Appellationsgericht
des Kantons Basel-Stadt
als Verwaltungsgericht Dreiergericht
VD.2021.187
URTEIL
vom 10. Dezember 2021
Mitwirkende
Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur. André Equey,
Prof. Dr. Daniela Thurnherr Keller
und Gerichtsschreiber MLaw Frédéric Barth
Beteiligte
A____ Rekurrent
[...]
vertreten durch [...], Advokat,
[...]
gegen
Steuerverwaltung Basel-Stadt
Fischmarkt 10, 4001 Basel
Gegenstand
Rekurs gegen einen Entscheid der Steuerrekurskommission
vom 17. Juni 2021
betreffend kantonale Steuern pro 2017
Sachverhalt
A____ (nachfolgend Rekurrent) deklarierte in der Steuererklärung pro 2017 ungedeckte krankheits- und unfallbedingte Kosten in der Höhe von insgesamt CHF 49'313.–. Mit Veranlagungsverfügung vom 23. April 2020 rechnete die Steuerverwaltung Basel-Stadt (nachfolgend Steuerverwaltung) für die Steuerperiode 2017 nebst anderen Ausgaben insbesondere die Kosten des Rekurrenten für die Behandlung bei B____ in der Höhe von CHF 45'896.– auf. Sie begründete dies mit der fehlenden ärztlichen Verordnung dieser Therapie.
Dagegen erhob der Rekurrent Einsprache, welche mit Entscheid der Steuerverwaltung vom 27. Juli 2020 (nachfolgend Einspracheentscheid) abgewiesen wurde. Den Rekurs des Rekurrenten gegen den Einspracheentscheid wies die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt (nachfolgend Steuerrekurskommission) mit Entscheid vom 17. Juni 2021 (zugestellt am 20. Juli 2021; nachfolgend angefochtener Entscheid) ab.
Hiergegen erhob der Rekurrent mit Eingabe vom 18. August 2021 Rekurs an das Verwaltungsgericht. Darin beantragt er, es seien Kosten im Umfang von CHF 44'978.–, eventualiter im Umfang von CHF 12'995.–, als behinderungsbedingte Kosten zu qualifizieren und vollumfänglich zum Abzug zuzulassen, unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Mit Vernehmlassung vom 20. September 2021 beantragt die Steuerrekurskommission die kostenfällige Abweisung des Rekurses. Die Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Die weiteren Tatsachen und die Einzelheiten der Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie für das Urteil von Bedeutung sind, aus den nachfolgenden Erwägungen. Das vorliegende Urteil erging auf dem Zirkulationsweg.
Erwägungen
1.1 Gegen Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben werden (§ 171 des Steuergesetzes [StG, SG 640.100]; § 10 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes [VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 in Verbindung mit § 32 Abs. 1 des Gerichtsorganisationsgesetzes [SG 154.100]). Das Verfahren richtet sich nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz keine spezielle Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).
1.2 Zum Rekurs ist legitimiert, wer durch den angefochtenen Entscheid berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an seiner Aufhebung oder Abänderung hat (§ 13 Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf den Rekurrenten als Adressaten des angefochtenen Entscheids zu. Der Rekurs wurde rechtzeitig eingereicht und begründet (§ 171 Abs. 2 in Verbindung mit § 164 Abs. 2 StG). Darauf ist einzutreten.
1.3 Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz diesbezüglich keine speziellen Vorschriften für das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (siehe § 171 StG). Demnach prüft das Gericht insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht oder nicht richtig angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr zustehenden Ermessen einen unzulässigen Gebrauch gemacht hat.
1.4 Da es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinn von Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonvention (SR 0.101) handelt, muss keine Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem Zirkulationsweg gefällt werden (§ 25 Abs. 2 VRPG; BGer 2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 1.3, 2P.41/2002 vom 10. Juni 2003 E. 5).
Die Steuerrekurskommission stellte mit eingehender Begründung fest, dass die vom Rekurrenten geltend gemachten Kosten der Psychotherapie bei B____ insbesondere mangels einer ärztlichen Verordnung nicht als Krankheitskosten im Sinn von § 33 Abs. 1 lit. a StG von den Einkünften abgezogen werden könnten. Der Rekurrent beanstandet diese Feststellung in seinem Rekurs an das Verwaltungsgericht nicht und begründet nicht ansatzweise, weshalb die diesbezüglichen Erwägungen der Steuerrekurskommission unrichtig sein könnten. Eine Verpflichtung des Verwaltungsgerichts, Mängel des angefochtenen Entscheids von Amtes wegen ohne entsprechende Rüge zu beheben, kommt höchstens für offensichtliche, d.h. ins Auge springende Rechtsverletzungen in Betracht (VGE VD.2018.105 und VD.2018.106 vom 20. März 2019 E. 1.3.2, VD.2018.118 vom 24. September 2018 E. 2.1). Von einer offensichtlichen Unrichtigkeit kann vorliegend keine Rede sein. Folglich ist die Feststellung, dass ein Abzug als Krankheitskosten ausgeschlossen ist, unter Verweis auf die Erwägungen der Steuerrekurskommission (vgl. angefochtener Entscheid E. 3 f.) ohne weiteres zu bestätigen.
Im verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahren macht der Rekurrent erstmals geltend, die Kosten der Psychotherapie bei B____ seien als behinderungsbedingte Kosten im Sinn von § 32 Abs. 1 lit. h StG zum Abzug zuzulassen.
3.1 Gemäss § 32 Abs. 1 lit. h StG werden die behinderungsbedingten Kosten einer steuerpflichtigen Person mit einer Behinderung im Sinn des Behindertengleichstellungsgesetzes (BehiG, SR 151.3) von den Einkünften abgezogen, soweit die steuerpflichtige Person die Kosten selber trägt. Im BehiG bedeutet Mensch mit Behinderung (Behinderte, Behinderter) eine Person, der es eine voraussichtlich dauernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung erschwert oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pflegen, sich fortzubewegen, sich aus- und weiterzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben (Art. 2 Abs. 1 BehiG). Die Behinderung wird damit als Funktionsverlust umschrieben (Hunziker/Mayer-Knobel, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 33 DBG N 32l; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 33 N 163). Die Beeinträchtigung ist dauernd, wenn sie bereits während mindestens eines Jahres die Ausübung einer der genannten Tätigkeiten verunmöglicht oder erschwert hat oder voraussichtlich während mindestens eines Jahres verunmöglichen oder erschweren wird (vgl. Häfeli, in: Tarolli Schmidt et al. [Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, § 32 N 37; Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Kreisschreiben Nr. 11 Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungsbedingten Kosten, Bern 31. August 2005 [nachfolgend Kreisschreiben Nr. 11], Ziff. 4.1; Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 33 DBG N 32l). Als behinderungsbedingte Kosten im Sinn von § 32 Abs. 1 lit. h StG gelten die notwendigen Kosten, die als Folge einer Behinderung entstehen (Kausalzusammenhang) und weder Lebenshaltungs- noch Luxusausgaben darstellen (vgl. § 40 Abs. 2 der Steuerverordnung [StV, SG 640.110]; VGE VD.2014.265 vom 15. April 2016 E. 2.3; BGer 2C_450/2020 vom 15. September 2020 E. 3.3.3; Kreisschreiben Nr. 11 Ziff. 4.2; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 33 N 162 und 167). Abzugsfähig sind bloss die notwendigen Kosten (VGE VD.2014.265 vom 15. April 2016 E. 2.3; Kreisschreiben Nr. 11 Ziff. 4.2; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 33 N 167). Die blosse Zweckmässigkeit genügt entgegen der Ansicht des Rekurrenten (Rekurs Ziff. II.7) nicht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 33 N 167). Beim Behinderungsbegriff im Sinn des BehiG geht es um die soziale und berufliche Integration behinderter Menschen als vollwertige Mitglieder der Gesellschaft (BGer 2C_588/2011 vom 16. Dezember 2011 E. 3.2; vgl. auch Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 33 DBG N 32l). Daher muss die Notwendigkeit der Kosten im Hinblick auf die soziale oder berufliche Integration gegeben sein. Art, Höhe und Notwendigkeit der behinderungsbedingten Kosten sind von der steuerpflichtigen Person mittels geeigneter Belege nachzuweisen. Die Steuerverwaltung kann die Einreichung ärztlicher Zeugnisse sowie Bescheinigungen der Kranken- oder Unfallversicherung über die Kostenbeteiligung verlangen (§ 40 Abs. 5 StV).
3.2
3.2.1 In der Steuererklärung 2017 deklarierte der Rekurrent die Kosten der Behandlung bei B____ als Krankheits-/Unfallkosten und machte er keine behinderungsbedingten Kosten geltend (Formular Krankheitskosten 2017 [Akten STRK.2020.112 S. 25]; Formular Details zu den Krankheitskosten 2017 [Akten STRK.2020.112 S. 26]). In einem Nachtrag zur Steuererklärung 2017 vom 18. Oktober 2019 (Akten Veranlagungsverfahren Steuerperiode 2017) und in seinem Rekurs an die Steuerrekurskommission vom 24. August 2020 (Akten STRK.2020.112 S. 1) bezeichnete er sie ausdrücklich als Krankheitskosten. Einen Sachverhalt, der als Behinderung im Sinn von Art. 2 Abs. 1 BehiG zu qualifizieren wäre, oder behinderungsbedingte Kosten behauptete der Rekurrent im Veranlagungsverfahren, im Einspracheverfahren und im Rekursverfahren vor der Steuerrekurskommission nicht.
Der Rekurrent macht sinngemäss geltend, aufgrund der Untersuchungsmaxime hätte die Steuerrekurskommission von sich aus abklären müssen, ob eine Behinderung im Sinn von Art. 2 Abs. 1 BehiG und behinderungsbedingte Kosten vorliegen (vgl. Rekurs Ziff. II.2 und II.4). Dies ist unrichtig.
3.2.2 Im Rekursverfahren vor der Steuerrekurskommission gilt zwar die Untersuchungsmaxime (Biaggi, in: Tarolli Schmidt et al. [Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, § 165a N 26; vgl. BGer 2C_80/2012 vom 16. Januar 2013 E. 3.1; Hunziker, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 50 StHG N 17; Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 140 DBG N 43). Die Untersuchungspflicht findet aber in der Mitwirkungspflicht der Parteien ihre Grenze (vgl. BGer 2C_80/2012 vom 16. Januar 2013 E. 3.1; Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 142 DBG N 17 und Art. 143 DBG N 1). Da für steueraufhebende und -mindernde Tatsachen, für die der Steuerpflichtige die Beweislast trägt, regelmässig die natürliche Vermutung besteht, dass er alle ihn entlastenden Umstände von sich aus vorbringt, besteht seine Mitwirkung hinsichtlich solcher Tatsachen auch darin, sie geltend zu machen, darzutun und nachzuweisen (vgl. VGer ZH SB.2007.00109 vom 26. März 2008 E. 2.3.1; Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 140 DBG N 43; Mühlebach, in: Tarolli Schmidt et al. [Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, § 168 N 10). Der Steuerpflichtige hat die steueraufhebenden oder -mindernden Tatsachen spätestens im Rekursverfahren vor der Steuerrekurskommission durch eine substanziierte Sachdarstellung in der Rekursschrift rechtsgenügend darzutun und nachzuweisen (vgl. VGer ZH SB.2014.00099 vom 28. Januar 2015 E. 1.4, SB.2007.00109 vom 26. März 2008 E. 2.3.1; Biaggi, a.a.O., § 165a N 26; Hunziker, a.a.O., Art. 50 StHG N 17; Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 140 DBG N 43, Art. 142 DBG N 17 und Art. 143 DBG N 1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 140 N 55). Genügend substanziiert ist eine Sachdarstellung, die hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund all jene Tatsachenbehauptungen enthält, die ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung, die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steueraufhebung oder -minderung erlauben (vgl. VGer ZH SB.2014.00099 vom 28. Januar 2015 E. 1.4; Hunziker, a.a.O., Art. 50 StHG N 17; Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 142 DBG N 17 und Art. 143 DBG N 1). Den Nachweis für die steueraufhebenden oder -mindernden Tatsachen hat der Steuerpflichtige dadurch anzutreten, dass er die erforderlichen Beweismittel der Rekursschrift beilegt oder darin wenigstens genau bezeichnet (vgl. VGer ZH SB.2007.00109 vom 26. März 2008 E. 2.3.1; Biaggi, a.a.O., § 165a N 26; Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 140 DBG N 43; Art. 140 N 55; Mühlebach, a.a.O., § 168 N 10; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O. Art. 140 N 55). Wenn die Sachdarstellung des Steuerpflichtigen unvollständig oder ungenügend substanziiert ist oder er den Beweis nicht angetreten hat, trifft die Steuerrekurskommission keine weitere Untersuchungspflicht (vgl. VGer ZH SB.2007.00109 vom 26. März 2008 E. 2.3.1; Biaggi, a.a.O., Art. 165a N 26; Hunziker, a.a.O., Art. 50 StHG N 17; Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 140 DBG N 43, Art. 142 DBG N 17 und Art. 143 DBG N 1; Mühlebach, a.a.O., § 168 N 10; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter Art. 140 N 55).
3.2.3 Im Verfahren vor der Steuerrekurskommission hat der Rekurrent eine Behinderung und behinderungsbedingte Kosten in der Rekursschrift nicht und erst recht nicht substanziiert behauptet und die zum Beweis dieser steuermindernden Tatsachen erforderlichen Beweismittel weder eingereicht noch in der Rekursschrift bezeichnet. Bereits aus diesem Grund traf die Steuerrekurskommission diesbezüglich keine Untersuchungspflicht.
3.2.4 Mit Verfügung vom 28. Oktober 2020 bewilligte das Bevölkerungsamt Basel-Stadt dem Rekurrenten in Anwendung von Art. 30 Abs. 1 des Zivilgesetzbuches (ZGB, SR 210) die Änderung seines Familiennamens. Eine Namensänderung setzt gemäss Art. 30 Abs. 1 ZGB bloss achtenswerte Gründe voraus. Konkrete und ernsthafte Nachteile für den Namensträger wegen des zu ändernden Namens sind nicht erforderlich. Insbesondere können auch blosse subjektive Unannehmlichkeiten genügen (Bühler, in: Basler Kommentar, 6. Auflage 2018, Art. 30 ZGB N 5 und 9). Folglich kann aus der Bewilligung der Namensänderung entgegen der Ansicht des Rekurrenten (Rekurs Ziff. II.3) nicht geschlossen werden, er sei einem Leidensdruck oder gar einem erheblichen Leidensdruck ausgesetzt gewesen. Ganz offensichtlich spricht die Bewilligung einer Namensänderung nicht dafür, dass der Namensträger behindert ist. Entgegen der Ansicht des Rekurrenten (Rekurs Ziff. II.4) hatte die Steuerrekurskommission daher aufgrund seiner Namensänderung keinen Anlass zur Prüfung, ob der Rekurrent behindert ist.
3.2.5 Ein Anlass zur Prüfung einer Behinderung ergibt sich im Übrigen auch nicht aus den ärztlichen Zeugnissen von Prof. Dr. med. C____, Facharzt für Innere Medizin FMH. In den ärztlichen Zeugnissen von Prof. Dr. med. C____ vom 10. August 2016 und 8. Februar 2018 (Akten STRK.2020.112 S. 2 f.) wird festgehalten, dass der Rekurrent seit neun Jahren Psychotherapie durchführe und zur Aufrechterhaltung seines Gesundheitszustands und seiner Arbeitsfähigkeit auf eine regelmässige Psychotherapie gemäss dem Zeugnis vom 10. August 2016 im Umfang von eineinhalb Stunden pro Woche und gemäss dem Zeugnis vom 8. Februar 2018 im Umfang von drei Stunden pro Woche angewiesen sei. In diesen Zeugnissen wird keine geistige oder psychische Beeinträchtigung diagnostiziert. Selbst wenn aus der Erforderlichkeit einer Psychotherapie auf eine solche geschlossen würde, ergäbe sich aus den Zeugnissen nicht, dass die geistige oder psychische Beeinträchtigung es dem Rekurrenten erschwert oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pflegen, sich fortzubewegen, sich aus- und weiterzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben. Die Zeugnisse vermitteln vielmehr den Eindruck, mit der Psychotherapie könne eine Beeinträchtigung der Arbeitsfähigkeit des Rekurrenten vollständig verhindert werden. Damit sprechen die Zeugnisse nicht für eine Behinderung des Rekurrenten im Sinn von Art. 2 Abs. 1 BehiG. Ein ärztliches Zeugnis von Dr. D____ befindet sich entgegen der Behauptung des Rekurrenten (Rekurs Ziff. II.5) nicht in den Akten. Der Name Dr. D____ wird soweit ersichtlich bloss in der Begründung der Einsprache des Rekurrenten vom 23. Juni 2020 (Akten STRK.2020.112 S. 5) erwähnt. Dort behauptet der Rekurrent bloss, sein Facharzt Dr. D____ (Psychiater) habe ihm bestätigt, dass es eine fachärztliche Begründung weder brauche noch geben könne, und ihn darüber informiert, dass er keine Zuweisung benötige, weil er Selbstzahler sei und in der Schweiz freie Arzt- und Therapeutenwahl herrsche.
3.2.6 Nach dem Dargelegten traf die Steuerrekurskommission keine Pflicht, von sich aus zu untersuchen, ob der Rekurrent unter einer Behinderung leidet. Eine Verletzung der Untersuchungsmaxime liegt demnach nicht vor.
3.3 Im Zusammenhang mit der erstmals vor Verwaltungsgericht behaupteten Behinderung ist sodann fraglich, ob der Rekurrent im verwaltungsgerichtlichen Verfahren neue Tatsachen und Beweismittel geltend machen kann.
3.3.1 Art. 110
des Bundesgerichtsgesetzes (SR 173.110) schreibt den Kantonen in Konkretisierung
der Rechtsweggarantie gemäss Art. 29a der Bundesverfassung (SR 101)
vor, dass die unmittelbaren Vorinstanzen des Bundesgerichts oder eine vorgängig
zuständige andere richterliche Behörde den Sachverhalt frei prüft. Wenn dem
Verfahren vor dem Verwaltungsgericht kein
Rechtsmittelverfahren vor einer anderen richterlichen Behörde vorangegangen
ist, folgt daraus, dass im verwaltungsgerichtlichen Verfahren von Bundesrechts
wegen auch neue Tatsachen und Beweismittel unterbreitet werden können (VGE VD.2017.92
vom 28. April 2020 E. 1.2.1; vgl. VGE VD.2018.115 vom 29. März 2019 E. 1.5,
VD.2017.261 vom 21. September 2018 E. 2.2, VD.2017.253 vom
18. Juni 2018 E. 1.2.5). In Steuersachen ist die Zulassung der
Geltendmachung neuer Tatsachen und Beweismittel im verwaltungsgerichtlichen
Rekursverfahren hingegen bundesrechtlich nicht vorgeschrieben, weil diesem mit
dem Rekursverfahren vor der Steuerrekurskommission bereits
ein Rechtsmittelverfahren vor einem Gericht im materiellen Sinn vorangegangen
ist. Im steuerrechtlichen Rekursverfahren sind Noven
deshalb nur nach Massgabe des kantonalen Rechts zulässig (VGE VD.2017.92 vom
28. April 2020 E. 1.2.1, VD.2018.170 und VD.2018.171 vom 7. Juni 2019
die Zulassung der Geltendmachung neuer Tatsachen und Beweismittel nicht
vorschreibt, ist für die Beurteilung des Rekurses durch das Verwaltungsgericht
die Sachlage massgebend, wie sie im Zeitpunkt des angefochtenen Entscheids
bestanden hat und belegt worden ist. Daraus folgt nach ständiger Praxis des
Verwaltungsgerichts, dass in Steuersachen im verwaltungsgerichtlichen Verfahren
neue Tatsachen und Beweismittel grundsätzlich nicht zugelassen werden. In
Abweichung von diesem Grundsatz werden Noven im verwaltungsgerichtlichen
Verfahren auch in Steuersachen zugelassen, wenn das Festhalten an der
ursprünglichen Sach- und Rechtslage einem überspitzen Formalismus gleichkäme
und zu einem prozessualen Leerlauf führte oder wenn die neuen Tatsachen und
Beweismittel dem Nachweis bereits früher vorgetragener Behauptungen dienen (VGE
VD.2017.92 vom 28. April 2020 E. 1.2.1; vgl. VGE VD.2018.170 und VD.2018.171
vom 7. Juni 2019 E. 2.3.3.4, VD.2017.81 vom 6. Februar 2018
E. 3.1.1, VD.2017.216 und VD.2017.217 vom 30. August 2018
E. 4.1.2.10, VD.2014.147 vom 9. Juni 2015 E. 2.3.6).
3.3.2 Der Rekurrent behauptet erstmals im verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahren, er sei behindert gewesen und es seien ihm behinderungsbedingte Kosten entstanden. Die Nichtberücksichtigung dieser Behauptungen stellt keinen überspitzten Formalismus dar und führt nicht zu einem prozessualen Leerlauf. Folglich handelt es sich bei diesen Behauptungen und den zu ihrem Beweis erstmals im verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahren eingereichten Beweismitteln (ärztliches Zeugnis von Prof. Dr. med. C____ vom 18. August 2021 und von Prof. Dr. med. C____ am 18. August 2021 ausgefüllter Fragebogen betreffend den Abzug von behinderungsbedingten Kosten) um unzulässige Noven. Daher sind die im verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahren vorgebrachten Behauptungen und Beweismittel betreffend behinderungsbedingte Kosten nicht zu berücksichtigen. Ohne Berücksichtigung dieser Behauptungen und Beweismittel ist die Feststellung einer Behinderung und behinderungsbedingter Kosten von vornherein ausgeschlossen. Aus den nachstehenden Gründen hätte der Rekurrent den ihm obliegenden Beweis einer Behinderung und behinderungsbedingter Kosten aber auch unter Mitberücksichtigung der erstmals im verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahren vorgebrachten Tatsachenbehauptungen und Beweismittel nicht erbracht.
3.4 Gemäss dem ärztlichen Zeugnis von Prof. Dr. med. C____, Allgemeinmedizin FMH, vom 18. August 2021 waren die Therapien von B____ für den Rekurrenten von grossem Nutzen. Die Psychotherapie sei «in gewisser Weise nicht nur ein Trost oder eine Erleichterung, sondern eine direkte Hilfe zur Verbesserung des mentalen/psychologischen Zustands [gewesen], so dass Herr A____ mit kognitiver Klarheit arbeiten konnte, was für seine berufliche Effizienz äussert wichtig war». Angaben zum konkreten Therapiebedarf im Jahr 2017 und zum Umfang einer allenfalls erforderlichen Therapie sind dem Zeugnis nicht zu entnehmen. Im von Prof. Dr. med. C____ am 18. August 2021 ausgefüllten Fragebogen betreffend Abzug von behinderungsbedingten Kosten fehlen sowohl jegliche Angaben dazu, welche Art von körperlicher, geistiger oder psychischer Beeinträchtigung vorliegen soll (Ziff. 1), als auch jegliche Angaben dazu, welche dauernden Behandlungen, Therapien oder Diäten erforderlich sein sollen (Ziff. 9). Zudem können auch dem Fragebogen keine Angaben zum konkreten Therapiebedarf entnommen werden. Aus den vorstehenden Gründen beweisen das ärztliche Zeugnis und der Fragebogen nicht, dass die Behandlung bei B____ im vorliegend massgebenden Jahr 2017 zur sozialen oder beruflichen Integration des Rekurrenten notwendig gewesen sind. Erst Recht stellen sie keinen Beweis für die Notwendigkeit des geltend gemachten Umfangs der Therapie dar.
Schliesslich beziehen sich die Feststellungen in E. 4.i des angefochtenen Entscheids entgegen dem falschen Eindruck, den der Rekurrent zu erwecken versucht (vgl. Rekurs Ziff. II.6), nicht auf den vorliegenden Sachverhalt, sondern auf den vom Bundesgericht in BGer 2C_404/2020 vom 16. Dezember 2020 beurteilten Fall. Die Behauptungen des Rekurrenten, auch aus Sicht der Steuerrekurskommission sei erwiesen, dass die psychotherapeutische Behandlung durch B____ notwendig gewesen sei und die daraus entstandenen Kosten in einem kausalen Zusammenhang zur Ausübung der Erwerbstätigkeit gestanden hätten (Rekurs Ziff. II.6), sind daher aktenwidrig. Die Steuerrekurskommission hat vielmehr festgestellt, es sei nicht belegt, dass die Therapie bei B____ medizinisch indiziert gewesen sei (angefochtener Entscheid E. 4j).
4.1 Zusammenfassend sind die Kosten des Rekurrenten für die Behandlung bei B____ weder als Krankheitskosten noch als behinderungsbedingte Kosten steuerrechtlich abzugsfähig. Folglich ist der Rekurs abzuweisen.
4.2 Bei diesem Ausgang des Verfahrens trägt der Rekurrent dessen Kosten (§ 30 Abs. 1 VRPG). Den Umständen des Falls und dem verursachten Aufwand angemessen erscheint die Erhebung einer Gebühr von CHF 2'000.– (§ 23 Abs. 2 des Gerichtsgebührenreglements [SG 154.810]).
Demgemäss erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):
://: Der Rekurs wird abgewiesen.
Der Rekurrent trägt die Gerichtskosten des verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahrens mit einer Gebühr von CHF 2'000.–, einschliesslich Auslagen.
Mitteilung an:
Rekurrent
Steuerverwaltung Basel-Stadt
Steuerrekurskommission Basel-Stadt
Eidgenössische Steuerverwaltung
APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT
Der Gerichtsschreiber
MLaw Frédéric Barth
Rechtsmittelbelehrung
Gegen diesen Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes (BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14) einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.
Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben, sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.