Appellationsgericht
des Kantons Basel-Stadt
als Verwaltungsgericht Dreiergericht
VD.2020.3
VD.2020.4
URTEIL
vom 14. Dezember 2020
Mitwirkende
Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur. André Equey,
Prof. Dr. Daniela Thurnherr Keller
und Gerichtsschreiber Dr. Alexander Zürcher
Beteiligte
A____ Rekurrentin
[...] Beschwerdeführerin
vertreten durch [...], Advokat,
[...]
gegen
Steuerverwaltung Basel-Stadt
Fischmarkt 10, 4001 Basel
Gegenstand
Rekurs und Beschwerde gegen zwei Entscheide der Steuerrekurskommission vom 22. August 2019
betreffend kantonale Steuern pro 2017 und direkte Bundessteuer pro 2017
Sachverhalt
A____ (Rekurrentin und Beschwerdeführerin [nachfolgend Rekurrentin]) übernahm, als ihr Ehemann am […] 2016 verstarb, von diesem als Alleinerbin sämtliche Aktien der B____ AG. Ihr Ehemann war Alleinaktionär der in Basel domizilierten B____ AG gewesen. Mit Vertrag vom 15. Januar 2017 veräusserte die Rekurrentin deren Aktien an die C____ AG. Mit Veranlagungsverfügung vom 18. Oktober 2018 rechnete die Steuerverwaltung der Rekurrentin beim Einkommen für die kantonalen Steuern und die Bundessteuern pro 2017 einen Kapitalertrag in Höhe von CHF 510'000.– auf. Dabei handelte es sich um die Differenz zwischen dem Verkaufspreis der Aktien in Höhe von CHF 610'000.– und deren Nominalwert in Höhe von CHF 100'000.–. Die hiergegen erhobenen Einsprachen wies die Steuerverwaltung mit Entscheiden vom 23. Januar 2019 ab. Die Rekurrentin erhob hiergegen Rekurs und Beschwerde, welche die Steuerrekurskommission mit Entscheiden vom 22. August 2019 abwies.
Am 8. Januar 2020 erhob die Rekurrentin gegen die beiden Entscheide Rekurs bzw. Beschwerde. Damit beantragt sie, die beiden angefochtenen Entscheide aufzuheben und die Aufrechnung von CHF 510'000.– beim Einkommen für die kantonalen Steuern bzw. Bundessteuern pro 2017 aufgrund des Mantelhandels in Bezug auf den Verkauf der Aktien der B____ AG ersatzlos zu streichen. Die Steuerrekurskommission verzichtet mit Eingabe vom 24. Februar 2020 auf eine inhaltliche Stellungnahme zum Rekurs bzw. zur Beschwerde und beantragt unter Verweis auf die angefochtenen Entscheide deren Abweisung. Mit Vernehmlassung vom 11. März 2020 (Postaufgabe) beantragt die Steuerverwaltung ebenfalls die Abweisung des Rekurses und der Beschwerde. Die Rekurrentin hat hierauf am 19. Mai 2020 repliziert. Die Tatsachen und Vorbringen der Parteien ergeben sich aus den angefochtenen Entscheiden und den nachfolgenden Erwägungen. Das vorliegende Urteil ist unter Beizug der Vorakten ergangen.
Erwägungen
1.1 Die angefochtenen Entscheide beziehen sich einerseits auf die kantonalen Steuern pro 2017 (Verfahren VD.2020.3) und andererseits auf die direkte Bundessteuer pro 2017 (Verfahren VD.2020.4). Beide Verfahren betreffen dieselben Parteien und beruhen auf demselben Tatsachenfundament. Zudem stellen sich in beiden Verfahren dieselben Rechtsfragen, welche aufgrund identischer Bestimmungen zu beurteilen sind. Es rechtfertigt sich daher, die Verfahren zu vereinigen und in einem einzigen Urteil darüber zu befinden (vgl. VGE VD.2018.209 vom 29. September 2019 E. 1.1 und BGer 2C_711/2012 und 2C_712/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 1.2).
1.2 Gegen Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben werden (§ 171 des Steuergesetzes [StG, SG 640.100]; § 10 Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsrechtspflege [VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 in Verbindung mit § 32 Abs. 1 des Gerichtsorganisationsgesetzes [GOG, SG 154.100]). Das Verfahren richtet sich nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz keine spezielle Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).
Bezüglich der direkten Bundessteuer kann das kantonale Recht den Weiterzug des Beschwerdeentscheids mittels Beschwerde an eine weitere verwaltungsunabhängige Instanz vorsehen (Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11]). Sieht das kantonale Recht ein zweistufiges Rekursverfahren für die kantonalen Steuern vor, muss dasselbe Verfahren auch für die direkte Bundessteuer gelten (BGE 130 II 65 E. 6 S. 75 ff.). Da das baselstädtische Recht für die kantonalen Steuern ein zweistufiges Rekursverfahren vorsieht, kommt dieses auch für die direkte Bundessteuer zur Anwendung (VGE 608/2006 vom 22. Juni 2006, in: BJM 2008, S. 220; vgl. Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen des Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005, S. 277 ff., 287). Im Beschwerdeverfahren der direkten Bundessteuer gelten in erster Linie die Verfahrensbestimmungen der Art. 140–144 DBG, subsidiär jene des kantonalen Rechts über die Organisation und das Verfahren, insbesondere jene über den Rekurs (Art. 145 Abs. 2 DBG, § 1 der Verordnung über den Vollzug der direkten Bundessteuer [SG 660.100]; VGE VD.2013.104 vom 31. Oktober 2013).
1.3 Zum Rekurs und zur Beschwerde ist legitimiert, wer durch die angefochtenen Entscheide berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder Abänderung hat (§ 13 Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf die Rekurrentin als Adressatin der angefochtenen Entscheide zu. Der Rekurs und die Beschwerde wurden rechtzeitig eingereicht (§ 171 Abs. 2 in Verbindung mit § 164 Abs. 2 StG, Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG). Insoweit kann auf die Rechtsmittel eingetreten werden.
1.4 Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz diesbezüglich keine speziellen Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (siehe § 171 StG). Demnach prüft das Gericht insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht oder nicht richtig angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr zustehenden Ermessen einen unzulässigen Gebrauch gemacht hat. In Bezug auf die direkte Bundessteuer können mit der Beschwerde alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 3 DBG).
2.1 Zu den steuerbaren Erträgen aus beweglichem Vermögen gehören gemäss § 21 Abs. 1 lit. c StG auch Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen (Satz 1). Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Art. 4a des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz [VStG], SR 641.21) an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Vermögensertrag gilt in dem Jahre als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuer gemäss Art. 12 Abs. 1 und 1bis VStG entsteht (Satz 2). Gemäss § 21 Abs. 1bis StG in der früheren, für den vorliegenden Fall noch massgeblichen Fassung sind Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhung u. dgl.) im Umfang von 50 % steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 % des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.
In gleicher Weise bestimmt Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG, dass Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) als Erträge aus beweglichem Vermögen steuerbar sind (Satz 1). Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Art. 4a VStG die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Liquidationsüberschuss gilt in dem Jahre als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung gemäss Art. 12 Abs. 1 und 1bis VStG entsteht (Satz 2). Gemäss Art. 20 Abs. 1bis DBG in der früheren, für den vorliegenden Fall noch massgeblichen Fassung sind Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhung u. dgl.) im Umfang von 60 % steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 % des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.
2.2 Im
vorliegenden Fall ist strittig, inwiefern die Veräusserung der Aktien der B____ AG
durch die Rekurrentin als
Alleinaktionärin an die C____ AG im Ergebnis zu einem steuerbaren
Liquidationsüberschuss im Sinne von § 21 Abs. 1 lit. c StG
bzw. Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG geführt hat. Unter
Liquidationsüberschüssen sind jegliche geldwerte Leistungen zu verstehen, die
den Inhabern der Beteiligungsrechte oder ihnen nahestehenden Personen im
Zusammenhang mit der Auflösung einer Gesellschaft ausgerichtet werden, die sich
nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am
einbezahlten Grund- oder Stammkapital erweisen (BGer 2C_349/2008 vom
14. November 2008 E. 2.3; Locher,
Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil.
Art. 1-48 DBG, 2. Auflage, Basel 2019, Art. 20
N 61). Im allgemeinen Sprachgebrauch bedeutet der Begriff der Liquidation
die Auflösung eines Unternehmens und die Abwicklung der damit verbundenen
Rechtsgeschäfte (Reich,
Steuerrecht, 3. Auflage, Zürich/Basel/Genf 2020, § 13
N 134). In diesem Sinne versteht auch das Privatrecht unter Liquidation
die Auflösung eines Unternehmens unter Versilberung der Aktiven und Tilgung der
Verbindlichkeiten. Der sich aus der Verwertung des Vermögens ergebende Erlös
wird unter den Inhabern der Beteiligungsrechte verteilt (vgl.
Art. 736 ff. des Schweizerischen Obligationenrechts [OR,
SR 220]). Im Steuerrecht wird der Begriff der Liquidation nach Lehre und
Rechtsprechung nicht im handelsrechtlichen, sondern im wirtschaftlichen Sinne
verstanden. Liquidationsüberschüsse liegen demzufolge nicht nur vor, wenn eine
Gesellschaft nach den Bestimmungen des OR förmlich, d.h. mittels eines
entsprechenden Gesellschaftsbeschluss, aufgelöst wird. Eine Besteuerung wird
generell durch alle Vorgänge ausgelöst, die eine Liquidation im
wirtschaftlichen Sinn bewirken, durch welche die Gesellschaft im Ergebnis den
Beteiligten ihr Vermögen preisgibt, ohne dass eine Rückzahlung von
Kapitalanteilen erfolgt. Eine Gesellschaft wird faktisch liquidiert, indem ihre
Aktiven veräussert oder verwertet werden und der Erlös nicht reinvestiert,
sondern verteilt wird. Die Verteilung kann darin bestehen, dass der
Gesellschaft sämtliche Aktiven entzogen werden, aber auch, wenn ihr zwar einige
Aktiven wie Bankguthaben, flüssige Mittel oder Buchforderungen gegen ihre
Gesellschafter verbleiben, im Übrigen jedoch die wirtschaftliche Substanz
entzogen wird (zum Ganzen BGE 115 Ib 274 E. 9 und 10
Art. 20 N 66; Reich,
a.a.O., § 13 N 135 f.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 20
N 122; Reich/Weidmann, in:
Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht. Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 20
N 80 f.). Aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise sind die
Steuerbehörden deshalb nicht an die zivilrechtliche Gestaltung des fraglichen
Geschehens gebunden, sondern haben den Sachverhalt seinem wirtschaftlichen
Gehalt entsprechend zu würdigen (BGer 2C_349/2008 vom 14. Novem-ber 2008
E. 2.3). Ob die handelnden Organe eine Steuerumgehung beabsichtigt haben
oder nicht, ist für die Besteuerung der geldwerten Leistungen nicht erheblich
(VPB 2006 Nr. 61 E. 2b; Reich,
a.a.O., § 29 N 29).
Von einer solche faktischen Liquidation wird auch beim sogenannten Mantelhandel gesprochen. Anstatt die Gesellschaft formell aufzulösen, bringen die Beteiligten, welche den bisherigen Geschäftsbetrieb nicht weiterführen wollen, die Gesellschaftaktiven in liquide Form und veräussern die Beteiligungsrechte an eine Drittperson, welche in diesem Aktienmantel mit einer neuen Geschäftstätigkeit beginnt. Vielfach werden nach dem Mantelerwerb Zweck und Firma der Gesellschaft geändert und die Organe neu bestellt. Einen Liquidationsüberschuss zahlt die Gesellschaft beim Mantelhandel zwar nicht aus; er verbleibt ihr vielmehr in Form von Liquiditäten. Der Liquiditätserlös wird aber den bisherigen Beteiligten in Form des Kaufpreises für die erworbenen Beteiligungen entrichtet. Der entsprechende Teil des Kaufpreises bildet wirtschaftlich Liquidationsgewinn (auch "Schlussdividende" bezeichnet) und unterliegt der Einkommenssteuer (zum Ganzen BGer 2C_349/2008 vom 14. November 2008 E. 2.4 und 2C_566/2010 vom 5. Januar 2011 E. 2.2; VPB 2006 Nr. 61 E. 2b mit Bezug auf die Verrechnungssteuer; Locher, a.a.O., Art. 20 N 67; Reich, a.a.O., § 13 N 137; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 20 N 127; Reich/Weidmann, a.a.O., Art. 20 N 82; für das basel-städtische Steuerrecht Koch, in: Tarolli Schmidt/ Villard/Bienz/Jaussi [Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, § 21 N 83 und Ziegler/Rüegg, ebenda, § 75 N 13).
2.3 Die Vorinstanz hat das Vorliegen eines steuerpflichtigen Mantelhandels beim Verkauf der Aktien der B____ AG zunächst mit der baldigen Auswechslung des Verwaltungsrats sowie mit der etwas später erfolgten Zweckänderung begründet, die mit der Fusion mit der Käuferin, der C____ AG, einhergegangen sei (angefochtener Entscheid, E. 4d). Die Vorinstanz hat sodann zwar erkannt, dass Kunstgegenstände wie vorliegend die Bildersammlung grundsätzlich nicht mit Bargeld verglichen werden könnten, da sich deren Verflüssigung nicht so einfach gestalte und Kunstobjekte zudem grösseren Wertschwankungen unterlägen (E. 4f). Habe aber die Rekurrentin wie in diesem besonderen Fall rund ein Monat nach dem Verkauf der Aktiengesellschaft sämtliche Kunstgegenstände wieder übernommen, könne jedoch von einer "liquiden Form" der Kunstgegenstände bzw. von einer in liquide Form gebrachten Gesellschaft ausgegangen werden (E. 4g). Mit Bezug auf die Einstellung der Geschäftstätigkeit hat die Vorinstanz erwogen, dass im Jahre 2016 zwar noch eine, wenn auch geringfügige, Geschäftstätigkeit im Kunsthandel vorgelegen habe. Die Bilanz per 31. Dezember 2016 weise keinerlei Debitoren- und Kreditorenposten auf, weshalb es sich im Zeitpunkt des Verkaufs um eine Gesellschaft gehandelt habe, welche ihre wirtschaftliche Tätigkeit eingestellt gehabt habe (E. 4h). Die Rekurrentin könne mit dem eingereichten Mietvertrag für Räumlichkeiten an der [...] in Basel keinen aktiven Kunsthandel nachweisen, zumal alle Verkäufe über das Auktionshaus D____ statttgefunden hätten (E. 4i).
2.4
2.4.1 Die Rekurrentin bringt im Wesentlichen vor, dass für die Qualifizierung einer Beteiligungsübertragung als Mantelhandel und den Beginn einer daraus resultierenden Steuerpflicht der Zeitpunkt der Handänderung massgebend sei. Entsprechend seien der Beurteilung, ob es sich im konkreten Fall um einen Mantelhandel handle oder nicht, allein die Tatsachen und Umstände im Handänderungszeitpunkt zugrunde zu legen. Sachverhalte und Umstände, die sich danach verwirklichten oder zu Tage träten, seien irrelevant (Rekurs, Rz 31). Vorausgesetzt für einen Mantelhandel sei, dass die Gesellschaft im Zeitpunkt der Übertragung bereits wirtschaftlich liquidiert oder in liquide Form gebracht worden sei (Rekurs, Rz 47).
Soweit die Rekurrentin mit "Zeitpunkt der Handänderung" einen bestimmten Tag im Sinne eines bestimmten Stichtags meint (vgl. Rekurs, Rz 31), kann ihr nicht gefolgt werden. Wie oben unter E. 2.2 ausgeführt, wird eine Besteuerung durch alle Vorgänge ausgelöst, die eine Liquidation im wirtschaftlichen Sinne bewirken, durch welche die Gesellschaft im Ergebnis den Beteiligten ihr Vermögen preisgibt, ohne dass eine Rückzahlung von Kapitalanteilen erfolgt. Die gebotene wirtschaftliche Betrachtungsweise verlangt, den gesamten Sachverhalt anhand seines wirtschaftlichen Gehalts zu prüfen. Eine Bindung der Steuerbehörden an die zivilrechtliche Gestaltung des fraglichen Geschehens würde dabei wie dargelegt zu kurz greifen. Denn die Beteiligten hätten es ansonsten in der Hand, bei Aufgabe der Geschäftstätigkeit des bisherigen Unternehmens die käufliche Übertragung der Beteiligungsrechte an der Gesellschaft auf einen bestimmten Tag zu terminieren und die Liquidierung des Gesellschaftsvermögens auf einen späteren Zeitpunkt zu vertagen, ohne dass der Erwerber der Anteile eine Fortführung der bisherigen Geschäftstätigkeit beabsichtigt. Bei der Beurteilung der Frage, ob im konkreten Fall ein steuerpflichtiger Mantelhandel vorliegt, ist daher auch das Geschehen im Nachgang zur eigentlichen Übertragung der Beteiligungsrechte miteinzubeziehen, soweit es in einer bestimmten zeitlichen Nähe dazu steht.
Nichts zu Gunsten eines streng stichtagsbezogenen Handänderungszeitpunkts kann die Rekurrentin aus dem von ihr erwähnten Entscheid BGer 2C_349/2008 vom 14. November 2008 ableiten. Das Bundesgericht bringt hier zwar im Zusammenhang mit einem – für die Geltendmachung einer Beteiligungsermässigung nach Art. 69 DBG von der steuerpflichtigen Beteiligungsgesellschaft (Holding) gemeldeten – Mantelhandel und deren Behauptung, die übernommene Gesellschaft sei im Zeitpunkt des Handwechsels liquide gewesen, diesen Zeitpunkt mit dem "massgebenden Stichtag" in Verbindung. Allerdings ist dies mit der Rüge des Bundesgerichts zu verstehen, dass die Steuerbehörden es unterlassen hätten, die Steuerpflichtige aufzufordern, alle für die Annahme eines Mantelhandels sachdienlichen Beweismittel lückenlos vorzulegen, namentlich die Bilanzen der übernommenen Gesellschaft, insbesondere jene "auf den massgebenden Stichtag" (BGer 2C349/2008 vom 14. November 2008 E. 2.6). Aus diesem Grund wies das Bundesgericht den Fall zur Sachverhaltsergänzung und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurück (E. 2.7). Das Bundesgericht hat sich damit für die Frage nach der (faktischen) Liquidität einer (Beteiligungs-)Gesellschaft nicht auf einen streng stichtagsbezogenen Handänderungszeitpunkt festgelegt. Vielmehr ist es zum Schluss gekommen, dass das Geschehen in einem grösseren zeitlichen Rahmen – es spricht ausdrücklich von einer Mehrzahl von Bilanzen, die hätten beigezogen werden müssen – zu erfassen ist. Denn bei einer Beteiligungsgesellschaft könne es durchaus vorkommen, dass sie vorübergehend über eine hohe Liquidität verfüge, ohne dass daraus auf eine faktische Liquidation zu schliessen wäre (E. 2.6). Daraus folgt in genereller Weise, dass bei der Frage, ob bei der Übertragung von Beteiligungsrechten an einer Gesellschaft sämtliche Umstände unabhängig davon, ob sie sich vor oder nach der förmlichen Übertragung zugetragen haben, in die Beurteilung miteinzubeziehen sind, soweit sie in einer bestimmten zeitlichen Nähe dazu stehen. Inwiefern gewisse Umstände in zeitlicher Hinsicht massgeblich sind, lässt sich alleine aufgrund des konkreten Falls bestimmen.
2.4.2 Mit Aktienkaufvertrag vom 15. Januar 2017 verkaufte die Rekurrentin sämtliche Aktien der B____ AG, welche sie von ihrem am […] 2016 verstorbenen Ehemann geerbt hatte, an die C____ AG. Die B____ AG war laut Handelsregisterauszug in Planung, Bau, Verwaltung von und Handel mit Immobilien tätig. Daneben konnte die Gesellschaft auch Sachwertanlagen in Kunstobjekten tätigen (und sich an anderen Unternehmen beteiligen). Es ist unbestritten, dass die Gesellschaft sich in den letzten Jahren ganz auf den Kunsthandel konzentriert hatte, nachdem der Ehemann der Rekurrentin ab dem Jahre 2012 begonnen hatte, das frühere Kerngeschäft, die Bau- und Planungstätigkeit, zurückzufahren (Rekurs, Rz 9). Die Vorinstanz ist im angefochtenen Entscheid (E. 4h.cc) zum Schluss gekommen, dass trotz geringer Geschäftstätigkeit im Jahre 2016 (keine Ankäufe von Kunstwerken, Verkauf von sieben Bildern) mangels Bilanzierung von Debitoren- und Kreditorenposten es sich im Zeitpunkt des Verkaufs bei der B____ AG um eine Gesellschaft gehandelt habe, welche ihre Tätigkeit bereits eingestellt gehabt habe. Die Rekurrentin beharrt demgegenüber darauf, dass die B____ AG im fraglichen Zeitpunkt wenigstens noch eine minimale Geschäftstätigkeit ausgeübt hat. Namentlich verwirft sie die vorinstanzliche Erwägung, dass mit dem eingereichten Mietvertrag für Räumlichkeiten an der [...] in Basel nicht ein aktiver Kunsthandel nachgewiesen sei. Die Räumlichkeiten, so die Rekurrentin, seien nicht als Lager, sondern als Ateliers bzw. Ausstellungsräume genutzt worden. Ein Verkauf über ein Auktionshaus wie vorliegend stehe einer Geschäftstätigkeit im Kunsthandel nicht per se entgegen. Im massgebenden Zeitpunkt sei die Geschäftstätigkeit nicht eingestellt gewesen (Rekurs, Rz 29 und 56 ff.).
Wie es sich mit diesen Umständen im Einzeln verhält, kann offenbleiben. Entscheidend ist, dass die Rekurrentin sich gemäss eigenen Angaben nach dem überraschenden Tod ihres Mannes mit dessen Nachlass überfordert sah (Rekurs, Rz 12), weshalb sie bereits am 15. Januar 2017 und damit gerade mal […] Wochen nach dem Hinschied ihres Mannes alle Aktien der B____ AG an die C____ AG veräusserte. Die Rekurrentin hatte, wie dieses eilige Handeln zeigt, Mitte Januar 2017 offensichtlich keinerlei Interesse – sie bezeichnet sich auch als "nicht geschäftsgewandt" (Rekurs, Rz 35) –, den von ihrem Gatten als Alleinaktionär der B____ AG betriebenen Kunsthandel fortzuführen. Dass die C____ AG als neue Eignerin der B____ AG (bzw. ihr einziger Verwaltungsrat, Herr [...]) beabsichtigt hätte, den Kunsthandel fortzuführen, ist nicht belegt. Die Rekurrentin legt zwar eine Verkaufsabrechnung der Galerie D____ Auktionen AG vom 23. Januar 2017 und damit mit einem Datum nach Abschluss des Aktienkaufvertrags für eine Lithographie von [...] aus dem Kunstbestand der B____ AG vor (Rekursbeilage 15), was die Fortführung des Kunsthandels durch die Erwerberin der B____ AG belegen soll (dazu Rekurs, Rz 14 und 41). Es erscheint hingegen als praktisch ausgeschlossen, dass dieser Verkauf binnen gerade mal einer Woche nach Erteilung des Auftrags durch die neue Eignerin abgewickelt worden sein soll. Es ist vielmehr davon auszugehen, dass der Auftrag zum Verkauf dieser Lithographie noch vom verstorbenen Ehemann der Rekurrentin im Jahre 2016 erteilt worden war. Im Übrigen fragt sich, wie die neue Eignerin den Verkauf besagter Lithographie in Auftrag geben konnte, wenn diese im Bilderverzeichnis der B____ AG per 31.12.2016 (Rekursbeilage 14) gar nicht aufgeführt war. Unter diesen Umständen kann entgegen der Behauptung der Rekurrentin (Rekurs, Rz 42) bezüglich des Kunsthandels in keiner Weise von einer wirtschaftlichen Kontinuität gesprochen werden.
Die weiteren Umstände machen deutlich, dass der Verkauf der B____ AG mit dem Abschluss des Kaufvertrags vom 15. Januar 2017 noch gar nicht abgeschlossen war, sondern die Rekurrentin als Besitzerin der verkauften Gesellschaft weiterhin in deren Liquidation involviert bleiben sollte. Dies ergibt sich bereits aus dem Umstand, dass mit diesem Vertrag die Erfüllung der Verpflichtungen der Käuferin noch gar nicht geregelt war. Nach Angaben der Rekurrentin (Rekurs, Rz 15) wurde im Anschluss der Kunstsachverständige Dr. D____ mit einer Begutachtung bzw. Schätzung der Kunstgegenstände der B____ AG beauftragt. Bereits am 25. Januar 2017 liess Dr. D____ Herrn E____von der Revisionsstelle der B____ AG, welche die Begutachtung in Auftrag gegeben haben soll, auf elektronischem Weg seine Schätzung zukommen. Die Rekurrentin schweigt sich indessen darüber aus, auf wessen Veranlassung E____ Dr. D____ beauftragt hat. Wenn Dr. D____ am Ende seiner E-Mail vom 25. Januar 2017 (Rekursbeilage 16) E____ um Rückmeldung bittet, wie die Rekurrentin bezüglich der von seinem Auktionshaus ausgearbeiteten Verkaufsvorschläge (Auktionen bei drei verschiedenen Auktionshäusern) vorzugehen gedenke, so verweist dies augenscheinlich darauf, dass die Bildersammlung der B____ AG nach dem Tod ihres früheren Alleinaktionärs liquidiert werden sollte. Soweit im Rekurs ausgeführt wird, dass die Adressierung an die Rekurrentin ausschliesslich deshalb erfolgt sei, weil Dr. D____ vom Verkauf der B____ AG nichts gewusst habe und deshalb die ihm persönlich bekannte Rekurrentin nach dem Tod des geschäftsführenden Ehemanns als Entscheidungsträgerin der B____ AG angesehen habe (Rekurs, Rz 16), ändert dies nichts an der Würdigung des weiteren Geschehens. Unbelegt bleibt im Übrigen die Behauptung der Rekurrentin, der Auftrag an Dr. D____ sei erst nach Unterzeichnung des Aktienkaufvertrags durch die Revisionsstelle erfolgt (vgl. Rekurs, Rz 15).
Sollte die Beauftragung von Dr. D____ zur Schätzung der Bildersammlung auf Veranlassung der neuen Eignerin der B____ AG erfolgt sein, ohne dass Dr. D____ vom Verkauf der B____ AG hätte erfahren sollen, kann dies nur deshalb geschehen sein, um den in der Bilanz per 31. Dezember 2017 aufgeführten Wert der Kunstgegenstände von CHF 100'000.– mit Blick auf den vereinbarten Verkaufspreis der Aktien zu verifizieren. Die Begutachtung bzw. der Bericht von Dr. D____ zeitigte ein Ergebnis, das die C____ AG offenbar nicht zu befriedigen vermochte und letztendlich zum Rückkauf der Bilder durch die Rekurrentin führte. Wie im Rekurs (Rz 17 f.) ausgeführt wird, wurde die Käuferin durch den Hinweis von Dr. D____ in seiner E-Mail vom 25. Januar 2017 verunsichert, dass die meisten der per 31. Dezember 2016 bilanzierten Kunstobjekte der B____ AG via Auktion bereits einmal erfolglos angeboten worden waren. Die Käuferin sei in der Folge nicht mehr bereit gewesen, die Kunstgegenstände der B____ AG mit zu übernehmen, weshalb sie der Rekurrentin eine käufliche Übernahme derselben nahegelegt habe. Darin habe die Rekurrentin schliesslich mit Vertrag vom 16. Februar 2017 eingewilligt.
Am 16. Februar 2017 wurden aber nicht nur die 107 Bilder und 2 Büsten aus dem Besitz der B____ AG auf die Rekurrentin übertragen. Mit Vertrag vom selben Tag wurden die finanziellen Verhältnisse zwischen den Beteiligten gleich insgesamt liquidiert. Die Rekurrentin schuldete der B____ AG zum einen aus der Übernahme der Kunstobjekte einen Betrag von CHF 110'000.– (zuzüglich 7,7 % MWST von CHF 8'800.–), zum anderen noch einen von ihrem Ehemann geerbten Darlehensbetrag von CHF 500'000.–. Zwecks Tilgung dieser beiden Forderungen trat die Rekurrentin mit separater Vereinbarung ihre bis dahin nicht beglichene Forderung über CHF 610'000.– aus dem Aktienverkauf gegenüber der C____ AG an die B____ AG ab und erklärte Verrechnung mit ihrer Darlehensschuld und dem Kaufpreis für die Rückübernahme des Konvoluts von Bildern und Büsten.
Im Ergebnis führten diese vertraglichen Transaktionen dazu, dass die B____ AG ihr Hauptaktivum im Sachanlagevermögen, die Kunstobjekte, und damit ihren Kernbereich abgestossen hatte. Eine Fortführung ihrer zuletzt nur noch bescheidenen Geschäftstätigkeit war damit hinfällig geworden. Auf der Aktivseite ihrer Bilanz standen somit, wenn man hierfür den Jahresabschluss 2016 als Grundlage beizieht, neben geringfügigem Guthaben gegenüber der Mehrwertsteuer (CHF 55.66) und unbedeutenden Wertschriftenanlagen (CHF 711.–) noch Bankguthaben von CHF 4'203.70 (Stand per 31.12.2016) sowie die von der Rekurrentin abgetretene Kaufpreisforderung über CHF 610'000.– gegenüber der C____ AG, der Muttergesellschaft der B____ AG. Mit diesen Vertragsschlüssen war die B____ AG in liquide Form gebracht worden. Die Aktivseite der Bilanz der B____ AG bestand in diesem Zeitpunkt ausschliesslich aus nicht mehr im Betrieb investierten Aktiven bzw. zeigte nach diesen Vorgängen ein Bild, wie es eine in Liquidation stehende Gesellschaft kennzeichnet (vgl. VPB 2006.61 E. 2b a.E.). Der Veräusserungserlös war offensichtlich nicht für Reinvestitionen im weiteren Tätigkeitsbereich der Gesellschaft bestimmt. Vielmehr ging die B____ AG, deren Verwaltungsrat wie für einen Mantelhandel typisch sehr schnell am 21. Februar 2017 ersetzt wurde, schon bald in der C____ AG mittels Fusion auf, die einen ganz anderen, kunsthandelfremden Zweck verfolgte (Projektentwicklung und Engineering auf dem Gebiet nachhaltiger Prozesse und Produkte, Erbringung von Dienstleistungen mit Schwergewicht in der Finanzierungs- Investement- und Rechtsberatung sowie Betreuung von Klein- und Mittelbetrieben). Der Veräusserungserlös kam der Rekurrentin zugute, indem sie nunmehr in den Besitz der Bildersammlung im Wert von CHF 110'000.– gelangt sowie infolge Verrechnung der ererbten Darlehensschuld über CHF 500'000.– mit der zedierten Kaufpreisforderung aus der Veräusserung der Aktien der B____ AG von dieser Schuld befreit war.
2.5 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der Verkauf der Aktien der B____ AG durch die Rekurrentin an die C____ AG am 15. Januar 2017 als steuerpflichtiger Mantelhandel zu qualifizieren ist, nachdem die Rekurrentin vergleichsweise kurz nach dem Aktienverkauf von der inaktiven B____ AG deren Kunstsammlung mit Vertrag vom 16. Februar 2017 käuflich erworben hat und mit separater Vereinbarung vom gleichen Tag die allseitigen Verbindlichkeiten mittels Abtretung und Verrechnung regliert wurden. Mit diesen kurz aufeinander folgenden Transaktionen wurde die B____ AG zeitnah in liquide Form gebracht. Der für den Aktienerwerb vereinbarte Kaufpreis von CHF 610'000.– wurde mittels Überlassung der Bildersammlung wie mittels Verrechnung mit der Darlehensschuld der Rekurrentin gegenüber der B____ AG über CHF 500'000.– getilgt. Der Rekurrentin kam damit im Ergebnis der Erlös zu, der sich aus der Verwertung des Vermögens der sich in faktischer Liquidation befindlichen B____ AG ergab. Entgegen den Vorbringen der Rekurrentin kann bezüglich des Vorliegens eines steuerpflichtigen Mantelhandels nicht einzig auf die Verhältnisse im Zeitpunkt des Aktienverkaufs abgestellt werden, sondern ist das Geschehen als Ganzes und damit auch die beiden Vereinbarungen vom 16. Februar 2017 umfassend seinem wirtschaftlichen Gehalt entsprechend zu würdigen (oben E. 2.2). Selbst wenn der Kauf der Kunstgegenstände durch die Rekurrentin, wie sie glauben machen will (Rekurs, Rz 54), Folge von "nicht voraussehbaren Entwicklungen", die "das Leben zuweilen (…) zeitigt", gewesen sein soll, ändert dies nichts daran, dass im Ergebnis die B____ AG im Zusammenhang mit dem Verkauf der Aktien faktisch liquidiert worden war und der Liquidationsüberschuss am Ende der Rekurrentin zugekommen ist. Ob die involvierten Personen eine Steuerumgehung beabsichtigten oder nicht, ist für die Besteuerung dieser geldwerten Leistungen nicht von Bedeutung (VPB 2006.61 E. 2b). Unter diesen Umständen hat die Steuerverwaltung der Rekurrentin zu Recht bei der kantonalen Steuer wie auch bei der direkten Bundessteuer pro 2017 einen steuerbaren Kapitalertrag von CHF 510'000.– (Differenz zwischen dem Verkaufspreis der Aktien von CHF 610'000.– zum Nominalwert der Aktien von CHF 100'000.–) aufgerechnet.
Aus dem Gesagten folgt, dass der Rekurs und die Beschwerde abzuweisen sind. Bei diesem Ausgang der Verfahren trägt die Rekurrentin deren Kosten mit einer Gebühr von jeweils CHF 3'000.– (§ 30 Abs. 1 VRPG).
Demgemäss erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):
://: Der Rekurs und die Beschwerde werden abgewiesen.
Die Rekurrentin und Beschwerdeführerin trägt die ordentlichen Kosten des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens mit einer Gebühr von CHF 3'000.– für das Verfahren VD.2020.3 und von CHF 3'000.– für das Verfahren VD.2020.4, je einschliesslich Auslagen.
Mitteilung an:
Rekurrentin
Steuerrekurskommission Basel-Stadt
Steuerverwaltung Basel-Stadt
Eidgenössische Steuerverwaltung
APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT
Der Gerichtsschreiber
Dr. Alexander Zürcher
Rechtsmittelbelehrung
Gegen diesen Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes (BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14) einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.
Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben, sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.