Erlass der kantonalen Steuern und der direkten Bundessteuer (BGer 9D_1/2025 vom 27. Januar 2025)

Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht Dreiergericht

VD.2024.97

URTEIL

vom 9. Dezember 2024

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur. André Equey, lic. iur. Mia Fuchs

und Gerichtsschreiberin MLaw Meret Cajacob

Beteiligte

A____ Rekurrent

[...]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Rekurs und Beschwerde gegen einen Entscheid der Steuerrekurskommission vom 23. Oktober 2023

betreffend Erlass der kantonalen Steuern und der direkten Bundessteuer

Sachverhalt

Der Steuerpflichtige A____ (Rekurrent und Beschwerdeführer, nachfolgend Rekurrent) stellte bei der Steuerverwaltung Basel-Stadt mit Eingabe vom 23. März 2021 ein Gesuch um Erlass der kantonalen Steuern pro 2011 und 2012 und der direkten Bundessteuer pro 2011 und 2012. Sowohl bei den kantonalen Steuern als auch bei der direkten Bundessteuer handelt es sich um Forderungen aus Nachsteuern und Bussen. Dieses Gesuch wies die Steuerverwaltung mit Erlassverfügung vom 27. Oktober 2021 ab. Die dagegen erhobene Einsprache wies die Steuerverwaltung mit Entscheid vom 12. August 2022 ab. Da es sich bei den zu erlassenden Forderungen um Nachsteuern und Bussen im Zusammenhang mit einem Steuerhinterziehungsverfahren handle, werde ein Steuererlass nur in besonders begründeten Ausnahmefällen gewährt. Ein solcher sei hier nicht gegeben. Ausserdem gebe es Drittgläubiger, weswegen ebenfalls kein Erlass gewährt werden könne. Gegen diesen Entscheid erhob der Rekurrent Rekurs und Beschwerde bei der Steuerrekurskommission Basel-Stadt, welche diese mit Entscheid vom 23. Oktober 2023 abwies.

Gegen diesen Entscheid richtet sich der vorliegende Rekurs bzw. die vorliegende Beschwerde. Mit Eingabe vom 20. Juni 2024 beantragt der Rekurrent, der Entscheid der Steuerrekurskommission sei dahingehend zu ändern, dass ihm ein (teilweiser) Steuererlass für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer gewährt werde. Eventualiter sei ihm ein Zahlungsaufschub zu gewähren. Subeventualiter sei die Angelegenheit an die Steuerverwaltung zurückzuweisen, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Steuerrekurskommission. Die Steuerrekurskommission verzichtete mit Schreiben vom 17. Juli 2024 auf eine Vernehmlassung und beantragt die Abweisung des Rekurses unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Weder die kantonale noch die Eidgenössische Steuerverwaltung reichten eine Stellungnahme ein. Die Tatsachen und Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie von Bedeutung sind, aus den nachstehenden Erwägungen. Das vorliegende Urteil erging auf dem Zirkulationsweg.

Erwägungen

1.1

1.1.1 Gegen Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben werden (§ 171 des Steuergesetzes [StG, SG 640.100]; § 10 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes [VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 in Verbindung mit § 32 Abs. 1 des Gerichtsorganisationsgesetzes [GOG, SG 154.100]). Das Verfahren richtet sich nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das StG keine spezielle Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

1.1.2 Bezüglich der direkten Bundessteuer kann das kantonale Recht den Weiterzug des Beschwerdeentscheids mittels Beschwerde an eine weitere verwaltungsunabhängige Instanz vorsehen (Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11]). Wenn das kantonale Recht ein zweistufiges Rekursverfahren für die kantonalen Steuern vorsieht, muss dasselbe Verfahren auch für die direkte Bundessteuer gelten (BGE 130 II 65 E. 6). Da das baselstädtische Recht für die kantonalen Steuern ein zweistufiges Rekursverfahren vorsieht, kommt dieses auch für die direkte Bundessteuer zur Anwendung (VGE 608/2006 vom 22. Juni 2006 E. 1, in: BJM 2008 S. 220, 221 f.; vgl. Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen des Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005, S. 277, 287). Im Beschwerdeverfahren der direkten Bundessteuer gelten in erster Linie die Verfahrensbestimmungen der Art. 140–144 DBG, subsidiär jene des kantonalen Rechts über die Organisation und das Verfahren, insbesondere jene über den Rekurs (Art. 145 Abs. 2 DBG, § 1 der Verordnung über den Vollzug der direkten Bundessteuer [SG 660.100]; VGE VD.2013.104 vom 31. Oktober 2013 E. 1.1). Zuständig für die Beurteilung der Beschwerde ist daher ebenfalls das Verwaltungsgericht als Dreiergericht.

1.2 Zum Rekurs und zur Beschwerde ist legitimiert, wer durch den angefochtenen Entscheid berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an seiner Aufhebung oder Abänderung hat (§ 13 Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf den Rekurrenten als Adressat des angefochtenen Entscheids zu. Der Rekurs und die Beschwerde wurden frist- und formgerecht eingereicht (§ 171 Abs. 2 in Verbindung mit § 164 Abs. 2 StG; Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG). Somit ist darauf einzutreten.

1.3 Mit seinem ersten Eventualantrag ersucht der Rekurrent um Gewährung eines Zahlungsaufschubs. Gemäss § 200 Abs. 1 StG kann die Steuerverwaltung auf begründetes Gesuch hin die Zahlungsfrist erstrecken oder Ratenzahlungen bewilligen. Ist die Zahlung der Steuer, Zinsen und Kosten oder einer Busse wegen einer Übertretung innert der vorgeschriebenen Frist für den Zahlungspflichtigen mit einer erheblichen Härte verbunden, so kann die Bezugsbehörde auch gemäss Art. 166 Abs. 1 DBG die Zahlungsfrist erstrecken oder Ratenzahlungen bewilligen. Mit seinem Eventualantrag ersucht der Rekurrent um Zahlungserleichterungen im Sinn von § 200 Abs. 1 StG und Art. 166 Abs. 1 DBG in der Form einer Erstreckung der Zahlungsfrist (vgl. Ludwig/Wamister, in: Tarolli Schmidt et al. [Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, § 200 N 1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 166 N 1). Ob Entscheide über Zahlungserleichterungen im Sinn von § 200 Abs. 1 StG und Art. 166 Abs. 1 DBG überhaupt Gegenstand einer justizmässigen Überprüfung bilden können, ist umstritten (vgl. dazu BGer 2A.344/2022 vom 23. Dezember 2022 E. 3.1; Curchod, in: Commentaire romand, 2. Auflage, Basel 2017, Art. 166 LIFD N 3a–3c; Locher, Kommentar zum DBG, Basel 2015, Art. 166 N 6 f.; Frey, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 166 DBG N 1 und 13–16; Ludwig/Wamister, a.a.O., § 200 N 10; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 166 N 14). Da dem Eventualantrag auf Gewährung eines Zahlungsaufschubs ohnehin nicht entsprochen werden kann (vgl. unten E. 8), kann die Frage im vorliegenden Fall offenbleiben.

1.4 Betreffend die kantonalen Steuern richtet sich die Kognition des Verwaltungsgerichts nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, weil das StG diesbezüglich keine speziellen Vorschriften für das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (siehe § 171 StG). Demnach prüft das Gericht insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht oder nicht richtig angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr zustehenden Ermessen einen unzulässigen Gebrauch gemacht hat (VGE VD.2022.48 vom 5. November 2023 E. 1.5). In Bezug auf die direkte Bundessteuer können mit der Beschwerde alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 3 DBG).

Die Forderungen, deren Erlass der Rekurrent beantragt, betreffen Nachsteuern, Bussen und Zinsen. Im Einzelnen handelt es sich dabei um die folgenden Forderungen:

2.1 Mit Nachsteuerverfügungen vom 20. Oktober 2015 (Akten STRK S. 310 f. und 313 f.) legte die Steuerverwaltung Nachsteuern von CHF 74'440.– und Belastungszinsen von CHF 8'605.80 zu den kantonalen Steuern für die Steuerjahre 2011 und 2012 sowie Nachsteuern von CHF 36'443.60 und Belastungszinsen von CHF 3'361.50 zu den direkten Bundessteuern für die Steuerjahre 2011 und 2012 fest. In den Kontoauszügen vom 4. Juni 2024 mit den Bezeichnungen «Kantonale Steuern 2015 / 001 Nachsteuer / Busse» und «Direkte Bundessteuer 2015 / 1 Nachsteuer / Busse» betreffend den Rekurrenten (Rekursbeilagen 3 und 4) verbuchte die Steuerverwaltung mit Valuta 19. November 2015 eine «Nachsteuer» von CHF 74'440.– und «Zins» von CHF 8'605.80 betreffend die kantonalen Steuern sowie eine «Nachsteuer» von CHF 36'443.60 und «Zins» von CHF 3'361.50 betreffend die direkte Bundessteuer. Nach Addition von Gebühren und Belastungszinsen sowie Subtraktion von Zahlungen des Rekurrenten resultieren aus den Kontoauszügen Saldi von CHF 83'121.95 und CHF 47'097.80. Im Gesamtkontoauszug vom 4. Juni 2024 (Rekursbeilage 7) werden für diese beiden Beträge als Forderungsjahr 2015 und als Forderungsart «Nachsteuer / Busse / definitive Veranlagung» angegeben. Wie sich aus den vorstehenden Erwägungen ergibt, handelt es sich bei den offenen Forderungen von CHF 83'121.95 und CHF 47'097.80 nicht um Bussen und nicht um Forderungen betreffend das Steuerjahr 2015, sondern um Nachsteuern und Belastungszinsen zu den kantonalen Steuern für die Steuerjahre 2011 und 2012 sowie um Nachsteuern und Belastungszinsen zu den direkten Bundessteuern für die Steuerjahre 2011 und 2012.

2.2

2.2.1 Mit Bussenverfügungen vom 16. und 9. Dezember 2019 (Akten STRK S. 312 und 315) auferlegte die Steuerverwaltung dem Rekurrenten wegen Steuerhinterziehung gemäss § 209 StG und Art. 175 DBG Bussen von CHF 31'019.– und CHF 15'366.–. In den Kontoauszügen vom 4. Juni 2024 mit den Bezeichnungen «Kantonale Steuern 2019 / 001 Nachsteuer / Busse» und «Direkte Bundessteuer 2019 / 1 Nachsteuer / Busse» betreffend den Rekurrenten (Rekursbeilagen 5 und 6) verbuchte die Steuerverwaltung mit Valuta 15. Januar 2020 eine Nachsteuer von CHF 31'019.– betreffend die kantonalen Steuern und eine Nachsteuer von CHF 15'366.– betreffend die direkte Bundessteuer. Nach Addition von Gebühren und Verzugszinsen resultieren aus den Kontoauszügen Saldi von CHF 35'587.65 und CHF 17'538.65. Im Gesamtkontoauszug vom 4. Juni 2024 (Rekursbeilage 7) wird für diese beiden Beträge als Forderungsjahr 2019 und als Forderungsart «Nachsteuer / Busse / Definitiv Rektifikat» angegeben. Wie sich aus den vorstehenden Erwägungen ergibt, handelt es sich bei den offenen Forderungen von CHF 35'587.65 und CHF 17'538.65 um Bussen, Zinsen und Gebühren zu den kantonalen Steuern und den direkten Bundessteuern. Gemäss den Angaben der Steuerverwaltung betreffen auch diese Bussen die Steuerjahre 2011 und 2012 (vgl. Einspracheentscheid vom 12. August 2022 E. 3 [Akten STRK S. 11]; Vernehmlassung vom 21. Februar 2023 Ziff. II.4 [Akten STRK S. 271]). Da dies vom Rekurrenten nicht bestritten wird und sich in den Akten kein Hinweis auf eine Steuerverkürzung in anderen Steuerjahren findet, ist von der Richtigkeit dieser Angabe auszugehen. In diesem Fall ist anzunehmen, dass es sich bei den hinterzogenen Steuern um die als Nachsteuern eingeforderten Steuern oder einen Teil davon handelt.

3.1 Die Forderungen auf Nachsteuern und Belastungszins, deren Erlass Streitgegenstand des vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahrens bildet, sind wie bereits erwähnt (oben E. 2.1) mit Nachsteuerverfügungen vom 20. Oktober 2015 festgelegt worden. Die diesbezüglichen Rechtsmittel des Rekurrenten wurden mit Einspracheentscheiden der Steuerverwaltung vom 15. Januar 2016, STRKE STRK.2016.18 vom 19. Januar 2017 und STRK.2016.35 vom 19. Januar 2017, Urteilen des Verwaltungsgerichts VGE VD.2017.204 und VD.2017.205 vom 11. Mai 2018 sowie Urteil des Bundesgerichts 2C_736/2018 vom 15. Februar 2019 (Akten STRK S. 316 ff.) abgewiesen. Damit wurden die Forderungen rechtskräftig beurteilt. Mangels gegenteiliger Hinweise ist davon auszugehen, dass auch die Auferlegung der Bussen, deren Erlass ebenfalls Streitgegenstand des vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahrens bildet (vgl. oben E. 2.2), in Rechtskraft erwachsen ist.

3.2 Mit vielen Ausführungen in seinem Rekurs will der Rekurrent offenbar geltend machen, dass die Forderungen, deren Erlass er beantragt, unbegründet seien (vgl. insb. Rekurs Rz. 19, 23–25, 28 f., 34–39, 41, 43, 48–54). Diesbezüglich erwog die Steuerrekurskommission sinngemäss, mit dieser Argumentation verlange der Rekurrent eine im Steuererlassverfahren ausgeschlossene erneute materielle Überprüfung der rechtskräftigen Steuerveranlagung (vgl. angefochtener Entscheid E. 4a). Dies ist grundsätzlich richtig. Im Recht der direkten Bundessteuer ist im Erlassverfahren ausschliesslich zu prüfen, ob die gesetzlich statuierten Erlassvoraussetzungen erfüllt sind, und ist eine Überprüfung der Begründetheit der Forderung im Erlassverfahren ausgeschlossen (Beusch/Raas, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 4. Auflage, Basel 2022, Vor Art. 167–167g DBG N 9; vgl. Art. 7 Abs. 1 Steuererlassverordnung [SR 642.121]). Grundsätzlich gilt dies auch für die kantonalen Steuern (vgl. VGE VD.2018.105 vom 20. März 2019 E. 2.3.1, VD.2018.92 vom 25. September 2018 E. 2.3; Landmann, in: Tarolli Schmidt et al. [Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, § 201 N 11). Diesbezüglich gibt es jedoch eine Ausnahme, welche die Steuerrekurskommission wohl übersehen hat. Am 25. Juni 2020 beschloss der Grosse Rat einen neuen Abs. 4 von § 201 StG. Dieser ist am 1. Januar 2021 in Kraft getreten, findet auf nach dem 1. Januar 2021 gestellte Erlassgesuche Anwendung (Ratschlag Nr. 19.1830.01 vom 7. Januar 2020 [nachfolgend Ratschlag Nr. 19.1830.01] S. 8) und lautet folgendermassen: «Wurde eine natürliche Person gemäss § 158 Abs. 2 [StG] nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt, so kann ihr, ohne Vorliegen einer Notlage, einmalig die Steuerforderung für diese Steuerperiode im Umfang des nachweislich zu hoch eingeschätzten Betrags erlassen werden; § 201a [StG] ist nicht anwendbar.» Dieser Erlassgrund setzt voraus, dass die antragsstellende Person nachweist, dass die Ermessensveranlagung zu hoch ausgefallen ist (Ratschlag Nr. 19.1830.01 S. 7). Insoweit ist die Begründetheit der Steuerforderung folglich im Erlassverfahren zu überprüfen. Ob § 201 Abs. 4 StG auch auf partielle Ermessensveranlagungen sowie Nachsteuern und Bussen anwendbar ist, kann offenbleiben, weil dem Rekurrenten der Nachweis, dass die Ermessensveranlagung zu hoch ausgefallen ist, aus den nachstehenden Gründen ohnehin nicht gelungen ist.

3.3

3.3.1 Der Rekurrent war in den Jahren 2011 und 2012 einziger Gesellschafter und Geschäftsführer mit Einzelunterschrift der [...] GmbH (Handelsregisterauszug der [...] GmbH in Liquidation). Diese betrieb die Restaurants [...] und [...]. Nachdem die Steuerverwaltung bei der Gesellschaft eine Bücheruntersuchung durchgeführt hatte, rechnete sie auf der Ebene der Gesellschaft für die Steuerperioden 2011 und 2012 je einen nach pflichtgemässem Ermessen geschätzten zusätzlichen Umsatz aus dem Betrieb des Restaurants [...] und aus der Untervermietung von Zimmern an Prostituierte auf. Diese Aufrechnungen erwuchsen in Rechtskraft. Mit den Nachsteuerverfügungen vom 20. Oktober 2015 rechnete die Steuerverwaltung unter anderem die erwähnten zusätzlichen Umsätze im steuerbaren Umfang von 50 % bzw. 60 % als nach pflichtgemässem Ermessen geschätzte geldwerte Leistungen auch auf der Ebene des Rekurrenten auf (vgl. BGer 2C_736/2018 vom 15. Februar 2019 Sachverhalt lit. C und D sowie E. 2.1 und 3; VGE VD.2017.204 und VD.2017.205 vom 11. Mai 2018 E. 2., 3.2 und 5.3; STRKE STRK.2016.18 vom 19. Januar 2017 E. 2b, 4b.aa, 4d und 5; Bericht zur Revision vom 20. Oktober 2015 [Akten Steuerverwaltung 2012]). Das nachbesteuerte Einkommen besteht somit zu einem Grossteil aus den erwähnten aufgerechneten Beträgen. Insgesamt rechnete die Steuerverwaltung dem Rekurrenten für das Steuerjahr 2011 geldwerte Leistungen von CHF 158'769.– (kantonale Steuern) bzw. CHF 190'523.– (direkte Bundessteuer) und für das Jahr 2012 geldwerte Leistungen von CHF 161'383.– (kantonale Steuern) bzw. CHF 193'660.– (direkte Bundesssteuer) als steuerbares Einkommen auf (vgl. Bericht zur Revision vom 20. Oktober 2015 [Akten Steuerverwaltung 2012]; Akten STRK S. 56–59, 310 f. und 313 f.). Auch diese Aufrechnungen erwuchsen in Rechtskraft. Die Aufrechnung der zusätzlichen Umsätze aus dem Betrieb des Restaurant [...] wurden insbesondere damit begründet, dass kein Kassabuch geführt worden sei, die erzielten Umsätze nicht lückenlos hätten nachvollzogen werden können und die Bruttogewinnmarge unerklärlich tief gewesen sei (vgl. BGer 2C_736/2018 vom 15. Februar 2019 E. 2.1; VGE VD.2017.204 und VD.2017.205 vom 11. Mai 2018 E. 5.1; STRKE STRK.2016.18 vom 19. Januar 2017 E. 4b.aa und 4b.bb). Die Aufrechnung der zusätzlichen Umsätze aus der Untervermietung von Zimmern an Prostituierte wurde insbesondere damit begründet, dass für die Untervermietung nur CHF 50.– pro Zimmer und Tag verbucht worden seien, obwohl die Damen gemäss verschiedenen Quellen zwischen CHF 100.– und CHF 150.– pro Tag hätten abliefern müssen (vgl. VGE VD.2017.204 und VD.2017.205 vom 11. Mai 2018 E. 5.2; STRKE STRK.2016.18 vom 19. Januar 2017 E. E. 4c). Der Schätzung wurde der untere Ansatz von CHF 100.– zugrunde gelegt (vgl. VGE VD.2017.204 und VD.2017.205 vom 11. Mai 2018 E. 5.2.3).

3.3.2 Im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahren behauptet der Rekurrent, für die Jahre 2011 und 2012 habe er gemäss den Weisungen seines damaligen Treuhänders B____ ein Kassabuch geführt. Sein Kassabuch 2011 und 2012 habe er B____ zum Verbuchen abgegeben. B____ habe die Buchhaltungsunterlagen für die Buchprüfung 2011 und 2012 vorbereitet und ihm erklärt, dass der Rekurrent sie persönlich vorbeibringen müsse. Der Rekurrent habe die von seinem Treuhänder vorbereiteten Buchhaltungsunterlagen 2011 und 2012 der Steuerverwaltung im Original abgegeben und nie mehr zurückerhalten. Der Rekurrent habe B____ mehrmals vergeblich gebeten, ihm Kopien der Buchhaltungsunterlagen 2011 und 2012 zurückzugeben (Rekurs Rz. 18 f., 23, 25, 28 f. und 31). Mit Schreiben vom 3. Juni 2024 (Rekursbeilage 13) ersuchte C____ im Namen des Rekurrenten B____, ihr «die Buchhaltung 2011 und 2012, alle Belege 2011 und 2012 (Kassabuch 2011 und 2012, Lieferantenrechnungen 2011 und 2012, Kundenrechnungen 2011 und 2012, Steuererklärungen 2011 und 2012, MWST-Abrechnungen 2011 und 2012)» zu senden. Mit dieser Darstellung will der Rekurrent offensichtlich geltend machen, für die Jahre 2011 und 2012 sei ein Kassabuch geführt worden und dieses befinde sich entweder bei der Steuerverwaltung oder bei B____. Dafür ist der Rekurrent aber jeglichen Beweis schuldig geblieben. Die Tatsache, dass im Entwurf der Erfolgsrechnung der [...] GmbH 2012 (Rekursbeilage 12) als Einnahmen Restaurant ein präziser Betrag (CHF 512'496.–) ausgewiesen wird, beweist entgegen der Ansicht des Rekurrenten (vgl. Rekurs Rz. 23 f.) offensichtlich nicht, dass ein Kassabuch geführt worden ist. Der Rekurrent behauptet, die Anwältin von B____ habe in seinem Namen bestätigt, dass er die Buchhaltung 2011 und 2012 des Rekurrenten geführt habe, und «CHF 500 Kostenvorschuss verlangt, damit er mir die Kopien der Buchhaltungsunterlagen 2011 und 2012 zurückgibt» (Rekurs Rz. 26). Der zweite Teil dieser Behauptung, mit dem der Rekurrent den Eindruck zu vermitteln versucht, B____ habe implizit zugestanden, dass er Kopien der Buchhaltungsunterlagen 2011 und 2012 besitze, ist aktenwidrig. Mit Schreiben vom 10. Juni 2024 (Rekursbeilage 13) bestätigte Rechtsanwältin [...] D____ als Vertreterin von B____ zwar, dass ein Auftragsverhältnis zwischen ihm und der [...] GmbH bestanden habe. Die übrigen Ausführungen im Schreiben der Vertreterin des Rekurrenten vom 3. Juni 2024 bestritt sie aber. Insbesondere bestritt sie, dass B____ Unterlagen nicht herausgegeben habe. Sie schloss ihr Antwortschreiben mit dem Hinweis, dass vorab ein Kostenvorschuss von CHF 500.– zu bezahlen wäre, sollte der Rekurrent «weitere Leistungen meines Mandanten in Anspruch nehmen wollen». Im verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahren betreffend die Nachsteuern hat das Verwaltungsgericht festgestellt, die Steuerverwaltung habe belegt, dass sie dem Rekurrenten mit Schreiben vom 19. November 2014 sechs Ordner mit den Buchhaltungsunterlagen der [...] GmbH der Jahre 2011 und 2012, wie sie ihr eingereicht worden seien, zurückgesendet habe (VGE VD.2017.204 und VD.2017.205 vom 11. Mai 2018 E. 4.3). Der Einwand des Rekurrenten, in den Verfahrensakten gebe es keinen Postzettel betreffend eine Rücksendung der Buchhaltungsunterlagen 2011 und 2012 an ihn (vgl. Rekurs Rz. 25), ist nicht geeignet, die Richtigkeit dieser Feststellung in Frage zu stellen. Im Übrigen könnte daraus, dass die Buchhaltungsunterlagen dem Rekurrenten nicht retourniert worden wären, nicht geschlossen werden, dass entgegen den Feststellungen im Verfahren betreffend die Nachsteuern ein Kassabuch vorhanden gewesen sei. Im Übrigen stehen die Behauptungen des Rekurrenten in unauflöslichem Widerspruch zu seinen eigenen früheren Angaben. Bereits im verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahren betreffend die Nachsteuern behauptete der Rekurrent, es sei immer ein Kassabuch vorhanden gewesen (VGE VD.2017.204 und VD.2017.205 vom 11. Mai 2018 E. 4.1). Das Verwaltungsgericht stellte fest, die Behauptung des Rekurrenten über die Führung eines Kassabuchs stehe im Widerspruch zu seinen eigenen Aussagen im Verfahren. Anlässlich einer Besprechung mit Vertretern der Steuerverwaltung vom 3. November 2015 habe er auf entsprechende Fragen ausgeführt, dass nie Kassabücher existiert hätten. Mit Schreiben vom 5. November 2015 mit dieser Aussage konfrontiert, habe er in seiner Eingabe vom 18. November 2015 angegeben, es sei wahr, dass kein Kassabuch vorhanden sei (VGE VD.2017.204 und VD.2017.205 vom 11. Mai 2018 E. 4.3 vgl. STRKE STRK.2016.18 vom 19. Januar 2017 E. 4b.bb.bbb). Es besteht kein Anlass, an der Richtigkeit der Feststellungen betreffend die Angaben des Rekurrenten zu zweifeln.

3.3.3 Der Rekurrent behauptet, die Wohnungen hätten sich in sehr schlechtem Zustand befunden. Daher hätten sie nur schwer und sehr billig vermietet werden können (Rekurs Rz. 35 und 49). Bereits im Verfahren betreffend die Nachsteuern hat der Rekurrent behauptet, er habe sich mit einer Miete von CHF 50.– pro Tag zufriedengegeben, weil sich die Liegenschaft in einem schlechten Zustand befunden habe (STRKE STRK.2016.18 vom 19. Januar 2017 E. 4c.bb). Aufgrund der vom Rekurrenten eingereichten Beweismittel (insb. Ergänzung zum Mietvertrag vom 5. Oktober 2010 [Rekursbeilage 16]; Mängelrüge des Rekurrenten vom 4. Juli 2012 [Rekursbeilage 17]; Schreiben der Vertreterin der Vermieterin vom 11. Februar 2013 [Rekursbeilage 19]) ist zwar davon auszugehen, dass die Wohnungen in den Jahren 2011 und 2012 Mängel aufgewiesen haben. Dass die Untervermietung der Zimmer der Wohnungen an Prostituierte zum durch verschiedene Quellen angegebenen Preis von CHF 100.– bis CHF 150.– pro Tag (vgl. oben E. 4.3.1) nicht möglich gewesen ist, hat der Rekurrent damit aber nicht belegt. Weiter behauptet der Rekurrent, E____ habe die Vermietung der Wohnungen an Prostituierte als sein eigenes Geschäft geführt. E____ allein habe sich um die Mieteinnahmen gekümmert und der Rekurrent wisse nicht, wie viel E____ von den Mieterinnen erhalten habe. E____ habe ihm von der Miete, die er von den Prostituierten verlangt habe, nur CHF 50.– gegeben. Inzwischen habe er realisiert, dass ihm E____ nicht die von den Mieterinnen erhaltene Miete gegeben habe, sondern nur eine Art Provision für die Vermietung und somit für das Zurverfügungstellen der Wohnungen bezahlt habe. Nach einem Streit über die Miete und die hohen Geschäftsausgaben, die er getätigt habe, sei E____ verschwunden (Rekurs Rz. 40 f., 43, 48, 50 f. und 53 f.). Für diese Behauptungen ist der Rekurrent auch im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahren jeglichen Beweis schuldig geblieben, obwohl das Verwaltungsgericht bereits im Verfahren betreffend die Nachsteuern festgestellt hatte, dass der Rekurrent weder die von ihm behaupteten, deutlich unter den Branchenansätzen liegenden Mietzinseinnahmen von bloss CHF 50.– pro Zimmer und Tag noch die Zwischenschaltung einer weiteren Person belegt habe (VGE VD.2017.204 und VD.2017.205 vom 11. Mai 2018 E. 5.2.3).

3.3.4 Aus den vorstehenden Erwägungen folgt, dass der Rekurrent nicht nachgewiesen hat, dass die Nachsteuerforderungen, deren Erlass er beantragt, auf einer zu hohen Ermessenseinschätzung beruhen. Folglich kommt ein auf § 201 Abs. 4 StG gestützter Erlass nicht in Betracht.

4.1 Gemäss § 201 Abs. 1 StG können der steuerpflichtigen Person, für die infolge einer Notlage die Zahlung der Steuern, Zinsen oder Verfahrenskosten eine grosse Härte bedeuten würde, die geschuldeten Beträge ganz oder teilweise erlassen werden. Bussen und damit zusammenhängende Nachsteuern können nur in besonders begründeten Ausnahmefällen erlassen werden. Gemäss Art. 167 Abs. 1 DBG können die geschuldeten Beträge auf Gesuch hin ganz oder teilweise erlassen werden, wenn für eine steuerpflichtige Person infolge einer Notlage die Zahlung der Steuer, eines Zinses oder einer Busse wegen einer Übertretung eine grosse Härte bedeutet. Bussen und Nachsteuern werden nur in besonders begründeten Ausnahmefällen erlassen (Art. 167 Abs. 3 DBG). Der Steuererlass kann insbesondere aus den in § 201a StG und Art. 167a DBG genannten Gründen abgelehnt werden.

4.2 Gemäss dem Grundsatz der vertikalen Steuerharmonisierung müssen die kantonalen Bestimmungen, die dieselbe Tragweite und denselben Inhalt haben wie das Bundesrecht, einschliesslich des harmonisierten Rechts, auf die gleiche Weise ausgelegt werden. Die von der Rechtsprechung entwickelten Regeln zur Bundesgesetzgebung kommen somit auch im kantonalen Recht zur Anwendung (BGE 141 II 326 E. 4; Cavelti/Behnisch, in: St. Galler Kommentar, 4. Auflage, Zürich 2023, Art. 129 BV N 23). Die Möglichkeit der Gewährung eines Steuererlasses ist zwar steuerharmonisierungsrechtlich nicht (explizit) vorgeschrieben. Dennoch wird die Auslegung der Bestimmungen zum Erlass der direkten Bundessteuer üblicherweise auch für die Interpretation inhaltlich weitgehend mit dem Bundesrecht übereinstimmender kantonaler Regelungen herangezogen (Beusch/Raas, a.a.O., Vor Art. 167–167g DBG N 18 f.). Da der kantonale Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des Steuererlasses Gestaltungsfreiheit geniesst (Beusch/Raas, a.a.O., Vor Art. 167–167g DBG N 19), sind die diesbezüglichen Bestimmungen des kantonalen Rechts aber dann nicht gleich auszulegen wie das Bundesrecht, wenn der kantonale Gesetzgeber eine abweichende Lösung gewählt hat.

4.3 Notwendige Voraussetzung jedes Steuererlasses ist eine wirtschaftliche Notlage des Steuerpflichtigen (vgl. § 201 Abs. 1 und 2; Art. 167 Abs. 1 DBG; Art. 2 Steuererlassverordnung [SR 642.121]; VGE VD.2018.105 und VD.2018.106 vom 20. März 2019 E. 2.2 und 2.2.1; BVGer A-7041/2015 vom 26. Oktober 2016 E. 4.4 und 4.6; Curchod, a.a.O., Art. 167 LIFD N 9, 11 und 18; Locher, a.a.O., Art. 167 N 14 f.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 167 N 18, 20, 22 und 30). Eine solche liegt bei einer natürlichen Person gemäss § 201 Abs. 2 StG vor, wenn der geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zur wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person steht, und gemäss Art. 2 Abs. 1 der Steuererlassverordnung, wenn die finanziellen Mittel der Person zur Bestreitung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums nicht ausreichen (lit. a) oder der ganze geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit der Person steht (lit. b). Bei natürlichen Personen ist ein Missverhältnis insbesondere dann gegeben, wenn die Steuerschuld trotz Einschränkung der Lebenshaltungskosten auf das betreibungsrechtliche Existenzminimum nicht in absehbarer Zeit vollumfänglich beglichen werden kann (vgl. § 201 Abs. 2 StG; Art. 2 Abs. 2 und 3 Steuererlassverordnung). Unter einer absehbaren Zeit sind gemäss den Materialien zum StG in der Regel drei Jahre zu verstehen (Ratschlag Nr. 13.0779.01 vom 28. Mai 2013 S. 7). In der Praxis zur direkten Bundessteuer wurde ein Zeitraum von zwei bis drei Jahren für absehbar gehalten (vgl. BVGer A-3663/2007 vom 11. Juni 2009 E. 4.2). Dass die Zahlung für die steuerpflichtige Person eine Härte bedeuten würde, ist zu vermuten, wenn kein Ausschlussgrund nach § 201a StG bzw. kein Ablehnungsgrund nach Art. 167a DBG vorliegt (vgl. Locher, a.a.O., Art. 167 N 15; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 167 N 18).

5.1 «Bussen und Nachsteuern» werden gemäss Art. 167 Abs. 3 DBG nur in besonders begründeten Ausnahmefällen erlassen. Damit gelten im Recht der direkten Bundessteuer gemäss Gesetzeswortlaut und überwiegend vertretener Ansicht sowohl für den Erlass von Bussen als auch für den Erlass von Nachsteuern ohne weiteres qualifizierte Anforderungen (vgl. VGer ZH SB.2017.00094 vom 6. Dezember 2017 E. 2.1.4 und 2.2.4; Beusch/Raas, a.a.O., Art. 167 DBG N 1; Curchod, a.a.O., Art. 167 LIFD N 23 f.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 167 N 16). Gemäss der Botschaft und einer anderen Lehrmeinung sind an den Erlass von Nachsteuern allerdings nur in der Regel besonders hohe Anforderungen zu stellen (Botschaft zum Steuererlassgesetz vom 23. Oktober 2013, in: BBl 2013 S. 8435, 8447; vgl. Locher, a.a.O., Art. 167 N 39). Gemäss der erwähnten Lehrmeinung sollte der besonders strenge Massstab in teleologischer Reduktion von Art. 167 Abs. 3 DBG nicht angewendet werden, wenn die Nachsteuer nichts mit einer versäumten früheren Versteuerung zu tun hat (vgl. Locher, a.a.O., Art. 167 N 39). In der Botschaft wird die grundsätzliche Geltung der qualifizierten Anforderungen auch für den Erlass von Nachsteuern damit begründet, dass es sich bei Nachsteuern oft um Steuern handle, die bei ordnungsgemässer Versteuerung in einem früheren Zeitraum hätten bezahlt werden können, und deshalb auch ausserordentliche Anstrengungen zur Tilgung der Nachsteuerforderung über mehrere Jahre hinweg verlangt werden dürften (Botschaft, a.a.O., S. 8447). Dies spricht dafür, dass der Bundesrat mit den implizit vorbehaltenen Ausnahmefällen, in denen die qualifizierten Anforderungen nicht gelten, entsprechend der vorstehend erwähnten Lehrmeinung Fälle meint, in denen die Nachsteuer nichts mit einer versäumten früheren Versteuerung zu tun hat. Ob die qualifizierten Anforderungen gemäss Art. 167 Abs. 3 DBG für Nachsteuern immer oder nur in der Regel gelten, kann im vorliegenden Fall offenbleiben, weil die Nachsteuern, deren Erlass der Rekurrent beantragt, bei ordentlicher Versteuerung deutlich früher zu bezahlen gewesen wären und der strengere Massstab folglich nach beiden Auffassungen zur Anwendung gelangt. Nach Ansicht der Steuerrekurskommission bedeutet die Geltung qualifizierter Anforderungen, dass sowohl bei Bussen als auch bei Nachsteuern eine qualifizierte Notlage vorliegen müsse, die darin bestehe, dass das Abbezahlen der Steuerforderung für die steuerpflichtige Person eine existenzielle wirtschaftliche Bedrohung darstelle (vgl. angefochtener Entscheid E. 4b.bb und 5). Für die direkte Bundessteuer ist diese Auffassung nicht zu beanstanden. Auch ein Grossteil der Lehre vertritt die Ansicht, dass die für den Erlass von Bussen und Nachsteuern geltenden qualifizierten Anforderungen darin bestünden, dass eine qualifizierte Notlage vorliegen müsse, die voraussetze, dass die Leistung des geschuldeten Steuerbetrags die wirtschaftliche Existenz der steuerpflichtigen Person gefährden würde (vgl. Beusch/Raas, a.a.O., Art. 167 DBG N 1 f. und 7; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 167 N 16).

5.2

5.2.1

5.2.1.1 Die Steuerrekurskommission scheint der Ansicht zu sein, dass auch im Recht der kantonalen Steuern sowohl für den Erlass von Bussen als auch für den Erlass von Nachsteuern ohne weiteres qualifizierte Anforderungen gelten (vgl. angefochtener Entscheid E. 4b.bb und 5). Dieser Auffassung könnte nicht gefolgt werden, weil sie nicht berücksichtigt, dass sich das Bundesrecht und das kantonale Recht betreffend den Erlass von Nachsteuerforderungen wesentlich unterscheiden.

5.2.1.2 Während gemäss Art. 167 Abs. 3 DBG «Bussen und Nachsteuern» nur in besonders begründeten Ausnahmefällen erlassen werden, können gemäss § 201 Abs. 1 StG «Bussen und damit zusammenhängende Nachsteuern» nur in besonders begründeten Ausnahmefällen erlassen werden. Diese Formulierung ist zwar auslegungsbedürftig. Klar ist aber aufgrund des Wortlauts des Gesetzes, dass für den Erlass von Nachsteuern gemäss kantonalem Recht nur in bestimmten Fällen qualifizierte Anforderungen gelten. Nach dem Wortlaut von § 201 Abs. 1 StG ist dies dann der Fall, wenn zwischen der Nachsteuer und einer Busse ein Zusammenhang besteht.

5.2.1.3 Wie zwischen einer Nachsteuer und einer Busse ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen könnte, ist nicht ersichtlich. Naheliegend ist hingegen, dass ein indirekter Zusammenhang gemeint ist, der darin besteht, dass die steuerpflichtige Person den Tatbestand der Steuerhinterziehung gemäss § 209 StG erfüllt und deshalb ein Nachbesteuerungsgrund im Sinn von § 177 StG erfüllt ist. In diesem Fall stellt dasselbe Verhalten der steuerpflichtigen Person sowohl den Grund für die Nachbesteuerung gemäss § 177 StG als auch für die Busse gemäss § 209 Abs. 1 und 2 StG dar. Dass in § 201 Abs. 1 StG dieser Zusammenhang gemeint ist, wird durch die Materialien bestätigt. Gemäss dem Ratschlag soll «[d]er Erlass von Nachsteuern und Bussen im Zusammenhang mit Steuerhinterziehungen» ausdrücklich nur noch in besonderen Ausnahmefällen möglich sein. «Der Steuerpflichtige, der mit einer unvollständigen oder falschen Deklaration eine Steuerverkürzung bewirkt, soll im Falle, dass seine Hinterziehung aufgedeckt wird, nicht damit rechnen dürfen, dass ihm die Nachsteuern und Bussen im Nachhinein noch erlassen werden. Steuerhinterziehung darf sich nicht lohnen. Die Möglichkeit eines Steuererlasses soll allerdings bei Steuerhinterziehungen nicht völlig ausgeschlossen sein, doch müssen dafür besondere Umstände wie etwa geringfügiges Verschulden vorliegen» (Ratschlag Nr. 13.0779.01 vom 28. Mai 2013 [nachfolgend Ratschlag Nr. 13.0779.01] S. 6). Die erste Voraussetzung dafür, dass auch für den Erlass von Nachsteuerforderungen qualifizierte Anforderungen gelten, besteht somit darin, dass die steuerpflichtige Person den objektiven und subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung gemäss § 209 StG erfüllt hat.

5.2.1.4 Da auch ein indirekter Zusammenhang zwischen einer Nachsteuer und einer Busse nur dann bestehen kann, wenn eine Busse tatsächlich verhängt wird, besteht gemäss dem insoweit klaren Wortlaut von § 201 Abs. 1 StG eine weitere Voraussetzung für die Geltung qualifizierter Anforderungen für den Erlass von Nachsteuerforderungen darin, dass die steuerpflichtige Person für die Steuerhinterziehung tatsächlich bestraft wird. Für die Geltung dieser zusätzlichen Voraussetzung spricht auch das historische Auslegungselement. Zeigt die steuerpflichtige Person erstmals eine Steuerhinterziehung selbst an, so wird gemäss Art. 175 Abs. 3 DBG und § 209 Abs. 3 StG von einer Strafverfolgung abgesehen (straflose Selbstanzeige), wenn die Hinterziehung keiner Steuerbehörde bekannt ist (lit. a), sie die Verwaltung bei der Festsetzung der Nachsteuer vorbehaltlos unterstützt (lit. b) und sie sich ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Nachsteuer bemüht (lit. c). In der Fassung des Vorentwurfs des Steuererlassgesetzes bezog sich Art. 167 DBG wie der geltende § 201 Abs. 1 Satz 2 StG auf «Bussen und damit zusammenhängende Nachsteuern» und lautete der einschlägige Art. 167 Abs. 1 Satz 1 DBG folgendermassen: «Bussen und damit zusammenhängende Nachsteuern werden nur in besonders begründeten Ausnahmefällen erlassen.» In der Fassung des Entwurfs, die insoweit dem geltenden Art. 167 DBG entspricht, bezieht sich Art. 167 DBG auf «Bussen und Nachsteuern» und lautet der einschlägige Art. 167 Abs. 3 DBG folgendermassen: «Bussen und Nachsteuern werden nur in besonders begründeten Ausnahmefällen erlassen.» Aufgrund dieser Änderung der in Art. 167 DBG verwendeten Formulierung gelten auch für den Erlass von Nachsteuern, die aufgrund einer straflosen Selbstanzeige erhoben werden, qualifizierte Anforderungen (vgl. Botschaft, a.a.O., S. 8447; Locher, a.a.O., Art. 167 N 38). Spätestens aufgrund der Änderung des Entwurfs des Steuererlassgesetzes und der Botschaft zum Steuererlassgesetz vom 23. Oktober 2013 muss dem kantonalen Gesetzgeber bewusst gewesen sein, dass sich eine Anpassung von § 201 Abs. 1 Satz 2 an Art. 167 Abs. 3 DBG aufdrängen würde, wenn für den Erlass von Nachsteuerforderungen unabhängig von der Verhängung einer Busse qualifizierte Anforderungen gelten sollten. Als der Grosse Rat am 23. Oktober 2013 die geltende Fassung von § 201 Abs. 1 StG beschloss, war ihm die im Bundesblatt vom 12. November 2013 publizierte Botschaft zum Steuererlassgesetz zwar noch nicht bekannt. Als er mit Beschluss vom 25. Juni 2020 § 201 StG mit dem neuen Abs. 4 ergänzte, hatte er hingegen längst Kenntnis von der Änderung des Entwurfs des Steuererlassgesetzes und der diesbezüglichen Botschaft. Die Tatsache, dass er auch diese Gelegenheit nicht genutzt hat, um im Zug der Revision von § 201 StG Satz 2 von Abs. 1 an Art. 167 Abs. 3 DBG anzupassen, spricht dafür, dass es dem Willen des kantonalen Gesetzgebers entspricht, für den Erlass von Nachsteuerforderungen im Fall einer straflosen Selbstanzeige weniger strenge Voraussetzungen zu statuieren als das Bundesrecht.

5.2.1.5 Zusammenfassend folgt aus den vorstehenden Erwägungen, dass gemäss § 201 Abs. 1 Satz 2 StG für den Erlass von Nachsteuerforderungen nur dann qualifizierte Anforderungen gelten, wenn die steuerpflichtige Person betreffend den Gegenstand der Nachsteuer den objektiven und subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung gemäss § 209 StG erfüllt hat und deshalb mit einer Busse bestraft worden ist.

5.2.1.6 Der Rekurrent erfüllte den objektiven und subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung gemäss § 209 StG und wurde deshalb mit einer Busse bestraft. Diese Steuerhinterziehungen betrafen den Gegenstand der Nachsteuern, deren Erlass der Rekurrent beantragt. Folglich gelten im vorliegenden Fall sowohl für den Erlass der Bussen als auch für den Erlass der Nachsteuern zu den kantonalen Steuern qualifizierte Anforderungen.

5.2.2

5.2.2.1 Die Steuerrekurskommission scheint der Ansicht zu sein, dass die Geltung qualifizierter Anforderungen für den Erlass auch gemäss § 201 Abs. 1 StG bedeute, dass eine qualifizierte Notlage vorliegen müsse, die darin bestehe, dass das Abbezahlen der Steuerforderung für die steuerpflichtige Person eine existenzielle wirtschaftliche Bedrohung darstelle (vgl. angefochtener Entscheid E. 4b.bb und 5). Entsprechend der Lehre zu Art. 167 Abs. 3 DBG genügt eine solche qualifizierte Notlage zwar zweifellos zur Begründung eines besonderen Ausnahmefalls, in dem gemäss § 201 Abs. 1 StG auch Bussen und damit zusammenhängende Nachsteuern erlassen werden können. Soweit die Steuerrekurskommission der Meinung sein sollte, dass eine solche qualifizierte Notlage auch im Bereich der kantonalen Steuern eine notwendige Voraussetzung für den Erlass von Bussen und damit zusammenhängenden Nachsteuern darstelle, könnte ihr aber nicht gefolgt werden. Aus den bereits zitierten Ausführungen im Ratschlag (Ratschlag Nr. 13.0779.01 S. 6; oben E. 5.2.1.3) ergibt sich zweifelsfrei, dass auch ein geringfügiges Verschulden der steuerpflichtigen Person betreffend die Steuerhinterziehung einen besonderen Ausnahmefall begründen kann, in dem der Erlass von Bussen und damit zusammenhängenden Nachsteuern gemäss § 201 Abs. 1 StG möglich ist. Teilweise wird zwar die Ansicht vertreten, das Verschulden der steuerpflichtigen Person könne keinen besonderen Ausnahmefall im Sinn von Art. 167 Abs. 3 DBG begründen, weil ihm bereits bei der Festsetzung der Busse Rechnung getragen werde (vgl. Locher, a.a.O., Art. 167 N 26). Abgesehen davon, dass diese Begründung nicht ohne weiteres einleuchtet, stellt die zum Bundesrecht vertretene Meinung keinen hinreichenden Grund dar, bei der Auslegung des kantonalen Rechts den gegenteiligen Willen des kantonalen Gesetzgebers nicht zu berücksichtigen. Ein anderer Grund, weshalb dieser nicht dem wahren Sinn von § 201 StG entsprechen sollte, ist nicht ersichtlich. Folglich ist die erwähnte Bestimmung dahingehend auszulegen, dass auch ein geringfügiges Verschulden der steuerpflichtigen Person betreffend die Steuerhinterziehung einen besonderen Ausnahmefall begründen kann.

5.2.2.2 Aus den vorstehenden Erwägungen folgt, dass der Erlass der Nachsteuern und der Bussen zu den kantonalen Steuern im vorliegenden Fall keine qualifizierte, sondern bloss eine einfache wirtschaftliche Notlage voraussetzt, sofern das Verschulden des Rekurrenten betreffend die Steuerhinterziehungen geringfügig ist. Gemäss § 209 Abs. 2 StG beträgt die Busse in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer und kann bei leichtem Verschulden bis zu einem Drittel ermässigt werden. Im vorliegenden Fall wurde die Busse auf 60 % festgesetzt (vgl. Bussenverfügung vom 16. Dezember 2019 [Akten STRK S. 312]). Dies spricht dafür, dass die Steuerverwaltung von einem leichten Verschulden des Rekurrenten ausgegangen ist. Ob sein Verschulden als geringfügig zu qualifizieren ist, kann mangels Entscheidwesentlichkeit offenbleiben, weil die Ablehnung des Erlasses der Nachsteuern zu den kantonalen Steuern durch die Vorinstanzen ohnehin gestützt auf die Ausschlussgründe von § 201a lit. a und b StG gerechtfertigt ist (vgl. unten E. 7) und die Ablehnung des Erlasses der Bussen zu den kantonalen Steuern gestützt auf den Ausschlussgrund von § 201a lit. a StG (vgl. unten E. 7.2).

6.1 Die Steuerrekurskommission stellte im angefochtenen Entscheid fest, dass der Rekurrent seit August 2021 einen eigenen gastronomischen Betrieb führe, dass es ihm möglich gewesen sei, zu diesem Zweck für die Gründung einer Gesellschaft ein Stammkapital von CHF 20'000.– aufzubringen und dass er mit dem erwähnten Betrieb einen das betreibungsrechtliche Existenzminimum um CHF 1'028.– übersteigenden Überschuss erziele (vgl. angefochtener Entscheid E. 4b.cc). Da diese Feststellungen vom Rekurrenten nicht bestritten worden sind und kein Anlass zu Zweifeln an ihrer Richtigkeit besteht, kann darauf ohne weiteres abgestellt werden (vgl. § 18 VRPG). Aufgrund dieser Tatsachen und nach Widerlegung mehrerer Argumente des Rekurrenten ist die Steuerrekurskommission zum Schluss gelangt, es sei nicht erstellt, dass das Abbezahlen der Steuerforderungen, deren Erlass er beantragt, für den Rekurrenten eine existenzielle wirtschaftliche Bedrohung darstellen würde (vgl. angefochtener Entscheid E. 4b.cc, 4c und 5). Diese Feststellung ist nicht zu beanstanden. Grundsätzlich tragen nach der Normentheorie in sinngemässer Anwendung von Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs (ZGB, SR 210) die Veranlagungsbehörden die (objektive) Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden und die steuerpflichtige Person die (objektive) Beweislast für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen. Vorbehalten bleiben Ausnahmen aufgrund der mitwirkungsorientierten Beweislastverteilung (VGE VD.2020.120 und VD.2020.121 vom 11. Januar 2021 E. 2.5.1, mit Nachweisen). Die qualifizierte wirtschaftliche Notlage ist im vorliegenden Fall zumindest betreffend die direkte Bundessteuer eine Voraussetzung der Aufhebung oder Minderung der Nachsteuern und Bussen durch vollständigen oder teilweisen Erlass. Anlass für eine Ausnahme von der üblichen Beweislastverteilung besteht nicht. Folglich trägt der Rekurrent die Folgen davon, dass der Beweis einer existenziellen wirtschaftlichen Bedrohung misslungen ist.

6.2

6.2.1 Die Forderungen, deren Erlass der Rekurrent mit dem Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildenden Gesuch beantragt, beliefen sich per 4. Juni 2024 auf CHF 183'346.05 (vgl. Gesamtkontoauszug vom 4. Juni 2024 [Rekursbeilage 7] und oben E. 2). Zum Abbezahlen aller dieser Forderungen benötigt der Rekurrent mit einem monatlichen Überschuss von CHF 1'028.– (vgl. oben E. 6.1) knapp 15 Jahre.

6.2.2 Der Rekurrent macht geltend, seit zehn Jahren existiere er nur noch. Der Alltag von ihm und seiner Familie bestehe nur aus Sparen. Sie könnten sich nur das Billigste leisten, damit er Geld zum Abbezahlen der Steuerschulden habe. Er habe sich in allem eingeschränkt und keine finanziellen Möglichkeiten, seiner Familie schöne Ferien oder schöne Überraschungen zu schenken. Seine Kinder könnten nicht an den Veranstaltungen mit ihren Schulkameraden teilnehmen, weil das Geld dafür fehle. Wegen einer einzigen ungeplanten Ausgabe könne alles aus dem Ruder laufen. Seine Kraft schwinde mit jedem Tag. Er fühle sich ausgelaugt und ausgebrannt. Es sei für ihn immer schwieriger, am Morgen aufzustehen, sich zu motivieren und mit seiner restlichen Kraft zu arbeiten. Er sei an seiner Grenze angelangt und befinde sich in einer Notlage des Körpers, der Psyche und der finanziellen Mittel (Rekurs Rz. 61–63). Die Behauptungen des Rekurrenten betreffend die wirtschaftlichen Verhältnisse von sich und seiner Familie genügen selbst bei Wahrunterstellung nicht zur Begründung einer existenziellen wirtschaftlichen Bedrohung. Wegen offener Steuerforderungen während vieler Jahre trotz Erwerbstätigkeit mit der Familie mit dem betreibungsrechtlichen Existenzminimum leben zu müssen, stellt zweifellos eine grosse Belastung dar. Für eine ernsthafte Gefahr, dass es dem Rekurrenten im Fall des Fortdauerns dieser Belastung während rund 15 Jahren aus physischen oder psychischen Gründen nicht mehr möglich wäre, seinen Betrieb fortzuführen, fehlt abgesehen von seinen eigenen Parteibehauptungen aber jeglicher Beweis. Eine durch die für das Abbezahlen der Steuerforderungen notwendigen Einschränkungen des Lebensstandards veranlasste freiwillige Betriebsaufgabe des Rekurrenten könnte nicht als relevante Gefährdung seiner wirtschaftlichen Existenz qualifiziert werden. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass der Steuererlass verweigert werden kann, wenn die steuerpflichtige Person die mangelnde Leistungsfähigkeit durch freiwilligen Verzicht auf Einkommen ohne wichtigen Grund leichtsinnig oder grob fahrlässig herbeigeführt hat (§ 201a lit. c StG; Art. 167a lit. d DBG). Weshalb allfällige ungeplante Ausgaben für den Rekurrenten eine existenzielle wirtschaftliche Bedrohung darstellen sollten, ist nicht ersichtlich. Insoweit ist mit zu berücksichtigen, dass gewissen ausserordentlichen Auslagen durch eine zeitweilige Erhöhung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums Rechnung getragen werden kann (vgl. Richtlinien für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums [Notbedarf] nach Art. 93 SchKG vom 1. Juli 2009 Ziff. II am Ende, in: BlSchK 2009 S. 192, 195).

6.2.3 Die Steuerrekurskommission stellte fest, dass der Rekurrent laufende Ratenzahlungen weder geltend gemacht noch nachgewiesen habe (angefochtener Entscheid E. 4b.cc). Mit seinem Rekurs an das Verwaltungsgericht behauptet der Rekurrent, dass er über Jahre die vereinbarten Monatszahlungen der Steuerverwaltung fristgerecht bezahlt habe (Rekurs Rz. 11 und 59), und beweist er, dass er von September 2019 bis März 2020 durchschnittlich monatliche Zahlungen von CHF 250.– zur Tilgung der Forderungen betreffend die kantonalen Steuern und durchschnittlich monatliche Zahlungen von CHF 250.– zur Tilgung der Forderungen betreffend die direkte Bundessteuer sowie von September 2020 bis Oktober 2023 durchschnittlich monatliche Zahlungen von CHF 500.– zur Tilgung der Forderungen betreffend die kantonalen Steuern geleistet hat (Rekursbeilagen 3 und 4). Für die Zeit zwischen November 2023 und Mai 2024 ist aufgrund der vom Rekurrenten eingereichten Beweismittel (Rekursbeilagen 3–7) davon auszugehen, dass keine Zahlungen mehr geleistet worden sind. Ob es sich bei den vom Rekurrenten vorgebrachten Tatsachenbehauptungen und Beweismitteln um zulässige Noven handelt (vgl. dazu VGE VD.2022.222 vom 28. März 2023 E. 1.5 mit Nachweisen), kann offenbleiben, weil die behaupteten und teilweise bewiesenen Ratenzahlungen ohnehin nicht geeignet sind, eine existenzielle wirtschaftliche Bedrohung des Rekurrenten zu begründen.

6.3 Der Rekurrent macht geltend, dass das Wirtepatent die Grundlage für sein selbstbestimmtes Leben darstelle und dass er ohne Wirtepatent langzeitarbeitslos wäre und zum Sozialfall würde, weil er als Arbeitnehmer nicht gesucht sei (Rekurs Rz. 56 und 58). Diese Behauptungen sind auch bei Wahrunterstellung nicht geeignet, eine Gefährdung der wirtschaftlichen Existenz des Rekurrenten durch die Steuerforderungen zu begründen. Bereits im Rekursverfahren vor der Steuerrekurskommission hat der Rekurrent geltend gemacht, dass er im Gastgewerbe tätig und für die Erlangung einer Betriebsbewilligung auf einen tadellosen Leumund angewiesen sei. Wenn gegen den Inhaber eines Wirtepartents Verlustscheine bestehen, stehe dies einer Bewilligung entgegen. Diesbezüglich hat die Steuerrekurskommission auf die Ausführungen der Steuerverwaltung verwiesen, wonach das Vorhandensein von Verlustscheinen keinen Entzug des Wirtepatents zur Folge hätte (angefochtener Entscheid E. 4c). Weshalb diese Einschätzung unrichtig sein sollte, wird im Rekurs nicht ansatzweise dargelegt.

6.4 Viele Ausführungen im Rekurs des Rekurrenten sollen offenbar aufzeigen, dass er die Umstände, die zur Erhebung der Nachsteuern und zur Auferlegung der Bussen geführt haben, nicht verschuldet habe (vgl. insb. Rz. 6–11, 16, 18–26, 28–33, 40, 43, 48, 53–55, 64). Im Recht der direkten Bundessteuer genügt die Verneinung einer qualifizierten wirtschaftlichen Notlage zur Rechtfertigung der Verweigerung des Erlasses von Nachsteuern und Bussen (vgl. oben E. 5.1). Für die Beurteilung, ob eine qualifizierte wirtschaftliche Notlage vorliegt oder nicht, ist die Frage, ob der Rekurrent die Umstände, die zur Erhebung der Nachsteuern und Bussen geführt haben, verschuldet hat oder nicht, irrelevant. Dass der Rekurrent die Umstände, die zur Erhebung der Nachsteuern und zur Auferlegung der Bussen geführt haben, verschuldet hat, steht aufgrund der rechtskräftigen Bussenverfügungen (vgl. oben E. 2.2) fest. Für die Beantwortung der Frage, ob ein Erlass der Nachsteuern und Bussen zu den kantonalen Steuern grundsätzlich in Betracht kommt, ist der Grad des Verschuldens des Rekurrenten zwar relevant (vgl. oben E. 5.2.2.2). Da die Ablehnung des Erlasses der Nachsteuern zu den kantonalen Steuern durch die Vorinstanzen ohnehin gestützt auf die Ausschlussgründe von § 201a lit. a und b StG gerechtfertigt ist (vgl. unten E. 7) und die Ablehnung des Erlasses der Bussen zu den kantonalen Steuern gestützt auf den Ausschlussgrund von § 201a lit. a StG (vgl. unten E. 7.2), kommt aber auch der Qualifizierung des Verschuldens des Rekurrenten keine entscheidwesentliche Bedeutung zu. Aus den vorstehenden Gründen ist auf die Ausführungen des Rekurrenten zur Frage seines Verschuldens nicht weiter einzugehen.

6.5 Aus den vorstehend dargelegten Gründen (vgl. oben E. 6.1–6.4) ist davon auszugehen, dass das Abbezahlen der Steuerforderungen, deren Erlass er beantragt, für den Rekurrenten keine existenzielle wirtschaftliche Bedrohung darstellen würde. Damit fehlt es an einer qualifizierten wirtschaftlichen Notlage (vgl. oben E. 5.1 und 5.2.2). Eine solche ist gemäss Art. 167 Abs. 3 DBG eine notwendige Voraussetzung für den Erlass der Nachsteuern und Bussen zu den direkten Bundessteuern (vgl. oben E. 5.1). Folglich haben die Vorinstanzen das Erlassgesuch des Rekurrenten betreffend die direkten Bundessteuern zu Recht abgewiesen.

7.1

7.1.1 Der Steuerlass kann gemäss § 201a lit. b StG insbesondere dann ganz oder teilweise abgelehnt werden, wenn die steuerpflichtige Person im Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerforderung trotz verfügbarer Mittel weder Zahlungen geleistet noch Rücklagen vorgenommen hat, und gemäss Art. 167a lit. b und c DBG, wenn sie ab der Steuerperiode, auf die sich das Erlassgesuch bezieht, trotz verfügbarer Mittel keine Rücklagen vorgenommen hat, oder im Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerforderung trotz verfügbarer Mittel keine Zahlungen geleistet hat.

7.1.2 Gemäss § 194 Abs. 1 lit. a StG werden die periodisch geschuldeten Steuern wie insbesondere die Einkommenssteuer am 31. Mai des auf die Steuerperiode folgenden Kalenderjahrs fällig. Dieser gesetzliche Fälligkeitstermin gilt unbekümmert um den Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung oder der Zustellung der Veranlagungsverfügung und auch dann, wenn gegen die Veranlagung ein Rechtsmittel erhoben worden ist (§ 194 Abs. 3 StG). Die Nachsteuer ist keine vom ursprünglichen Steueranspruch verschiedene Forderung, sondern die Mehrsteuer, die sich nach der Revision der ursprünglichen Veranlagung ergibt (Locher, a.a.O., Art. 151 N 1; vgl. BGE 121 II 257 E. 4b). Eine Spezialbestimmung wie Art. 161 Abs. 3 lit. c DBG, gemäss der die Nachsteuer erst mit der Zustellung der Veranlagungsverfügung fällig wird, kennt das basel-städtische Recht nicht. Folglich ist davon auszugehen, dass die Nachsteuern zu periodisch geschuldeten Steuern am 31. Mai des auf die Steuerperiode folgenden Kalenderjahrs fällig werden. Damit wurden die Nachsteuerforderungen zu den kantonalen Steuern und den direkten Bundessteuern für die Steuerjahre 2011 und 2012 am 31. Mai 2012 und 2013 fällig. Die mit Bussenverfügung vom 16. Dezember 2019 verhängte Busse zu den kantonalen Steuern wurde hingegen frühestens am 14. Januar 2020 fällig (vgl. § 222 Abs. 1 StG).

7.1.3 Mit Nachsteuerverfügungen vom 20. Oktober 2015 rechnete die Steuerverwaltung dem Rekurrenten nach pflichtgemässem Ermessen geschätzte Umsätze aus dem Betrieb eines Restaurants und der Untervermietung von Zimmern als nach pflichtgemässem Ermessen geschätzte geldwerte Leistungen auf. Zusammen mit weiteren geldwerten Leistungen wurden dem Rekurrenten insgesamt für das Steuerjahr 2011 geldwerte Leistungen von CHF 158'769.– (kantonale Steuern) bzw. CHF 190'523.– (direkte Bundessteuer) und für das Steuerjahr 2012 geldwerte Leistungen von CHF 161'383.– (kantonale Steuern) bzw. CHF 193'660.– (direkte Bundessteuer) als steuerbares Einkommen aufgerechnet. Diese Aufrechnungen sind in Rechtskraft erwachsen und der Rekurrent hat auch im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahren nicht nachgewiesen, dass die Schätzungen zu hoch ausgefallen sind (vgl. oben E. 2.1 und 3.3). Damit ist sein Einwand, er habe die aufgerechneten Gelder nie eingenommen (Rekurs und Beschwerde vom 12. September 2022 S. 2 [Akten STRK S. 3]) unbegründet. Folglich ist davon auszugehen, dass der Rekurrent in den Jahren 2011 und 2012 zusätzlich zum deklarierten Einkommen steuerbare geldwerte Leistungen von mindestens rund CHF 160'000.– pro Jahr zu einem Grossteil in der Form von Umsätzen erhalten hat. Dass er einen Grossteil dieser Mittel Ende Mai der Folgejahre bereits verbraucht hatte, erscheint ausgeschlossen. Damit verfügte der Rekurrent im Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerforderungen (vgl. § 201a lit. b StG) bzw. in und unmittelbar nach der Steuerperiode, auf die sich sein Erlassgesuch bezieht (vgl. Art. 167a lit. b DBG), über genügend Mittel zur Vornahme von Rücklagen im Umfang der Nachsteuern. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Nachsteuern zu den kantonalen Steuern und den direkten Bundessteuern von total CHF 37'318.– für das Steuerjahr 2011 und CHF 37'122.– für das Steuerjahr 2012 ohne Belastungszinsen jeweils weniger als einem Viertel der aufgerechneten steuerbaren geldwerten Leistungen entsprochen haben. Indem der Rekurrent trotzdem weder Zahlungen geleistet noch Rücklagen vorgenommen hat, hat er den Ausschlussgrund von § 201a lit. b StG und den Ablehnungsgrund von Art. 167a lit. b DBG erfüllt (vgl. bereits Einspracheentscheid vom 12. August 2022 E. 3 [Akten STRK S. 11] und Vernehmlassung vom 21. Februar 2023 Ziff. II.4 [Akten STRK S. 272]). Aus diesen Gründen haben die Vorinstanzen das Erlassgesuch des Rekurrenten betreffend die Nachsteuern zu den kantonalen Steuern und den direkten Bundessteuern sowie die diesbezüglichen Zinsen zu Recht abgewiesen.

7.2 Gemäss § 201a lit. a StG kann der Steuererlass ganz oder teilweise abgelehnt werden, wenn die steuerpflichtige Person ihre Pflichten im Veranlagungsverfahren schwerwiegend oder wiederholt verletzt hat. Jede Steuerhinterziehung in der Form der Steuerverkürzung setzt eine Verletzung einer Verfahrenspflicht voraus (vgl. Sieber/Malla, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 175 DBG N 7; Wohlgemuth, in: Tarolli Schmidt et al. [Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, § 209 N 6). Wenn der Ausschlussgrund von § 201a lit. a StG bei jeder Bestrafung wegen Steuerhinterziehung angewendet würde, wäre ein Erlass von Bussen wegen Steuerhinterziehung und damit zusammenhängenden Nachsteuern nie möglich. Ein solcher Ausschluss wäre mit § 201 Abs. 1 StG, der für begründete Ausnahmefälle die Möglichkeit des Erlasses von Bussen und damit zusammenhängenden Nachsteuern ausdrücklich vorsieht, nicht vereinbar. Folglich können die Erfüllung des Tatbestands der Steuerhinterziehung und die Bestrafung wegen Steuerhinterziehung für sich allein für die Annahme einer schwerwiegenden Verletzung einer Verfahrenspflicht nicht genügen (vgl. STRKE 2010-072 vom 21. Juni 2012 E. 6a, in: BStPra 5/2013 S. 246, 251). Dies ändert aber nichts daran, dass der Ausschlussgrund von § 201a lit. a StG auch bei Bestrafung wegen Steuerhinterziehung anwendbar ist, wenn eine qualifizierte Pflichtverletzung im Sinn dieser Bestimmung vorliegt. Dies ist vorliegend der Fall. Der Rekurrent hat seine Pflichten im Veranlagungsverfahren (vgl. § 151 Abs. 2 StG) nicht nur einmal, sondern wiederholt verletzt, indem er nicht nur in der Steuererklärung für das Jahr 2011, sondern auch in derjenigen für das Jahr 2012 steuerbares Einkommen in der Form von geldwerten Leistungen von je rund CHF 160'000.– nicht deklariert hat. Folglich lässt sich mit dem Ausschlussgrund von § 201a lit. a StG die Abweisung des Erlassgesuchs des Rekurrenten durch die Vorinstanzen auch betreffend die Busse zu den kantonalen Steuern und die diesbezüglichen Zinsen rechtfertigen. Dieser Ausschlussgrund greift im Übrigen auch betreffend die Nachsteuern zu den kantonalen Steuern und die diesbezüglichen Zinsen.

Mit seinem Eventualantrag ersucht der Rekurrent um Zahlungserleichterungen im Sinn von § 200 Abs. 1 StG und Art. 166 Abs. 1 DBG in der Form einer Erstreckung der Zahlungsfrist (oben E. 1.3). Gemäss § 200 Abs. 1 StG kann die Steuerverwaltung auf begründetes Gesuch hin die Zahlungsfrist erstrecken oder Ratenzahlungen bewilligen. Ist die Zahlung der Steuer, Zinsen und Kosten oder einer Busse wegen einer Übertretung innert der vorgeschriebenen Frist für den Zahlungspflichtigen mit einer erheblichen Härte verbunden, so kann die Bezugsbehörde auch gemäss Art. 166 Abs. 1 DBG die Zahlungsfrist erstrecken oder Ratenzahlungen bewilligen. Der Zweck von Zahlungserleichterungen besteht darin, steuerpflichtigen Personen, denen es vorübergehend an Zahlungsmitteln mangelt, durch Gewährung eines Zahlungsaufschubs zu ermöglichen, ihren Zahlungsrückstand innert angemessener Frist aufzuholen und zu beseitigen (vgl. Ludwig/Wamister, a.a.O., § 200 N 5; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 166 N 5). Die Bewilligung von Zahlungserleichterungen setzt voraus, dass der steuerpflichtigen Person die rechtzeitige Zahlung der Steuerschuld vorübergehend verunmöglicht oder erschwert ist. Wenn die besonderen Umstände, welche die fristgerechte Erfüllung der Steuerpflicht hindern, andauern oder ihr Ende nicht absehbar ist, sind keine Zahlungserleichterungen zu gewähren (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 166 N 7). Die Forderungen, die Gegenstand des Eventualantrags des Rekurrenten bilden, beliefen sich per 4. Juni 2024 auf CHF 183'346.05. Zum Abbezahlen dieser Forderungen benötigt der Rekurrent mit dem von der Steuerrekurskommission festgestellten monatlichen Überschuss knapp 15 Jahre (vgl. oben E. 6.1 und 6.2.1). Damit ist davon auszugehen, dass der Rekurrent nicht in der Lage ist, seinen Zahlungsrückstand innert angemessener Frist aufzuholen und zu beseitigen. Aus diesem Grund kommt die eventualiter beantragte Erstreckung der Zahlungsfrist nicht in Betracht.

Aus den vorstehenden Erwägungen folgt, dass der Rekurs und die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen sind. Bei diesem Ausgang des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens trägt der Rekurrent dessen Kosten (vgl. § 30 Abs. 1 VRPG und Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Diese werden auf CHF 1'000.– festgesetzt (vgl. § 23 Abs. 2 GGR).

Demgemäss erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://: Der Rekurs und die Beschwerde werden abgewiesen.

Der Rekurrent trägt die Gerichtskosten des verwaltungsgerichtlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahrens mit einer Gebühr von CHF 1'000.–, einschliesslich Auslagen.

Mitteilung an:

Rekurrent

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Steuerrekurskommission Basel-Stadt

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Die Gerichtsschreiberin

MLaw Meret Cajacob

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes (BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern) einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.

Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben, sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.