das Existenzminimum in absehbarer Zeit nicht vollumfänglich beglichen werden kann (§ 201 Abs. 2 StG). Unter einer absehbaren Zeit sind gemäss den Materialien zum StG in der Regel drei Jahre zu verstehen (Ratschlag Nr. 13.0779.01 vom 28. Mai 2013 S. 7). In der Praxis zur direkten Bundessteuer wurde ein Zeitraum von zwei bis drei Jahren für absehbar gehalten (vgl. BVGer A-3663/2007 vom 11. Juni 2009 E. 4.2).

3.2 Der Rekurrent macht zu Recht geltend, dass er mit seinem Einkommen auch mit einer Einschränkung seiner Lebenshaltungskosten auf das Existenzminimum nicht in der Lage ist, die gesamte Grundstückgewinnsteuer von CHF 155'011.50 zuzüglich Verzugszinsen (vgl. oben E. 1.3.2) in absehbarer Zeit zu begleichen (vgl. Rekurs vom 1. Juni 2024 Rz. 19 f.). Dies ändert aber nichts daran, dass ihm dies entgegen seiner Ansicht aus seinem Vermögen möglich und zumutbar ist.

3.3

3.3.1 Das Vorhandensein von Vermögen schliesst einen Steuererlass nicht von vornherein aus (vgl. BVGer A-821/2015 vom 14. Juli 2015 E. 2.6.2; Curchod, a.a.O., Art. 167 LIFD N 20; Landmann, in: Tarolli Schmidt et al. [Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, § 201 N 22; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 167 N 31), wie der Rekurrent zu Recht geltend macht (Rekurs vom 1. Juni 2024 Rz. 22). Die Erlassbehörde hat zu prüfen, wieweit die Zahlung der geschuldeten Steuer aus dem Vermögen zumutbar ist (vgl. Art. 12 Abs. 1 Steuererlassverordnung). Soweit die Belastung oder Verwertung des zum Verkehrswert bewerteten Vermögens nicht zumutbar ist, dürfte eine wirtschaftliche Notlage zu bejahen sein, auch wenn es dem Steuerpflichtigen möglich wäre, die Steuerschuld aus seinem Vermögen in absehbarer Zeit vollumfänglich zu begleichen (vgl. BVGE 2009/45 E. 2.5 und 2.7.2; BVGer A-821/2015 vom 14. Juli 2015 E. 2.4 und 2.6.2; Curchod, a.a.O., Art. 167 LIFD N 9 und 20; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 167 N 18 und 31).

3.3.2 Die Steuerrekurskommission stellte fest, dass der Marktwert der Eigentumswohnung des Rekurrenten rund CHF 894'000.– betrage, dass sie mit einer Hypothek von CHF 400'000.– belastet sei und dass der Rekurrent durch einen Verkauf der Wohnung einen Erlös von rund CHF 400'000.– generieren könnte (angefochtener Entscheid E. 4c und 4e). Der Rekurrent rügt, die Steuerrekurskommission sei von einem fiktiven bzw. nicht belegten Marktwert ausgegangen (Rekurs vom 1. Juni 2024 Rz. 27 f.). Diese Rüge ist unbegründet. In seinem Rekurs vom 21. März 2023 (Rz. 29 [Akten STRK S. 8 f.]) hat der Rekurrent selbst erklärt, dass der Marktwert seiner Eigentumswohnung auf CHF 894'000.– geschätzt worden sei und eine grobe Kalkulation ergebe, dass er beim Verkauf zu diesem Preis rund CHF 400'000.– flüssige Mittel realisieren könnte. Zudem hat er eine Bewertung vom 6. Dezember 2022 eingereicht, gemäss welcher der Marktwert seiner Eigentumswohnung CHF 894'000.– beträgt (Akten STRK S. 72 ff.). Es ist davon auszugehen, dass der Rekurrent mit dem Verkauf mindestens einen Preis in der Grössenordnung des genannten Marktwerts erzielen könnte. Davon verbliebe ihm gemäss seiner eigenen groben Kalkulation nach Abzug der Hypothek, einer Maklerprovision, der Steuern und der Umzugskosten ein Nettoerlös von rund CHF 400'000.–. Damit könnte er die gesamte Grundstückgewinnsteuer von CHF 155'011.50 zuzüglich Verzugszinsen (vgl. oben E. 1.3.2) bezahlen. Anschliessend verbliebe ihm noch immer ein Betrag von mehr als CHF 150'000.–.

3.3.3 Gemäss dem Bundesverwaltungsgericht ist die Zahlung der geschuldeten Steuer aus dem Vermögen nicht zumutbar, wenn ältere steuerpflichtige Personen ohne Erwerbseinkünfte und anderes Vermögen dafür ihr selbstbewohntes und (weitgehend) hypothekenfreies Wohneigentum belasten oder veräussern müssten (BVGE 2009/45 E. 2.7.2; BVGer A-821/2015 vom 14. Juli 2015 E. 2.6.2). Die Eigentumswohnung des Rekurrenten mit einem Marktwert von CHF 894'000.– ist gemäss den eigenen Angaben des Rekurrenten mit einer Hypothek von CHF 400'000.– belastet (Rekurs vom 1. Juni 2024 Rz. 26). Damit handelt es sich nicht um weitgehend hypothekenfreies Wohneigentum. Ob sich die Unzumutbarkeit der Zahlung der geschuldeten Steuer aus dem Vermögen im Allgemeinen trotzdem damit begründen liesse, dass der Rekurrent dafür sein selbstbewohntes Wohneigentum belasten oder veräussern müsste, kann mangels Entscheidwesentlichkeit offenbleiben. Hier ist die Zahlung der geschuldeten Grundstückgewinnsteuer dem Rekurrenten jedenfalls deshalb zumutbar, weil es sich um eine Kapitalgewinnsteuer handelt (vgl. unten E. 3.3.6).

3.3.4

3.3.4.1 Das Bundesverwaltungsgericht erwog mehrmals, die Steuer könne ganz oder teilweise erlassen werden, wenn es sich beim Vermögen um einen unentbehrlichen Bestandteil der Altersvorsorge handelt (BVGE 2009/45 E. 2.7.2; BVGer A-821/2015 vom 14. Juli 2015 E. 2.6.2). Wie in Art. 12 Abs. 4 lit. a Steuererlassverordnung zu Recht festgehalten wird, kommt ein Steuererlass auch unter dieser Voraussetzung nur in begründeten Ausnahmefällen in Betracht. Zudem wird in der Lehre zu Recht darauf hingewiesen, dass der Steuererlass nur zu prüfen, aber nicht zwingend ist, wenn es sich beim Vermögen um einen unentbehrlichen Bestandteil der Altersvorsorge handelt (Beusch/Raas, a.a.O., Art. 167 DBG N 15).

3.3.4.2 Im vorliegenden Fall fehlt es bereits an der Voraussetzung, dass der Rekurrent die Grundstückgewinnsteuer aus Vermögen bezahlen müsste, das einen unentbehrlichen Bestandteil seiner Altersvorsorge darstellt. Der Rekurrent behauptet zwar, er habe CHF 320'000.– aus seiner Pensionskasse für den Kauf seiner Liegenschaft in [...] verwendet und diesen Betrag in seine Eigentumswohnung in [...] reinvestiert. Dieser Betrag stelle einen unentbehrlichen Bestandteil seiner Altersvorsoge dar (vgl. Rekurs vom 21. März 2023 Rz. 30 [Akten STRK S. 9]; Rekurs vom 1. Juni 2024 Rz. 26 und 35). Diese Darstellung steht aber in unauflöslichem Widerspruch zu anderen Behauptungen des Rekurrenten. Er macht geltend, nach der Veräusserung seiner Liegenschaft in [...] hätte er den für den Erwerb dieses Wohneigentums bezogenen Betrag gemäss Art. 30d Abs. 1 lit. a BVG grundsätzlich an die Vorsorgeeinrichtung zurückzahlen müssen. Da eine Rückzahlung aufgrund seiner bereits erfolgten Pensionierung nicht mehr möglich gewesen sei, habe er stattdessen mit Erlös aus dem Verkauf seiner Liegenschaft in [...] für CHF 150'000.– eine Leibrente gekauft. Damit sei das Geld wieder in den Vorsorgekreislauf gelangt (vgl. Rekurs vom 21. März 2023 Rz. 36; Rekurs vom 1. Juni 2024 R7. 36 f.). Aufgrund dieser Darstellung ist davon auszugehen, dass der Rekurrent von den angeblich aus seiner Pensionskasse bezogenen CHF 320'000.– mindestens CHF 150'000.– in eine Leibrente und höchstens CHF 170'000.– in seine Eigentumswohnung in [...] reinvestiert hat. Folglich handelt es sich bei der Eigentumswohnung höchstens im Umfang von CHF 170'000.– um einen Bestandteil der Altersvorsorge des Rekurrenten. Dieser Betrag bliebe ihm auch bei einem Verkauf der Eigentumswohnung voraussichtlich zumindest grösstenteils erhalten (vgl. oben E. 3.3.2). Folglich kann die geltend gemachte Unzumutbarkeit des Verkaufs der Eigentumswohnung nicht damit begründet werden, dass es sich dabei um einen unentbehrlichen Bestandteil der Altersvorsorge des Rekurrenten handle. Im Übrigen ist die Zahlung der geschuldeten Grundstückgewinnsteuer dem Rekurrenten auch deshalb zumutbar, weil es sich um eine Kapitalgewinnsteuer handelt (vgl. unten E. 3.3.6).

3.3.5

3.3.5.1 Der Rekurrent leidet an diversen Beeinträchtigungen seiner körperlichen und psychischen Gesundheit (vgl. Bericht der Klinik [...] vom 8. April 2022 [psychische Diagnose mittelgradige depressive Episode; Akten STRK S. 49 und 51]; Bericht des [...]spital vom 19. Januar 2023 [Akten STRK S. 52]; Rekurs vom 21. März 2023 Rz. 14 [Akten STRK S. 6]; Eingabe vom 15. Dezember 2023 Rz. 3 [Akten STRK S. 85]; Bericht des Universitätsspitals Basel vom 16. November 2023 [Akten STRK S. 88]). Er scheint geltend machen zu wollen, dass diese durch die seines Erachtens ungerechtfertigte Erhebung der Grundstückgewinnsteuer und Verweigerung des Steuererlasses, die Belastung durch die Verfahren betreffend die Festsetzung und den Erlass der Grundstückgewinnsteuer sowie die Angst vor dem Verlust seiner Eigentumswohnung verursacht worden seien (vgl. Rekurs vom 21. März 2023 Rz. 6 [Akten STRK S. 4]; Einsprache vom 30. November 2022 Rz. 20 [Akten STRK S. 57]; Schreiben vom 9. Mai 2022 S. 1 [Akten STRK S. 44]; Replik vom 6. Juli 2023 S. 2 [Akten STRK S. 74]; Memorandum vom 10. Dezember 2023 [Akten STRK S. 87]; Rekurs vom 1. Juni 2024 Rz. 21). Die Steuerverwaltung und die Steuerrekurskommission ziehen die Angaben des Rekurrenten betreffend seine persönliche und gesundheitliche Situation nicht in Zweifel (vgl. Vernehmlassung vom 8. Mai 2023 Ziff. II.12 [Akten STRK S. 33]; angefochtener Entscheid E. 4b). Die Darstellung des am [...] 1945 geborenen Rekurrenten ist aber selbst in Verbindung mit seinem Alter von bald 80 Jahren nicht geeignet, einen Erlass der Grundstückgewinnsteuer zu rechtfertigen. Zwingende Voraussetzung eines solchen ist eine wirtschaftliche Notlage (vgl. oben E. 3.1). Eine solche könnte durch die Beeinträchtigungen der Gesundheit des Rekurrenten und sein hohes Alter höchstens dann begründet werden, wenn sie den Verkauf seiner Eigentumswohnung als unzumutbar erscheinen liessen. Dies ist jedoch nicht der Fall. Aufgrund der Beeinträchtigungen seiner Gesundheit und seines hohen Alters ist der Verkauf seiner Eigentumswohnung für den Rekurrenten zwar bestimmt besonders belastend. Es ist aber nicht ersichtlich, weshalb diese Umstände dem Rekurrenten den Verkauf der Eigentumswohnung und den Umzug in eine Mietwohnung oder ein Altersheim derart erschweren sollten, dass ein solches Vorgehen als unzumutbar zu qualifizieren wäre. Insbesondere kann ein Alter in Würde entgegen der Ansicht des Rekurrenten (vgl. Replik vom 6. Juli 2023 S. 2 [Akten STRK S. 74]) nicht nur in einer Eigentumswohnung, sondern auch in einer Mietwohnung oder einem Altersheim gelebt werden. Für die Zumutbarkeit des Verkaufs der Eigentumswohnung spricht im Übrigen auch, dass der Rekurrent gemäss eigenen Angaben in rund drei Jahren ohnehin beabsichtigt, in ein Altersheim zu ziehen und die Liegenschaft in [...] zu verkaufen (Rekurs vom 1. Juni 2024 Rz. 11). Im Übrigen besteht auch kein Grund zur Annahme, dass eine akute Suizidgefahr besteht, falls sich der Rekurrent aufgrund der Verweigerung des Steuererlasses gezwungen sieht, seine Eigentumswohnung zu verkaufen. Im Bericht der Klinik [...] vom 8. April 2022 (Akten STRK S. 51) wurde noch festgehalten, dass der Rekurrent lebensbejahend sei und nie Suizidgedanken gehabt habe sowie dass keine Hinweise auf akute Eigen- oder Fremdgefährdung bestünden. Später erklärte der Rekurrent zwar, er sei verzweifelt (Einsprache vom 30. November 2022 Rz. 20 [Akten STRK S. 57]; Rekurs vom 21. März 2023 Rz. 12 [Akten STRK S. 5]) und das Leben ergebe so keinen Sinn (Schreiben vom 9. Mai 2022 [Akten STRK S. 44]). Zudem machte er wiederholt geltend, dass er mit der aus seiner Sicht unerträglichen Belastung nicht mehr weiterleben könne (vgl. Schreiben vom 9. Mai 2022 [Akten STRK S. 44]; Erklärung vom 8./10. März 2023 [Akten STRK S. 54]; Rekurs vom 21. März 2023 Rz. 13 [Akten STRK S. 5]), und behauptete, er habe Albträume mit Darstellungen von Suizid und Gewalt (Rekurs vom 21. März 2023 Rz. 24 [Akten STRK S. 6]; Memorandum vom 10. Dezember 2023 [Akten STRK S. 87]). Der Rekurrent erklärte aber auch, «ich will die Gedanken[,] das Leben zu beenden[,] nicht zu lassen und suche deshalb Hilfe in der Kriseninterventionsstelle der psychiatrischen Universitätsklinik» (Rekurs vom 21. März 2023 Rz. 13 [Akten STRK S. 6]). Folglich kann davon ausgegangen werden, dass er bei allfälligen Suizidgedanken nötigenfalls auch in Zukunft professionelle Hilfe in Anspruch nehmen würde. Im Übrigen ist die Zahlung der geschuldeten Grundstückgewinnsteuer dem Rekurrenten auch deshalb zumutbar, weil es sich um eine Kapitalgewinnsteuer handelt (vgl. unten E. 3.3.6).

3.3.6 Gemäss Art. 12 Abs. 2 der Steuererlassverordnung ist die Zahlung aus dem Vermögen bei Steuern auf einmaligen Einkünften «[a]uf jeden Fall zumutbar». Dementsprechend ist die Bezahlung aus dem Vermögen bei Steuern auf einmaligen Einkünften auch gemäss dem Kommentar zum StG auf jeden Fall zumutbar (Landmann, a.a.O., § 201 N 22) und sind gemäss einem Kommentar zum DBG Liquidations- und Kapitalgewinnsteuern immer aus der Vermögenssubstanz zu entrichten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 167 N 31). Die Grundstückgewinnsteuer ist eine Kapitalgewinnsteuer (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich 2021, § 2 N 2 und 6). Wie sich aus den nachstehenden Erwägungen ergibt (vgl. unten E. 3.4), lässt sich eine Abweichung von der Regel, dass die Zahlung von Steuern auf einmaligen Einkünften bzw. von Kapitalgewinnsteuern aus dem Vermögen in jedem Fall zumutbar ist, insbesondere auch nicht damit begründen, dass der Rekurrent den Gewinn aus dem Verkauf seiner Liegenschaft in [...] im Vertrauen darauf verbraucht oder investiert habe, dass die Besteuerung aufgeschoben werde (vgl. dazu Einsprache vom 30. November 2022 Rz. 3 und13 [Akten STRK S. 55 f.]).

3.3.7 Aus den vorstehenden Erwägungen folgt, dass dem Rekurrenten die Zahlung der gesamten Grundstückgewinnsteuer zuzüglich Verzugszins aus Vermögen möglich und zumutbar ist. Damit fehlt es an einer wirtschaftlichen Notlage, weshalb sowohl ein ganzer als auch ein teilweiser Steuererlass ausgeschlossen sind.

3.4

3.4.1 Gemäss § 201a lit. b StG kann von einem Erlass abgesehen werden, wenn die steuerpflichtige Person im Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerforderung trotz verfügbarer Mittel weder Zahlungen leistet noch Rücklagen vornimmt. Der Rekurrent erzielte mit dem Verkauf seiner Liegenschaft in [...] per 1. Februar 2017 einen Gewinn von CHF 543'976.– (Einspracheentscheid vom 9. Januar 2020 Ziff. I.7.b [Akten STK S. 35]). Die Grundstückgewinnsteuer wurde am 2. Mai 2017 fällig (§ 194 Abs. 1 lit. c in Verbindung mit § 110 Abs. 1 lit. a StG; Vernehmlassung vom 8. Mai 2023 Ziff. II.14.b [Akten STRK S. 35]). Mit nur einem Bruchteil des erzielten Grundstückgewinns hätte der Rekurrent die Grundstückgewinnsteuer bezahlen können. Bereits mit Schreiben vom 12. Juli 2017 (Akten STRK S. 9) teilte die Steuerverwaltung dem Rekurrenten mit, dass ein Steueraufschub infolge Ersatzbeschaffung nicht möglich sei, weil der Einstandswert der neu erworbenen Liegenschaft tiefer sei als der Einstandswert der verkauften. Mit Schreiben vom 7. November 2017 (Akten STRK S. 68) teilte die Steuerverwaltung dem Rekurrenten zudem mit, dass sich die Besitzdauer ab der letzten steuerbaren Handänderung berechne, dass diese im vorliegenden Fall am 3. September 2015 erfolgt sei und dass der Verzugszins für die Grundstückgewinnsteuer 90 Tage ab dem Grundbucheintrag am 1. Februar 2017 zu laufen beginne. Zudem empfahl die Steuerverwaltung dem Rekurrenten, zur Vermeidung von Verzugszins eine angemessene Zahlung zu leisten. Auch wenn der Rekurrent die Einschätzung der Steuerverwaltung nicht geteilt hat, musste er aufgrund ihrer Hinweise bereits im Jahr 2017 damit rechnen, dass er Grundstückgewinnsteuer in der später rechtskräftig festgesetzten Höhe von insgesamt CHF 155'011.50 (oben E. 1.3.2) schuldet, und durfte er offensichtlich nicht in guten Treuen darauf vertrauen, dass die Besteuerung wegen einer Ersatzbeschaffung aufgeschoben werde. Bei Anwendung minimaler Sorgfalt hätte der Rekurrent daher aus dem Grundstückgewinn für die Grundstückgewinnsteuer eine Zahlung unter Rückforderungsvorbehalt oder zumindest eine Rücklage vornehmen müssen. Indem er darauf verzichtet hat, hat er zumindest grobfahrlässig bewirkt, dass er inzwischen nicht mehr über genügend flüssige Mittel zur Bezahlung der Grundstückgewinnsteuer zuzüglich Verzugszinsen verfügt. Aus den vorstehenden Gründen hätten die Vorinstanzen den Steuererlass selbst dann zu Recht verweigert, wenn sich der Rekurrent in einer wirtschaftlichen Notlage befände (vgl. Entscheid vom 16. Februar 2023 E. 8b [Akten STRK S. 21 f; Vernehmlassung vom 8. Mai 2023 Ziff. II.14b [Akten STRK S. 35 f.]).

3.4.2 Ob die Vorinstanzen den Steuererlass in Anwendung von § 201a lit. c StG auch deshalb verweigern durften, weil der Rekurrent seine mangelnde Leistungsfähigkeit durch freiwilligen Verzicht auf Vermögen leichtsinnig oder grobfahrlässig herbeigeführt hat, kann offenbleiben, weil sein Rekurs unabhängig davon abzuweisen ist.

3.5 Seinen Eventualantrag auf teilweisen Steuererlass begründet der Rekurrent damit, dass die Grundstückgewinnsteuer, die Gegenstand seines Erlassgesuchs bildet, falsch veranlagt worden sei. Der Betrag des beantragten Teilerlasses entspricht der Differenz zwischen CHF 163'170.– (vgl. zu diesem Betrag oben E. 1.3.2) und dem Betrag, der nach Ansicht des Rekurrenten bei korrekter Berechnung des Besitzdauerabzugs geschuldet gewesen wäre (vgl. Rekurs Rz. 8–10 und 12 f.; Replik Rz. 2 f.). Ein Steuererlass kann nur für Steuern, Zinsen, Bussen, Gebühren oder Verfahrenskosten beantragt werden, die rechtskräftig festgesetzt sind (§ 146 Abs. 1 StV; vgl. Art. 7 Abs. 1 Steuererlassverordnung; Beusch/Raas, a.a.O., Vor Art. 167–167g DBG N 9). Im Recht der direkten Bundessteuer ist im Erlassverfahren ausschliesslich zu prüfen, ob die gesetzlich statuierten Erlassvoraussetzungen erfüllt sind, ist eine Überprüfung der Begründetheit der Steuerforderung in diesem Verfahren ausgeschlossen und kann es im Erlassverfahren nie um die Revision der Veranlagung gehen (Beusch/Raas, a.a.O., Vor Art. 167–167g DBG N 9; vgl. Art. 7 Abs. 1 Steuererlassverordnung). Abgesehen von einer im vorliegenden Fall nicht einschlägigen Ausnahme (§ 201 Abs. 4 StG) gilt dies auch für die kantonalen Steuern (vgl. VGE VD.2018.105 vom 20. März 2019 E. 2.3.1, VD.2018.92 vom 25. September 2018 E. 2.3; Landmann, a.a.O., § 201 N 11). Mit der Begründung seines Eventualantrags verlangt der Rekurrent eine Überprüfung der Begründetheit der Steuerforderung und im Ergebnis eine Revision der rechtskräftigen Veranlagung. Darauf ist aus den vorstehenden Gründen nicht einzutreten.

Auf begründetes Gesuch hin kann die Steuerverwaltung Zahlungserleichterungen in der Form der Erstreckung der Zahlungsfrist oder der Bewilligung von Ratenzahlungen gewähren (§ 200 Abs. 1 StG; vgl. § 141 Abs. 1 StV). Die Erstreckung der Zahlungsfrist besteht in der Stundung des gesamten oder eines Teils des geschuldeten Steuerbetrags (vgl. § 143 Abs. 1 StV). Mit dem Subsubeventualbegehren seines Rekurses vom 1. Juni 2024 an das Verwaltungsgericht beantragt der Rekurrent wie bereits mit dem Subeventualbegehren seines Rekurses vom 21. März 2023 an die Steuerrekurskommission die unbefristete Stundung der Grundstückgewinnsteuer bis zu seinem Tod gesichert durch ein gesetzliches Pfandrecht. Eine solche hat die Steuerverwaltung bereits in ihrer Vernehmlassung vom 8. Mai 2023 (vgl. Ziff. II.17 [Akten STRK S. 36]) im Rekursverfahren vor der Steuerrekurskommission abgelehnt mit der Begründung, dass der Zweck von Zahlungserleichterungen darin bestehe, steuerpflichtigen Personen, denen es vorübergehend an Zahlungsmitteln mangelt, durch Gewährung eines Zahlungsaufschubs zu ermöglichen, ihren Zahlungsrückstand innert angemessener Frist aufzuholen und zu beseitigen (vgl. Ludwig/Wamister, a.a.O., § 200 N 5; vgl. ferner Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 166 N 5). Unbefristete Stundungen von Steuerforderungen widersprächen diesem Zweck der Zahlungserleichterungen und würden von der Steuerverwaltung daher nicht gewährt. Zudem sei ein gesetzliches Pfandrecht nicht möglich (vgl. § 205 StG). Diese Begründung überzeugt und der Rekurrent hat in seiner Replik vom 6. Juli 2023 im Rekursverfahren vor der Steuerrekurskommission (Akten STRK S. 73 ff.) und in seinem Rekurs an das Verwaltungsgericht vom 1. Juni 2024 nicht ansatzweise dargelegt, weshalb ihm die beantragte Stundung trotzdem gewährt werden sollte. Auch in einem Kommentar zur mit derjenigen von § 200 Abs. 1 StG vergleichbaren Regelung von Art. 166 Abs. 1 DBG wird festgehalten, die Bewilligung von Zahlungserleichterungen setze voraus, dass der steuerpflichtigen Person die rechtzeitige Zahlung der Steuerschuld vorübergehend verunmöglicht oder erschwert ist. Wenn die besonderen Umstände, welche die fristgerechte Erfüllung der Steuerpflicht hindern, andauern oder ihr Ende nicht absehbar ist, seien keine Zahlungserleichterungen zu gewähren (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 166 N 7). Der Rekurrent beantragt eine unbefristete Stundung der Grundstückgewinnsteuer. In seinem Rekurs vom 21. März 2023 (Rz. 39 [Akten STRK S. 10]) hat er zudem ausdrücklich festgehalten, dass ihm eine Stundung lediglich auf bestimmte Zeit nichts helfe, weil bei ihm keine vorübergehende wirtschaftliche Schwäche vorliege. Damit sind die Voraussetzungen für eine Zahlungserleichterung gemäss seiner eigenen Darstellung nicht erfüllt. Folglich kommt auch die subsubeventualiter beantragte Stundung nicht in Betracht.

Aus den vorstehenden Erwägungen folgt, dass der Rekurs vollumfänglich abzuweisen ist. Bei diesem Ausgang des Verfahrens trägt der Rekurrent dessen Kosten (vgl. § 30 Abs. 1 VRPG). Diese werden auf CHF 1'500.– festgesetzt (vgl. § 23 Abs. 2 GGR).

Demgemäss erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://: Der Rekurs wird abgewiesen.

Der Rekurrent trägt die Gerichtskosten des verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahrens mit einer Gebühr von CHF 1'500.–, einschliesslich Auslagen.

Mitteilung an:

Rekurrent

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Steuerrekurskommission Basel-Stadt

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Die Gerichtsschreiberin

MLaw Meret Cajacob

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes (BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern) einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.

Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben, sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.