Appellationsgericht
des Kantons Basel-Stadt
als Verwaltungsgericht Dreiergericht
VD.2023.35
URTEIL
vom 20. Oktober 2023
Mitwirkende
Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur. André Equey, lic. iur. Mia Fuchs
und Gerichtsschreiber MLaw Lukas von Kaenel
Beteiligte
A____ Rekurrent 1
[...]
B____ Rekurrentin 2
[...]
vertreten durch A____,
[...]
C____ Rekurrent 3
[...]
vertreten durch A____,
[...]
gegen
Steuerverwaltung Basel-Stadt
Fischmarkt 10, 4001 Basel
Gegenstand
Rekurs gegen einen Entscheid der Steuerrekurskommission
vom 22. September 2022
betreffend Belastungszinsen
Sachverhalt
Am [...] verstarb D____. Mit Veranlagungsverfügung vom 14. Juni 2019 und der darauf basierenden Rechnung vom 25. Juni 2019 wurden ihre Erben A____ (nachfolgend Rekurrent 1), B____ (nachfolgend Rekurrentin 2) und C____ (nachfolgend Rekurrent 3) vom Erbschaftsamt Basel-Stadt über die Festsetzung der Erbschaftssteuer in Kenntnis gesetzt. Mit Verfügung vom 26. August 2021 stellte ihnen das Erbschaftsamt Verzugszinsen in Höhe von CHF 89'492.55 in Rechnung. Dagegen erhoben die Rekurrierenden mit Schreiben vom 24. September 2021 Einsprache. Die Steuerverwaltung hiess die Einsprache mit Entscheid vom 28. Januar 2022 teilweise gut und setzte den Belastungszins neu auf CHF 60'375.85 fest. Den von den Rekurrierenden mit Eingabe vom 25. Februar 2022 dagegen erhobenen Rekurs wies die Steuerrekurskommission des Kantons Basel‑Stadt mit Entscheid vom 22. September 2023 (recte: 22. September 2022) ab. Darüber hinaus auferlegte sie den Rekurrierenden eine Spruchgebühr von CHF 900.–.
Gegen diesen Entscheid haben die Rekurrierenden, vertreten durch den Rekurrenten 1, mit Eingabe vom 5. März 2023 beim Verwaltungsgericht Rekurs erhoben. Sie beantragen, es sei die Erhebung der Verzugszinsen in Höhe von CHF 60'375.85 als unrechtmässig zu bezeichnen. Eventualiter sei auf die Erhebung der Verzugszinsen zu verzichten. Ausserdem sei dem Rekurs die aufschiebende Wirkung zu erteilen. Mit Verfügung vom 10. März 2023 hat der verfahrensleitende Appellationsgerichtspräsident den Antrag um aufschiebende Wirkung abgewiesen. Die Steuerverwaltung hat innert Frist keine Stellungnahme eingereicht. Die Steuerrekurskommission hat mit Eingabe vom 25. Mai 2023 auf eine Vernehmlassung verzichtet und stattdessen auf ihren Entscheid verwiesen, an dessen Erwägungen sie festhalte. Die Rekurrierenden haben von der Möglichkeit, eine allfällige Replik einzureichen, ebenfalls keinen Gebrauch gemacht. Die weiteren Tatsachen und die Einzelheiten der Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie für das Urteil von Bedeutung sind, aus den nachfolgenden Erwägungen. Das vorliegende Urteil erging unter Beizug der Vorakten auf dem Zirkulationsweg.
Erwägungen
1.1 Gegen Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben werden (§ 171 des Steuergesetzes [StG, SG 640.100]; § 10 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes [VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 in Verbindung mit § 32 Abs. 1 des Gerichtsorganisationsgesetzes [GOG, SG 154.100]). Das Verfahren richtet sich nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz keine spezielle Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).
1.2 Zum Rekurs ist legitimiert, wer durch den angefochtenen Entscheid berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an seiner Aufhebung oder Abänderung hat (§ 13 Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf die Rekurrierenden als Adressaten des angefochtenen Entscheids zu. Der Rekurs wurde rechtzeitig eingereicht und begründet (§ 171 Abs. 2 in Verbindung mit § 164 Abs. 2 StG). Auf den Rekurs ist demzufolge einzutreten.
1.3 Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz diesbezüglich keine speziellen Vorschriften für das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (siehe § 171 StG). Demnach prüft das Gericht insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht oder nicht richtig angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr zustehenden Ermessen einen unzulässigen Gebrauch gemacht hat.
1.4 Da es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinn von Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonvention (SR 0.101) handelt, muss keine Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem Zirkulationsweg gefällt werden (§ 25 Abs. 2 VRPG; BGer 2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 1.3 und 2P.41/2002 vom 10. Juni 2003 E. 5).
Vorliegend umstritten und zu prüfen ist, ob den Rekurrierenden hinsichtlich der geschuldeten Erbschaftssteuer für den Nachlass der am [...] verstorbenen D____ zu Recht Belastungszinsen auferlegt wurden.
2.1 Die Rekurrierenden bestreiten nicht, dass die Steuerrekurskommission die gesetzliche Regelung des Belastungszinses korrekt dargelegt hat und dass der geltend gemachte Belastungszins von CHF 60'375.85 der gesetzlichen Regelung entspricht. Diesbezüglich kann vollumfänglich auf die Erwägungen der Steuerrekurskommission verwiesen werden (vgl. angefochtener Entscheid E. 3–5). Den Versuchen der Rekurrierenden, sich unter Verweis auf Treu und Glauben, Transparenz und Vertrauen auf die Tätigkeit der Behörden dennoch der gesetzlichen Zinszahlungspflicht zu entziehen, fehlt – wie in den folgenden Erwägungen aufzuzeigen sein wird – eine Grundlage.
2.2 Zunächst ist auf das Vorbringen der Rekurrierenden einzugehen, die Steuerverwaltung sei ihren Informationspflichten nicht nachgekommen (vgl. Rekurs Ziff. b.4 ff.). Wie die Steuerrekurskommission richtig festgestellt hat, ist der Belastungszins verschuldensunabhängig geschuldet (angefochtener Entscheid E. 3b; vgl. Locher, Kommentar zum DBG, Basel 2015, Art. 164 N 1). Die Rekurrierenden hätten den Belastungszins daher selbst dann zu bezahlen, wenn sie von den Behörden nicht über die Zinspflicht informiert worden wären. Allerdings haben die Behörden die Rekurrierenden im vorliegenden Fall in jeder Hinsicht hinreichend über die Regelung des Belastungszinses informiert, sodass es die Rekurrierenden ausschliesslich ihrem eigenen Verhalten zuzuschreiben haben, dass sie eine Zinszahlungspflicht nicht durch rechtzeitige Leistung von Akontozahlungen in hinreichender Höhe vermieden haben.
Auf dem Schreiben vom 21. September 2018 (Akten STRK S. 65), mit dem das Erbschaftsamt allen drei Rekurrierenden das Nachlassinventar zugstellt hat, findet sich durch fette Schrift und Unterstreichung hervorgehoben die Überschrift «Wichtiger Hinweis». Darunter werden die Rekurrierenden darauf hingewiesen, dass die Erbschaftssteuer 30 Tage nach Zustellung der Veranlagungsverfügung, spätestens aber zwölf Monate nach Entstehung des Steueranspruchs am Todestag fällig wird, dass ab diesem Datum ein Belastungszins berechnet wird, dass Akontozahlungen an die Steuerverwaltung zu leisten sind und dass beim Erbschaftsamt Vorausberechnungen verlangt werden können. Auch auf der Veranlagungsverfügung vom 14. Juni 2019 (Akten STRK S. 59 ff.) und der Rechnung vom 25. Juni 2019 (Akten STRK S. 62 f.) wird daraus hingewiesen, dass die Erbschaftssteuer 30 Tage nach Zustellung der Veranlagungsverfügung, spätestens aber zwölf Monate nach der Entstehung des Steueranspruchs fällig wird und dass bei verspäteter Bezahlung die Berechnung von Belastungszins vorbehalten bleibt.
2.3 Die Rekurrierenden behaupten nicht einmal, dass sie das Erbschaftsamt um eine Vorausberechnung der Erbschaftssteuer ersucht haben. Folglich haben sie es ihrem eigenen Verhalten zuzuschreiben, dass sie nur Akontozahlungen in ungenügender Höhe geleistet haben. Für die Forderung der Rekurrierenden, die Steuerverwaltung hätte ihnen nach Eingang ihrer Akontozahlungen eine Abrechnung über die Restschuld zustellen sollen (vgl. Rekurs Ziff. b.7), fehlt eine Grundlage. Insbesondere konnten die Rekurrierenden aufgrund der kommentarlosen Entgegennahme ihrer Akontozahlungen durch die Steuerverwaltung in keiner Art und Weise darauf vertrauen, dass deren Betrag der geschuldeten Erbschaftssteuer entspricht. Im Übrigen wurden die Rekurrierenden kurz nach ihrer ersten Akontozahlung von CHF 1'700'000.– vom 22. Mai 2019 mit der Veranlagungsverfügung der Erbschaftssteuer-Abteilung des Erbschaftsamts vom 14. Juni 2019 darauf hingewiesen, dass die Erbschaftssteuer nach Einschätzung der erstinstanzlich zuständigen Behörde CHF 2'670'855.– beträgt und damit viel höher ist als die Akontozahlung.
2.4 Die Rekurrierenden machen weiter geltend, die Erbschaft habe hauptsächlich aus Wertschriften und einer Liegenschaft bestanden. Zur Bezahlung der Erbschaftssteuer seien sie gezwungen gewesen, einen erheblichen Teil der Wertschriften zu liquidieren. Da die Liquidation von Wertschriften mit Kosten verbunden sei, hätten sie die Erbschaftssteuer nicht ohne Not bereits vor dem Abschluss der Rechtsmittelverfahren gegen die Steuerveranlagung bezahlt. Die Notwendigkeit der Bezahlung hätte sich aber klarerweise ergeben, wenn zum Zeitpunkt des Ablaufs der gesetzlichen Frist eine Zahlungsaufforderung ergangen wäre. Ihnen habe zu diesem Zeitpunkt aber nicht einmal ein Einzahlungsschein mit dem konkret ausgewiesenen und noch zu bezahlenden Betrag vorgelegen (vgl. Rekurs Ziff. b.9).
Diesen Vorbringen ist entgegenzuhalten, dass die Rekurrierenden bereits aufgrund der vorstehend erwähnten Hinweise hinreichenden Anlass gehabt haben, die gesamte Erbschaftssteuer spätestens im Sommer 2019 zu bezahlen und zu diesem Zweck nötigenfalls Wertschriften zu liquidieren. Im Übrigen ist auf den Beginn der Belastungszinspflicht eine Zahlungsaufforderung ergangen. Falls die Rekurrierenden behaupten wollen, im Fall einer solchen Aufforderung hätten sie die gesamte Steuer rechtzeitig bezahlt, wäre diese Behauptung damit offensichtlich falsch. Mit Veranlagungsverfügung vom 14. Juni 2019 setzte die Erbschaftssteuer-Abteilung des Erbschaftsamts die Erbschaftssteuer auf CHF 2'670'855.– und den nach Abzug der Akontozahlung von CHF 1'700'000.– vom 22. Mai 2019 und der Zinsgutschrift auf der Akontozahlung für die Zeit vom 22. Mai bis 25. Juli 2019 noch geschuldeten Betrag auf CHF 970'557.50 fest. Mit Rechnung vom 25. Juni 2019 forderte das Erbschaftsamt die Rekurrierenden auf, diesen Betrag, die Gebühren des Erbschaftsamts sowie die Kosten und Auslagen innert 30 Tagen zu bezahlen. Damit wurden die Rekurrierenden von der zuständigen Behörde aufgefordert, den noch offenen Betrag der Erbschaftssteuer bis zum Beginn der Belastungszinspflicht am 25. Juli 2019 zu bezahlen. Falls die Rekurrierenden für die Bezahlung einen Einzahlungsschein benötigt haben und ihnen ein solcher noch nicht zugestellt worden sein sollte, hätten sie das Erbschaftsamt oder die Steuerverwaltung ohne weiteres um Zustellung eines solchen ersuchen können.
2.5 Die Einsprache gemäss § 160 ff. StG hat von Gesetzes wegen aufschiebende Wirkung. Diese bezieht sich allerdings nur auf die formelle Rechtskraft und die Vollstreckbarkeit und hat insbesondere keine Auswirkung auf den Eintritt der Fälligkeit der Steuer (vgl. Jordan, in: Tarolli Schmidt et al. [Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, § 160 N 2; Locher, a.a.O., Art. 132 N 6). Grundsätzlich hat auch der Rekurs gemäss § 164 StG aufschiebende Wirkung (§ 164 Abs. 4 StG). Auch diese bezieht sich aber nur auf die formelle Rechtskraft und die Vollstreckbarkeit (vgl. Frey, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 161 DBG N 2; Hunziker/Bigler, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 50 StHG N 5; Locher, a.a.O., Art. 140 N 3 f.). Dementsprechend bestimmt § 194 Abs. 3 StG, dass die gesetzlichen Fälligkeitstermine auch dann gelten, wenn gegen die Veranlagung ein Rechtsmittel erhoben worden ist. Folglich wird der Zinsenlauf nicht gestoppt (Ludwig/Wamister, in: Tarolli Schmidt et al. [Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, § 194 N 37). Entgegen der Ansicht der Rekurrierenden ist diese gesetzliche Regelung nicht zu beanstanden. Sie entspricht im Übrigen derjenigen des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11]. Gemäss Art. 161 Abs. 5 DBG bleibt der Fälligkeitstermin unverändert, auch wenn der Steuerpflichtige gegen die Veranlagung Einsprache oder Beschwerde erhoben hat. Damit ändern ein Rechtsmittel und dessen aufschiebende Wirkung nichts am Fälligkeitstermin und der daraus folgenden Verzugszinspflicht (Frey, a.a.O., Art. 161 DBG N 2 und Art. 164 DBG N 2).
Die Rekurrierenden bringen dagegen vor, das Recht, Rechtsmittel gegen die Veranlagungsverfügung zu ergreifen, werde faktisch ausgehöhlt, wenn für die Dauer der Rechtsmittelverfahren Belastungszins erhoben werde (vgl. Rekurs Ziff. b.11). Dieser Argumentation ist nicht zu folgen. Die Steuerpflichtigen können Belastungszins für die Dauer der Rechtsmittelverfahren ohne weiteres vermeiden, indem sie den gemäss der Veranlagungsverfügung geschuldeten Steuerbetrag unter Vorbehalt der Rückforderung bezahlen. Im Fall der Gutheissung ihrer Rechtsmittel wird ihnen der zu viel bezahlte Betrag zuzüglich Rückerstattungszins in Höhe des Belastungszinses (vgl. dazu § 139 Abs. 2 der Steuerverordnung [StV, SG 640.110]) zurückerstattet. Im Fall der Abweisung ihrer Rechtsmittel sind sie während der Rechtsmittelverfahren zu Recht nicht mehr in den Genuss des Ertrags des Vermögens gekommen, mit dem sie die Steuer bezahlt haben. Wenn die Steuerpflichtigen den gemäss der Veranlagungsverfügung geschuldeten Steuerbetrag erst nach dem Abschluss der Rechtsmittelverfahren bezahlen, sind sie im Fall der Abweisung ihrer Rechtsmittel während der Rechtmittelverfahren zu Unrecht weiterhin in den Genuss des Ertrags des Vermögens gekommen, mit dem sie die Steuern bezahlen, und ist dem Staat während der Rechtsmittelverfahren der Ertrag auf diesem Vermögen zu Unrecht entgangen. Daher ist es nicht zu beanstanden, wenn zum Ausgleich dieser Vermögensvorteile und –nachteile Belastungszins erhoben wird. Im Fall der Gutheissung ihrer Rechtsmittel schulden die Steuerpflichtigen für den Streitgegenstand bildenden Steuerbetrag keinen Belastungszins.
Die Rekurrierenden hatten keinen begründeten Anlass zur Annahme, dass der Belastungszins für die Zeit ihrer Rechtsmittel gegen die Veranlagung der Erbschaftssteuer nicht geschuldet sei. Im Übrigen hätten sie Abs. 3 des in der Veranlagungsverfügung vom 14. Juni 2019 erwähnten § 194 StG entnehmen können, dass die gesetzlichen Fälligkeitstermine auch dann gelten, wenn gegen die Veranlagung ein Rechtsmittel erhoben worden ist. Zudem wird in der Rechtsmittelbelehrung der Rechnung vom 25. Juni 2019 ausdrücklich darauf hingewiesen, dass Einsprachen und Rekurse keine aufschiebende Wirkung haben, wobei präzisierend festzuhalten ist, dass diese Aussage für die Fälligkeit und die Belastungszinspflicht, nicht aber für die formelle Rechtskraft und Vollstreckbarkeit gilt. Die Behauptung der Rekurrierenden, das Fehlen der aufschiebenden Wirkung sei nie kommuniziert worden, ist damit aktenwidrig. Die Forderung der Rekurrierenden nach einem weitergehenden Hinweis auf den Lauf des Belastungszinses während der Rechtsmittelverfahren entbehrt jeglicher Grundlage.
2.6 Die Rekurrierenden machen weiter geltend, die Steuerbehörde und die Steuerrekurskommission seien für einen Grossteil der Dauer der Verfahren betreffend die Veranlagung der Erbschaftssteuer verantwortlich (vgl. Rekurs Ziff. b.11 und Einsprache S. 2 [Akten STRK S. 46]). Wie es sich damit verhält, kann offenbleiben. Da im Verfahren betreffend die Veranlagung der Erbschaftssteuer (vgl. dazu Entscheid der Steuerrekurskommission vom 18. Juni 2020 [Akten STRK S. 33 ff.]) keine Rede von einer Rechtsverzögerung sein kann, können die Rekurrierenden aus der vom Erbschaftsamt, der Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission zu verantwortenden Verfahrensdauer ohnehin nichts zu ihren Gunsten ableiten.
2.7 Der Umstand, dass bei eingesetzten Erben für die Berechnung des Belastungszinses in der Praxis entgegen der im Schreiben vom 21. September 2018 sowie in der Veranlagungsverfügung vom 14. Juni 2019 und in der Rechnung vom 25. Juni 2019 erwähnten gesetzlichen Regelung statt auf den Todestag auf den Zeitpunkt der Testamentseröffnung abgestellt wird (vgl. Rekurs Ziff. b.6), stellt offensichtlich keinen Grund dar, den korrekt ab einem Jahr nach der Testamentseröffnung berechneten Betrag des Belastungszinses zu reduzieren. Den Rekurrierenden ist aus der Unkenntnis dieser Praxis offensichtlich kein Nachteil erwachsen. Insbesondere hätte die Unkenntnis des genauen Zeitpunkts des Beginns der Belastungszinspflicht die Rekurrierenden in keiner Art und Weise daran gehindert, das Erbschaftsamt um eine Vorausberechnung zu ersuchen und durch rechtzeitige Bezahlung der Erbschaftssteuer jeglichen Belastungszins zu vermeiden.
2.8 Auch der Umstand, dass das Erbschaftsamt aufgrund eines Rechnungsfehlers mit Verfügung vom 26. August 2021 zunächst einen um rund CHF 30'000.– zu hohen Betrag des Belastungszinses festgesetzt hat und dieser Fehler mit Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 28. Januar 2022 (Akten STRK S. 2 ff.) korrigiert werden musste (vgl. Rekurs Ziff. b.4 und 10), stellt offensichtlich keinen Grund dar, den nunmehr korrekt berechneten und gestützt auf das Gesetz geschuldeten Belastungszinsbetrag zu reduzieren.
Aus dem Erwogenen folgt, dass der Rekurs abzuweisen ist. Zufolge ihres Unterliegens tragen die Rekurrierenden gemäss § 30 Abs. 1 VRPG die Kosten des verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahrens in solidarischer Verbindung. Die Gerichtskosten werden in Anwendung von § 23 des Reglements über die Gerichtsgebühren (GGR, SG 154.810) auf CHF 3'000.– festgesetzt und mit dem Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet.
Demgemäss erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):
://: Der Rekurs wird abgewiesen.
Die Rekurrierenden tragen die Gerichtskosten des verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahrens mit einer Gebühr von CHF 3'000.–, einschliesslich Auslagen, in solidarischer Verbindung.
Mitteilung an:
Rekurrierende
Steuerverwaltung Basel-Stadt
Steuerrekurskommission Basel-Stadt
APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT
Der Gerichtsschreiber
MLaw Lukas von Kaenel
Rechtsmittelbelehrung
Gegen diesen Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes (BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14) einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.
Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben, sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.