kantonale Steuern pro 2007 bis pro 2013

Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht Dreiergericht

VD.2017.92

URTEIL

vom 28. April 2020

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur. André Equey, Dr. Carl Gustav Mez

und Gerichtsschreiber MLaw Tobias Calò

Beteiligte

A____ Rekurrent 1

[...]

B____ Rekurrentin 2

[...]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Rekurs gegen einen Entscheid der Steuerrekurskommission

vom 17. November 2016

Urteil des Appellationsgerichts vom 11. Juni 2018 (vom Bundesgericht mit Urteil 2C_744/2018 vom 5. August 2019 aufgehoben)

betreffend kantonale Steuern pro 2007 bis pro 2013 (gewerbsmässiger Liegenschaftshändler; Zulässigkeit von Abschreibungen; Belastungszins)

Sachverhalt

Die Ehegatten A____ (nachfolgend Rekurrent) und B____ (nachfolgend zusammen Rekurrierende) wurden mit Veranlagungsverfügungen vom 1. Oktober 2015 (nachfolgend Veranlagungsverfügungen) für die kantonalen Steuern pro 2007 bis 2013 veranlagt. Abweichend von der Deklaration der Rekurrierenden wurden darin Abschreibungen auf den im Geschäftsvermögen gehaltenen Liegenschaften im Umfang von insgesamt CHF 1'885'243.91 nicht zum Abzug zugelassen. Die Aufrechnungen der Steuerverwaltung Basel-Stadt (nachfolgend Steuerverwaltung) beliefen sich für die Steuerperiode pro 2007 auf CHF 37'213.–, pro 2008 auf CHF 65'992.–, pro 2009 auf CHF 352'878.60, pro 2010 auf CHF 348'000.–, pro 2011 auf CHF 338'000.–, pro 2012 auf CHF 326'950.– und pro 2013 auf CHF 416'210.31. Der dementsprechende Belastungszins wurde von der Steuerverwaltung auf insgesamt CHF 179'191.– festgesetzt; dieser betrug pro 2007 CHF 29'983.05, pro 2008 CHF 14'847.25, pro 2009 CHF 19'157.95, pro 2010 CHF 44'193.90, pro 2011 CHF 39'537.80, pro 2012 CHF 23'517.90 und pro 2013 CHF 7'953.15.

Gegen die Veranlagungsverfügungen erhoben die Rekurrierenden Einsprache, welche mit Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 10. März 2016 (nachfolgend Einspracheentscheid) abgewiesen wurde. Den dagegen erhobenen Rekurs der Rekurrierenden wies die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt (nachfolgend Steuerrekurskommission) mit Entscheid vom 17. November 2016 kostenfällig ab. Gegen diesen Entscheid erhoben die Rekurrierenden Rekurs an das Verwaltungsgericht, der mit Urteil vom 11. Juni 2018 kostenfällig abgewiesen wurde.

Mit Urteil vom 5. August 2019 hiess das Bundesgericht die dagegen von den Rekurrierenden erhobene Beschwerde teilweise gut, hob das Urteil des Verwaltungsgerichts auf und wies die Sache zum Neuentscheid im Sinne der Erwägungen an das Verwaltungsgericht zurück. Die Rekurrierenden haben dazu am 16. Oktober 2019 eine Stellungnahme eingereicht. Die Steuerverwaltung hat dazu mit Eingabe vom 29. Oktober 2019 Stellung genommen. Darauf haben die Rekurrierenden mit Eingabe vom 10. Dezember 2019 repliziert. Die Steuerrekurskommission hat darauf verzichtet, sich vernehmen zu lassen.

Die Tatsachen und Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie von Bedeutung sind, aus den nachfolgenden Erwägungen. Dieses Urteil ist auf dem Zirkulationsweg ergangen.

Erwägungen

1.1. Die kantonale Instanz, an welche die Sache vom Bundesgericht zu neuer Beurteilung zurückgewiesen wird, ist an den Rückweisungsentscheid gebunden (BGE 135 III 334 E. 2.1 S. 335 f.). Die Tragweite dieser Bindung ergibt sich aus der Begründung der Rückweisung (vgl. BGE 135 III 334 E. 2 S. 335 und E. 2.1 S. 335 f., 133 III 201 E. 4.2 S. 208). Die Bindung umfasst sowohl das, was das Bundesgericht definitiv entschieden hat als auch die Umschreibung des Rückweisungsauftrags (vgl. BGE 133 III 201 E. 4.2 S. 208; Dormann, in: Basler Kommentar, 3. Auflage, 2018, Art. 107 BGG N 18). Die Begründung des Rückweisungsentscheids gibt den Rahmen für die neuen Tatsachenfeststellungen und die neue rechtliche Begründung vor (vgl. BGE 135 III 334 E. 2.1 S. 335 f.). Neue Tatsachen und Beweismittel sind von der kantonalen Instanz, an welche die Sache zurückgewiesen worden ist, nur insoweit zu berücksichtigen, als sie die Streitpunkte betreffen, die Gegenstand der Rückweisung bilden, und Noven nach dem auf das kantonale Rechtsmittelverfahren anwendbaren Recht noch zulässig sind (BGE 135 III 334 E. 2.1 S. 335, 131 III 91 E. 5.2.2 S. 95; BGer 4A_354/2014 vom 14. Januar 2015 E. 2.1). Dabei ist zu berücksichtigen, dass das kantonale Verfahren nach der Rückweisung nicht von vorne beginnt, sondern hinsichtlich der davon betroffenen Streitpunkte auf dem Stand vor Erlass des ersten kantonalen Entscheids fortgesetzt wird (BGE 116 II 220 E. 4a S. 222; BGer 8C_668/2012 vom 26. Februar 2013 E. 5.1).

1.2

1.2.1 Artikel 110 des Bundesgerichtsgesetzes (SR 173.110) schreibt den Kantonen in Konkretisierung der Rechtsweggarantie gemäss Art. 29a der Bundesverfassung (BV, SR 101) vor, dass die unmittelbaren Vorinstanzen des Bundesgerichts oder eine vorgängig zuständige andere richterliche Behörde den Sachverhalt frei prüft. Wenn dem Verfahren vor dem Verwaltungsgericht kein Rechtsmittelverfahren vor einer anderen richterlichen Behörden vorangegangen ist, folgt daraus, dass im verwaltungsgerichtlichen Verfahren von Bundesrechts wegen auch neue Tatsachen und Beweismittel unterbreitet werden können (vgl. VGE VD.2018.115 vom 29. März 2019 E. 1.5, VD.2017.261 vom 21. September 2018 E. 2.2, VD.2017.253 vom 18. Juni 2018 E. 1.2.5). In Steuersachen ist die Zulassung der Geltendmachung neuer Tatsachen und Beweismittel im verwaltungsgerichtlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren hingegen bundesrechtlich nicht vorgeschrieben, weil diesem mit dem Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor der Steuerrekurskommission bereits ein Rechtsmittelverfahren vor einem Gericht im materiellen Sinn vorangegangen ist. Im steuerrechtlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren sind Noven deshalb nur nach Massgabe des kantonalen Rechts zulässig (VGE VD.2018.170 und 171 vom 7. Juni 2019 E. 2.3.3.4, VD.2017.216 und 217 vom 30. August 2018 E. 4.1.2.10, VD.2017.176 vom 28. Februar 2018 E. 7.1). Soweit das Bundesrecht im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht die Zulassung der Geltendmachung neuer Tatsachen und Beweismittel nicht vorschreibt, ist für die Beurteilung des Rekurses und der Beschwerde durch das Verwaltungsgericht die Sachlage massgebend, wie sie im Zeitpunkt des angefochtenen Entscheids bestanden hat und belegt worden ist. Daraus folgt nach ständiger Praxis des Verwaltungsgerichts, dass in Steuersachen im verwaltungsgerichtlichen Verfahren neue Tatsachen und Beweismittel grundsätzlich nicht zugelassen werden. In Abweichung von diesem Grundsatz werden Noven im verwaltungsgerichtlichen Verfahren auch in Steuersachen zugelassen, wenn das Festhalten an der ursprünglichen Sach- und Rechtslage einem überspitzen Formalismus gleichkäme und zu einem prozessualen Leerlauf führte oder wenn die neuen Tatsachen und Beweismittel dem Nachweis bereits früher vorgetragener Behauptungen dienen (vgl. VGE VD.2018.170 und 171 vom 7. Juni 2019 E. 2.3.3.4, VD.2017.81 vom 6. Februar 2018 E. 3.1.1, VGE VD.2017.216 und 217 vom 30. August 2018 E. 4.1.2.10, VD.2014.147 vom 9. Juni 2015 E. 2.3.6).

1.2.2 Bis zu welchem Zeitpunkt im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht neue Tatsachen und Beweismittel vorgebracht werden dürfen, regelt das Bundesrecht auch dann nicht, wenn dem verwaltungsgerichtlichen Verfahren kein Rechtsmittelverfahren vor einer anderen richterlichen Behörde vorangegangen ist. Es ist vielmehr Sache des anwendbaren kantonalen Verfahrensrechts, hierüber die erforderlichen Bestimmungen aufzustellen (zum Ganzen BGer 2C_52/2014 vom 23. Oktober 2014 E. 5.2, 2C_961/2013 vom 29. April 2014 E. 3.4, 2C_354/2009 vom 30. Juni 2010 E. 3.1; VGE VD.2018.115 vom 29. März 2019 E. 1.5, VD.2017.261 vom 21. September 2018 E. 2.2, VD.2017.253 vom 18. Juni 2018 E. 1.2.5). Gemäss § 18 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes (VRPG, SG 270.100) gilt zwar auch im verwaltungsgerichtlichen Verfahren grundsätzlich die Untersuchungsmaxime. Danach hat das Gericht unabhängig von Beweisanträgen der Parteien die materielle Wahrheit von Amtes wegen zu erforschen. Dieser Grundsatz wird aber durch die prozessuale Mitwirkungspflicht der Parteien begrenzt (VGE VD.2018.115 vom 29. März 2019 E. 1.5, VD.2017.261 vom 21. September 2018 E. 2.2, VD.2017.253 vom 18. Juni 2018 E. 1.2.5). In Anwendung von § 16 Abs. 2 VRPG müssen daher nach feststehender Praxis des Verwaltungsgerichts bereits mit der Rekursbegründung alle Sachverhaltsvorbringen erhoben und belegt werden (VGE VD.2018.115 vom 29. März 2019 E. 1.5, VD.2017.261 vom 21. September 2018 E. 2.2, VD.2017.253 vom 18. Juni 2018 E. 1.2.5, VGE VD.2016.221 vom 16. November 2017 E. 1.2.2, VD.2016.194 vom 27. Dezember 2016 E. 2.4). In späteren Eingaben kann die rekurrierende Partei keine Noven mehr vorbringen, es sei denn, die neuen Tatsachen oder Beweismittel hätten sich erst später ereignet oder seien erst später bekannt geworden oder es habe zu den betreffenden Vorbringen vorher kein Anlass bestanden (VGE 765/2007 vom 7. November 2008 E. 5; Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen des Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005, S. 277, 307). Nach der jüngeren Praxis des Verwaltungsgerichts sind sogar nur noch echte Noven zulässig (VGE VD.2016.96 vom 5. November 2016 E. 4.4.6, VD.2015.133 vom 8. Dezember 2015 E. 4.3.1, VD.2014.99 vom 21. Mai 2015 E. 1.3.2). Die vorstehend dargelegten Einschränkungen betreffend den Zeitpunkt, bis zu dem Noven vorgebracht werden dürfen, gelten auch für die Ausnahmefälle, in denen Noven im verwaltungsgerichtlichen Verfahren in Steuersachen zugelassen werden (vgl. VGE VD.2017.81 vom 6. Februar 2018 E. 3.1.4, VD.2015.120 vom 29. Februar 2016 E. 2.3, VD.2014.89 vom 19. September 2015 E. 1.3). Nach dem Grundsatz der Waffengleichheit (vgl. dazu Kiener et al., Öffentliches Verfahrensrecht, 2. Auflage, Zürich 2015, N 220 f.; Rhinow et al., Öffentliches Prozessrecht, Grundlagen und Bundesrechtspflege, 3. Auflage, Basel 2014, N 306) müssen die vorstehenden Erwägungen sinngemäss auch für die Steuerrekurskommission und die Steuerverwaltung gelten, wobei an die Stelle der Rekursbegründung die Vernehmlassung tritt (vgl. VGE VD.2019.75 vom 26. Juni 2019 E. 2.4; VGE 604/2003 vom 12. Dezember 2003 E. 2).

1.3 Gemäss dem Rückweisungsentscheid setzt die steuerrechtliche Zulässigkeit der ordentlichen Abschreibungen im vorliegenden Fall voraus, dass die Rekurrierenden einen Mischbetrieb führen sowie dass die streitbetroffenen Liegenschaften zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen gehören und infolge Gebrauchs oder Zeitablaufs tatsächlich eine Entwertung erfahren haben (vgl. BGer 2C_744/2018 vom 5. August 2019 E. 2.1 und 3.2 f.). Zu diesen Punkten hat das Verwaltungsgericht gemäss dem Rückweisungsentscheid Feststellungen zu treffen und einen neuen Entscheid zu fällen (vgl. BGer 2C_744/2018 vom 5. August 2019 E. 3.3). Dass das Verwaltungsgericht ergänzende Sachverhaltsabklärungen vorzunehmen oder noch nicht in den Akten befindliche Beweise zu erheben hätte, kann dem Rückweisungsentscheid nicht entnommen werden. Bei Anwendung zumutbarer Sorgfalt haben die Rekurrierenden unter Vorbehalt echter Noven alle Tatsachenbehauptungen und Beweismittel, die für die Beantwortung der Fragen, ob sie einen Mischbetrieb führen sowie ob die streitbetroffenen Liegenschaften zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen gehören und infolge Gebrauchs oder Zeitablaufs tatsächlich eine Entwertung erfahren haben, spätestens mit dem Rekurs an das Verwaltungsgericht vom 10. April 2017 vorbringen können und müssen. Nicht erst das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 11. Juni 2018 oder das Urteil des Bundesgerichts vom 5. August 2019 hat zu entsprechenden Vorbringen Anlass gegeben. Folglich handelt es sich bei erstmals mit der Stellungnahme der vom 16. Oktober 2019 vorgebrachten Tatsachenbehauptungen und Beweismitteln unter Vorbehalt echter Noven um unzulässige Noven. Ob die Rekurrierenden die betreffenden Tatsachenbehauptungen und Beweismittel im Beschwerdeverfahren vor dem Bundesgericht vorgebracht haben, ist für die Frage, ob sie im verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahren rechtzeitig vorgebracht worden sind, nicht relevant.

2.1

2.1.1 Wie das Bundesgericht in seinem Rückweisungsentscheid festgestellt hat, ist es unbestritten, dass die Rekurrierenden (auch) gewerbsmässige Liegenschaftenhändler sind und die streitigen Liegenschaften zu ihrem Geschäftsvermögen gehören. Zu prüfen bleibt, ob die Rekurrierenden einen Mischbetrieb führen und auch Immobilienverwaltung bzw. Liegenschaftssanierung betreiben (BGer 2C_744/2018 vom 5. August 2019 E. 3.3).

2.1.2 Das Bundesgericht bejaht die Möglichkeit eines aus Liegenschaftenhandel und Immobilienverwaltung gemischten Betriebs (BGer 2C_744/2018 vom 5. August 2019 E. 3.2 f., 2C_107/2011 vom 2. April 2012 E. 4.3). In der Regel weist eine Immobilienverwaltung zwar nicht die Merkmale eines Betriebs auf. Ausnahmsweise kann indessen auch eine Immobilienverwaltung das Betriebserfordernis erfüllen. Das setzt aber eine professionelle Immobilienbewirtschaftung voraus (BGer 2C_107/2011 vom 2. April 2012 E. 3.3). Gemäss Ziff. 3.2.2.3 des Kreisschreibens Nr. 5 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 1. Juni 2004 (KS 5) stellt das Halten und Verwalten eigener Immobilien dann einen Betrieb dar, wenn kumulativ folgende Erfordernisse erfüllt sind: (i) Es erfolgt ein Marktauftritt oder es werden Betriebsliegenschaften an Konzerngesellschaften vermietet, (ii) die Unternehmung beschäftigt oder beauftragt mindestens eine Person für die Verwaltung der Immobilien (eine Vollzeitstelle für rein administrative Arbeiten) und (iii) die Mieterträge betragen mindestens das Zwanzigfache des marktüblichen Personalaufwands für die Immobilienverwaltung (Ziff. 3.2.2.3 KS 5). Da mindestens eine Vollzeitstelle mit der Immobilienverwaltung beschäftigt sein muss, ist davon auszugehen, dass der marktübliche Personalaufwand für die Immobilienverwaltung mindestens dem marktüblichen Lohn für eine Vollzeitstelle entspricht. Gemäss dem Verwaltungsgericht Zürich kann die Tätigkeit von Personal auch durch diejenige des Einzelkaufmanns ersetzt werden (vgl. BGer 2C_107/2011 vom 2. April 2012 E. 4.1). Dies muss auch für die Tätigkeit eines Personengesellschafters gelten. Im Rückweisungsentscheid des Bundesgerichts (BGer 2C_744/2018 vom 5. August 2019 E. 3.3) wird für die Voraussetzungen eines Mischbetriebs auf E. 3.3 des Bundesgerichtsurteils 2C_107/2011 vom 2. April 2012 verwiesen, in welcher Ziff. 3.2.2.3 KS 5 zitiert wird. Folglich ist davon auszugehen, dass die dort statuierten Voraussetzungen auch für die Anerkennung eines aus Liegenschaftenhandel und Immobilienverwaltung gemischten Betriebs massgebend sind. Wenn die Steuerpflichten jedoch nicht nur Liegenschaftenhandel und Immobilienverwaltung, sondern auch Immobiliensanierung betreiben, kann für die Anerkennung eines Mischbetriebs nicht verlangt werden, dass für die Immobilienverwaltung allein eine Vollzeitstelle eingesetzt wird und die Mieterträge allein mindestens dem Zwanzigfachen des marktüblichen Lohns für eine Vollzeitstelle entsprechen, weil ein Teil des Personalaufwands und des Ertrags auch auf die Immobiliensanierung entfällt.

2.1.3

2.1.3.1 Die C____ & Co. ist eine Kommanditgesellschaft mit Sitz in Basel. Ihr Zweck besteht in der Ausführung sämtlicher Tätigkeiten, die in den Bereich einer Immobilientreuhand fallen. Unbeschränkt haftender Gesellschafter ist der Rekurrent. Kommanditär ist der Sohn der Rekurrierenden (Rekursbegründung vom 10. April 2017, S. 3; Handelsregisterauszug der C____ & Co.). Die Rekurrierenden machen geltend, die Kommanditgesellschaft sei Trägerin eines Mischbetriebs mit Immobilienverwaltung, Immobilienbau und -umbau sowie Immobilienhandel. Das Immobilienportfolio der Kommanditgesellschaft werde in eigener Regie bewirtschaftet. Ziel sei es, den Immobilienbestand durch Zukäufe, Modernisierungen und Renovationen weiterzuentwickeln (Rekursbegründung vom 30. März 2016, S. 5 [Vorakten Vorinstanz, S. 5]; Rekursbegründung vom 10. April 2017, S. 3 f. und 6). Die Kommanditgesellschaft führe alle Tätigkeiten betriebsintern selber aus und habe keinen Dritten mit der Liegenschaftsverwaltung beauftragt (Rekursbegründung vom 30. März 2016, S. 7 [Vorakten Vorinstanz, S. 7]). Die Kommanditgesellschaft übernehme alle Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Planung, Bewirtschaftung und Vermietung aller ihrer Liegenschaften mit entsprechendem Arbeitseinsatz selbst (Rekursbegründung vom 10. April 2017, S. 10). Zudem arbeite sie nicht für Dritte (Rekursbegründung vom 30. März 2016, S. 5 [Vorakten Vorinstanz, S. 5]; Rekursbegründung vom 10. April 2017, S. 7). Die Kommanditgesellschaft habe einen klaren Marktauftritt gegen aussen und vermiete die Wohnungen in Eigenregie, indem eigenständig Inserate aufgegeben, Wohnungsbesichtigungen durchgeführt, Bewerbungen geprüft, Mietverträge erstellt und versendet, die Wohnungen von ausziehenden Mietern abgenommen und an neu einziehende Mieter übergeben würden. Die Mieterträge betrügen mehr als das Zwanzigfache des marktüblichen Personalaufwands für Immobilienverwaltung. Es werde eine Buchhaltung geführt und das Rechnungswesen betreut. Zudem gebe es eine Liegenschaftsüberwachung (zum Ganzen Rekursbegründung vom 30. März 2016, S. 5 [Vorakten Vorinstanz, S. 5]; Rekursbegründung vom 10. April 2017, S. 7). Zusätzlich zur Immobilienverwaltung führe die Kommanditgesellschaft diverse Bau- und Umbauprojekte aus und entwickle ihr Immobilienportfolio mit erheblichem Fremdkapital laufend weiter (Rekursbegründung vom 30. März 2016, S. 6 [Vorakten Vorinstanz, S. 6]; Rekursbegründung vom 10. April 2017, S. 8). Bei Um- und Ausbauten werde die komplette Bauleitung selber gemacht (Rekursbegründung vom 30. März 2016, S. 6 [Vorakten Vorinstanz, S. 6]; Rekursbegründung vom 10. April 2017, S. 7). Zum Beleg der behaupteten Tätigkeiten bieten die Rekurrierenden die Einreichung der Bilanzen und Erfolgsrechnungen an (Rekursbegründung vom 30. März 2016, S. 6 [Vorakten Vorinstanz, S. 6]; Rekursbegründung vom 10. April 2017, S. 8). Diese sind dem Gericht von der Steuerverwaltung mit ihrer Stellungnahme vom 29. Oktober 2019 eingereicht worden. In der Rekursbegründung vom 10. April 2017 verweisen die Rekurrierende (besucht am 7. März 2020). Auf dieser wird unter dem Stichwort Portfolio das Immobilienportfolio der Kommanditgesellschaft gezeigt und unter dem Stichwort Vermietung darauf hingewiesen, dass sich die aktuell freien Mietobjekte auf der Homegate-Website der Kommanditgesellschaft fänden. Schliesslich listen die Rekurrierenden in ihrer Rekursbegründung vom 10. April 2017 für einen Teil der Liegenschaften der Kommanditgesellschaft detailliert angebliche Verwaltungsaufgaben auf und bieten die Einreichung von Belegen sowie von Auflistungen für die übrigen Jahre an (Rekursbegründung vom 10. April 2017, S. 10 – 22).

2.1.3.2 Zunächst besteht aufgrund der substanziierten und insoweit von der Steuerverwaltung nicht bestrittenen Darstellung der Rekurrierenden kein Zweifel, dass diese die streitigen Immobilien mittels der Kommanditgesellschaft professionell bewirtschaften. Im jetzigen Zeitpunkt ist ein Marktauftritt der Kommanditgesellschaft unter der Website [...] (besucht am 7. März 2020) erstellt. Ob diese Website bereits seit der Steuerperiode 2007 bestanden hat, ist nicht bekannt. Gemäss einer von den Rekurrierenden eingereichten Aufstellung hat die Kommanditgesellschaft mit ihren Liegenschaften in den Jahren 2007 bis 2013 die folgenden Erträge erzielt: CHF 555‘582.– im Jahr 2007, CHF 595‘997.– im Jahr 2008, CHF 849‘779.– im Jahr 2009, CHF 1‘896‘634.– im Jahr 2010, CHF 1‘744‘109.– im Jahr 2011, CHF 1‘910‘862.– im Jahr 2012 und CHF 2‘217‘667.– im Jahr 2013 (Rekursbegründung vom 10. April 2017, Beilage 12a). Gemäss der Steuerverwaltung ergibt sich aus den Jahresrechnungen, dass die Kommanditgesellschaft in den Jahren 2007 bis 2013 die folgenden Mieterträge erzielt hat: CHF 566‘176.20 im Jahr 2007, CHF 657‘407.25 im Jahr 2008, CHF 913‘581.55 im Jahr 2009, CHF 1‘897‘895.51 im Jahr 2010, CHF 1‘741‘108.97 im Jahr 2011, CHF 1‘911‘852.13 im Jahr 2012 und CHF 2‘236‘685.63 im Jahr 2012 (Stellungnahme vom 29. Oktober 2019, Ziff. 1b.bb). Welche Zahlen richtig sind, kann mangels Entscheiderheblichkeit offenbleiben. Hinweise darauf, dass die Immobilien über Dritte vermietet worden wären, bestehen nicht. Damit ist davon auszugehen, dass die Kommanditgesellschaft zur Erzielung der erheblichen Erträge notwendigerweise über einen Marktauftritt verfügt hat. Auch nach Einschätzung der Steuerverwaltung ist das Erfordernis des Markauftritts erfüllt (Stellungnahme vom 29. Oktober 2019, Ziff. 1.b. aa).

2.1.3.3 Gemäss den Feststellungen der Steuerverwaltung ist in den Jahren 2007 bis 2012 nur der Rekurrent für die Kollektivgesellschaft tätig gewesen. Im Jahr 2013 hat die Kollektivgesellschaft zusätzlich über eine angestellte Person verfügt (Stellungnahme vom 29. Oktober 2019, Ziff. 1b.bb). Damit ist davon auszugehen, dass die Immobilienverwaltung in den Jahren 2007 bis 2012 vom Rekurrenten als Gesellschafter und im Jahr 2013 von diesem und einer angestellten Person erledigt worden ist. Gemäss der Steuerverwaltung ist damit auch das Erfordernis der Beschäftigung von mindestens einer Person für die Verwaltung der Immobilien erfüllt (Stellungnahme vom 29. Oktober 2019, Ziff. 1.b.bb). Im Übrigen muss der Umfang der Immobilienverwaltung im vorliegenden Fall nicht zwingend einer Vollzeitstelle entsprochen haben, weil die Kollektivgesellschaft gemäss der insoweit von der Steuerverwaltung nicht bestrittenen Darstellung der Rekurrierenden neben Liegenschaftenhandel und Immobilienverwaltung auch Immobiliensanierung betrieben hat.

2.1.3.4 Die Rekurrierenden behaupten, das Erfordernis, dass die Mieterträge mindestens das Zwanzigfache des marktüblichen Personalaufwands für die Immobilienverwaltung betragen, sei erfüllt (Rekursbegründung vom 30. März 2016, S. 5 [Vorakten Vorinstanz, S. 5]; Rekursbegründung vom 10. April 2017, S. 7). Die Steuerverwaltung erklärte in der Vernehmlassung an das Bundesgericht vom 29. April 2019 unter Verweis auf die Jahresrechnungen der Kommanditgesellschaft, sie bestreite nicht, dass das Unternehmen eine Vollzeitstelle für die Verwaltung der Immobilie aufgewendet habe und die Mieterträge mindestens das Zwanzigfache des marktüblichen Personalaufwands für die Immobilienverwaltung betragen haben, wenn davon ausgegangen werde, dass der Rekurrent diese Aufgabe selber übernommen und dafür den Gewinn als Lohn erhalten habe (Vernehmlassung vom 29. April 2019, Ziff. II.5). In der Stellungnahme an das Verwaltungsgericht vom 29. Oktober 2019 erklärt sie demgegenüber, es sei nicht abschliessend geklärt, ob das Erfordernis, dass die Mieterträge das Zwanzigfache des marktüblichen Personalaufwands für die Immobilienverwaltung betragen, für alle vorliegend zu beurteilenden Steuerperioden erfüllt sei (Stellungnahme vom 29. Oktober 2019, Ziff. 1.b.cc). Gemäss den Erfolgsrechnungen hat die Kommanditgesellschaft in den Jahren 2007 bis 2013 gerundet die folgenden Gewinne erzielt: CHF 121‘996.– im Jahr 2007, CHF 119‘671.– im Jahr 2008, CHF 298‘088.– im Jahr 2009, CHF 644‘255.– im Jahr 2010, CHF 500.03.– im Jahr 2011, CHF 463‘173.– im Jahr 2012 und CHF 101‘590.– im Jahr 2013. Diese sind in den Steuererklärungen als Einkünfte des Rekurrenten aus selbständiger Erwerbstätigkeit deklariert worden. Es ist davon auszugehen, dass ein Teil davon das Entgelt für die Verwaltung der Immobilien durch den Rekurrenten darstellt. Im Jahr 2013 hat die Kommanditgesellschaft zudem Löhne von CHF 100‘020.– bezahlt (C____ & Co., Erfolgsrechnung 01.01.2013 - 31.12.2013). Es ist anzunehmen, dass ein Teil davon das Entgelt für die Verwaltung der Immobilien durch die angestellte Person der Kommanditgesellschaft darstellt. Welcher Anteil des Gewinns und der Löhne als Aufwand für die Immobilienverwaltung zu qualifizieren ist, kann weder den Angaben der Rekurrierenden noch den Akten entnommen werden. Gemäss der Tabelle “Monatlicher Bruttolohn nach Wirtschaftsabteilungen (NOGA08) – Privater und öffentlicher Sektor zusammen – Schweiz [T1_b]“ des Bundesamts für Statistik vom 14. Mai 2018 beträgt der Zentralwert (Median) des monatlichen Bruttolohns von Personen ohne Kaderfunktion im Grundstücks- und Wohnungswesen CHF 5‘674.– im Jahr 2008, CHF 5‘767.– im Jahr 2010, CHF 6‘109.– im Jahr 2012 und CHF 5‘707.– im Jahr 2014 und im Bereich der Gebäudebetreuung sowie des Garten- und Landschaftsbaus CHF 4‘436.– im Jahr 2008, CHF 4‘385.– im Jahr 2010, CHF 4‘272.– im Jahr 2012 und CHF 4‘643.– im Jahr 2014. Angesichts dieser statistischen Werte ist davon auszugehen, dass der marktübliche Lohn für eine mit Immobilienverwaltung beschäftigte Vollzeitstelle in den Jahren 2007 bis 2013 mindestens CHF 4‘000.– pro Monat betragen hat und dass jedenfalls ein Monatslohn von mehr als CHF 6‘000.– als marktüblich betrachtet werden kann. In den Jahren 2007 bis 2009 haben die Mieterträge gemäss der Steuerverwaltung zwischen CHF 566‘176.20 und CHF 913‘581.55 und gemäss den Rekurrierenden zwischen CHF 555‘582.– und CHF 849‘779.– betragen. Damit entsprechen die Mieterträge nicht mindestens dem Zwanzigfachen des marktüblichen Lohns für eine Vollzeitstelle (20 x 12 x CHF 4‘000.00 = CHF 960‘000.–). Dies ist für die Anerkennung eines Mischbetriebes aber auch nicht zwingend erforderlich, weil die Kollektivgesellschaft gemäss der insoweit von der Steuerverwaltung nicht bestrittenen Darstellung der Rekurrierenden neben Liegenschaftenhandel und Immobilienverwaltung auch Immobiliensanierung betrieben hat. In den Jahren 2010 bis 2013 haben die Mieterträge gemäss der Steuerverwaltung zwischen CHF 1‘741‘108.97 und CHF 2‘236‘685.63 und gemäss den Rekurrierenden zwischen CHF 1‘744‘109.– und 2‘217‘667.– betragen. Damit übersteigen die Mieterträge das Zwanzigfache des marktüblichen Lohns für eine Vollzeitstelle (20 x 12 x CHF 6‘000.– = CHF 1‘440‘000.–).

2.1.4 Aus den vorstehenden Gründen ist davon auszugehen, dass die Rekurrierenden mittels der Kommanditgesellschaft einen Mischbetrieb geführt und neben dem Liegenschaftenhandel auch Immobilienverwaltung und -sanierung betrieben haben.

2.2

2.2.1 Die Rekurrierenden behaupteten, bei den Liegenschaften, auf denen sie ordentliche Abschreibungen geltend machen, handle es sich um Betriebsliegenschaften und damit betriebsnotwendiges Anlagevermögen (Rekursbegründung vom 30. März 2016, S. 5 ff. [Vorakten Vorinstanz, S. 5 ff.]; Rekursbegründung vom 10. April 2017, S. 3, 8 und 10). Die Kommanditgesellschaft benötige die Liegenschaften zur Arbeitsbeschaffung, d.h. als Objekte, die verwaltet werden könnten, und als Projekte, die umgebaut und renoviert werden könnten. Allein schon die Tatsache, dass die Kommanditgesellschaft Mietzinseinnahmen in der Grössenordnung von über CHF 2 Mio. generiere, zeige, dass die Liegenschaften betriebsnotwendig seien und eine Verwaltungstätigkeit erforderlich sei (Rekursbegründung vom 30. März 2016, S. 7 [Vorakten Vorinstanz, S. 7]; Rekursbegründung vom 10. April 2017, S. 8).

2.2.2 Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Ersatzbeschaffung von betriebsnotwendigem Anlagevermögen gemäss Art. 8 Abs. 4 des Steuerharmonisierungsgesetzes (StHG, SR 642.14) sind mit Mehrfamilienhäusern überbaute und fremdvermietete Liegenschaften zwar insoweit in einem landläufigen Sinn “betriebsnotwendig“, als ein Immobilienverwaltungsbetrieb ohne solche Liegenschaften nicht existieren kann. Das bedeute aber nicht, dass die Immobilien auch im Sinne des Ersatzbeschaffungsrechts betriebsnotwendig sind, weil hier ein Zwang zur Wiederbeschaffung wie bei echt betriebsnotwendigen Liegenschaften im Anlagevermögen nicht bestehe (BGer 2C_107/2011 vom 2. April 2012 E. 5.1). Gemäss dem Rückweisungsentscheid des Bundesgerichts gilt für die Frage der Zulässigkeit ordentlicher Abschreibungen ein weiterer Begriff des betriebsnotwendigen Vermögens bzw. der Betriebsliegenschaften und darf die Rechtsprechung zur Ersatzbeschaffung zur Beantwortung dieser Frage nicht herangezogen werden (vgl. BGer 2C_107/2011 vom 2. April 2012 E. 3.2). Die betriebsnotwendigen Vermögenswerte bilden unerlässliche Bestandteile der betrieblichen Einheit. Ihre Veräusserung würde zu einer substanziellen Veränderung des Betriebs führen (Reich/von Ah, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Auflage, Basel 2016, Art. 8 N 71). Folglich ist für die Frage der Zulässigkeit ordentlicher Abschreibungen davon auszugehen, dass alle Liegenschaften, die sich im Geschäftsvermögen der Steuerpflichtigen befinden, fremdvermietet sind und vom Mischbetrieb der Steuerpflichtigen verwaltet werden, Betriebsliegenschaften dieses Mischbetriebs darstellen und zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen gehören.

2.2.3 Abgesehen von der Liegenschaft D____ im Jahr 2009 hat die Kommanditgesellschaft mit allen Liegenschaften, auf denen die Rekurrierenden in der Stellungnahme vom 16. Oktober 2019 oder die Steuerverwaltung in der Stellungnahme vom 29. Oktober 2019 ordentliche Abschreibungen erwähnen, in den Jahren, für die ordentliche Abschreibungen geltend gemacht werden, einen Ertrag erzielt (Stellungnahme vom 16. Oktober 2019, S. 4 – 6 sowie Beilagen VG-01 – VG-04; Rekursbegründung vom 10. April 2017, Beilage 12a; Stellungnahme vom 29. Oktober 2019, Ziff. 4). Folglich ist davon auszugehen, dass die betreffenden Liegenschaften in den entsprechenden Jahren fremdvermietet gewesen sind, Betriebsliegenschaften dargestellt haben und zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen des Mischbetriebs gehört haben. Auf der Liegenschaft D____ machen die Rekurrierenden ab dem Jahr 2009 ordentliche Abschreibungen geltend (Stellungnahme vom 16. Oktober 2019, S. 5 f. sowie Beilagen VG-02-VG-04). Einen Ertrag hat die Gesellschaft mit dieser Liegenschaft zwar erst ab dem Jahr 2010 erzielt (Rekursbegründung vom 10. April 2017, Beilage 12). Es kann jedoch davon ausgegangen werden, dass die Liegenschaft zum Zweck der Verwaltung und Vermietung erworben worden ist und die Kommanditgesellschaft im Jahr 2009 mit Vorbereitungsarbeiten für die Vermietung, möglicherweise in der Form von Umbau- oder Renovationsarbeiten, beschäftigt gewesen ist. Aus diesen Gründen ist die Liegenschaft bereits für das Jahr 2009 als zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen des Mischbetriebs gehörige Betriebsliegenschaft zu qualifizieren.

2.3

2.3.1

2.3.1.1 Mit ordentlichen Abschreibungen wird die Wertverminderung des Anlagevermögens infolge Abnutzung oder Substanzverlust planmässig berücksichtigt (BGer 2C_330/2017 vom 16. Juli 2018 E. 2.3). Ordentliche Abschreibungen sollten der tatsächlichen laufenden Wertverminderung des Vermögensgegenstands entsprechen, welche von Jahr zu Jahr variieren kann. Der Einfachheit halber kann jedoch diejenige Methode angewendet werden, welche die Abschreibung entsprechend der Anzahl Jahre des voraussichtlichen Gebrauchs des Aktivums verteilt (BGE 132 I 175 E. 2.2 S. 178, in: Pra 96 [2007] Nr. 41; BGer 2C_814 und 815/2016 vom 26. Oktober 2017 E. 3.3.2). Für Immobilien wie für alle anderen Aktiven gilt, dass eine Abschreibung nur dann gerechtfertigt ist, wenn sie aufgrund des Gebrauchs oder wegen des Zeitablaufs auch tatsächlich entwertet werden. Ein Vermögenswert, der keinerlei Wertminderung unterliegt, muss nicht abgeschrieben werden, unabhängig davon, welche Abschreibungsmethode zur Anwendung käme. In Ermangelung eines Minderwerts wäre die geschäftsmässige Begründetheit der Abschreibung zu verneinen. Dies kann der Fall sein, wenn ein Gebäude ordnungsgemäss unterhalten wird (BGE 132 I 175 E. 2.3 S. 179, in: Pra 96 [2007] Nr. 41; BGer 2C_330/2017 vom 16. Juli 2018 E. 2.9, 2C_814 und 815/2016 vom 26. Oktober 2017 E. 3.3.3; vgl. BGer 2C_744/2018 vom 5. August 2019 E. 2.1). Allein der Umstand, dass ein Gebäude ordnungsgemäss unterhalten wird, führt aber nicht notwendig dazu, dass es keinem Wertverlust unterliegt (BGer 2C_330/2017 vom 16. Juli 2018 E. 2.9, 2C_814 und 815/2016 vom 26. Oktober 2017 E. 3.3.3). Zudem kommt es bei Liegenschaften nicht selten vor, dass die Erhöhung des Werts des Lands die Minderung des Werts des Gebäudes infolge Alterung kompensiert (BGE 132 I 175 E. 2.3 S. 179, in: Pra 96 [2007] Nr. 41). Land unterliegt grundsätzlich keiner Altersentwertung (BGer 2C_330/2017 vom 16. Juli 2018 E. 3.4.1). Die Beweislast für die Entwertung im Umfang der Abschreibungen als steuermindernde Tatsache tragen die Steuerpflichtigen, wie das Bundesgericht im Rückweisungsentscheid festgestellt hat (BGer 2C_744/2018 vom 5. August 2019 E. 3.3).

2.3.1.2 Die zulässigen Abschreibungssätze werden in der Regel von den Steuerbehörden festgelegt, wie dies für die direkte Bundessteuer durch das Merkblatt A 1995 – Geschäftliche Betriebe der ESTV (Merkblatt) erfolgt ist. Dieses setzt die Normalsätze für die Abschreibungen in Prozent des Buchwerts für die verschiedenen Arten von Immobilien und übrigen Anlagegüter geschäftlicher Betriebe fest. Dabei sind die Normalsätze verschieden, je nachdem, ob sie sich auf das Gebäude allein oder auf die Gesamtheit von Gebäude und Land beziehen (BGer 2C_330/2017 vom 16. Juli 2018 E. 2.7; vgl. BGer 2C_814 und 815/2016 vom 26. Oktober 2017 E. 3.3.2). Die Normalsätze gemäss dem Merkblatt sind auch für die kantonalen Steuern massgeblich (vgl. § 30 Abs. 2 der Steuerverordnung [SG 640.110]). Bei Einhaltung der Normalsätze wird die geschäftsmässige Begründetheit vermutet (BGer 2C_330/2017 vom 16. Juli 2018 E. 2.8; Reich et al., in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Auflage, Basel 2016, Art. 28 N 25). Ordentliche Abschreibungen gelten deshalb ohne besonderen Nachweis als geschäftsmässig begründet, wenn sie die im Merkblatt festgelegten Höchstsätze für Abschreibungen nicht übersteigen (BGer 2C_814 und 815/2016 vom 26. Oktober 2017 E. 3.4.2). Es entspricht gerade dem Zweck der pauschalen Abschreibungssätze, die von den Steuerbehörden aufgrund von Erfahrungswerten festgelegt werden, ein einfach zu handhabendes System zu gewährleisten und insofern die Steuerpflichtigen von einer aufwändigen Beweislast zu befreien (Casanova, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2006, Kantonale Abgaben (inkl. Steuerharmonisierung), in: ASA 77 [2008/2009], S. 71, 79). Die Steuerbehörden können ordentliche Abschreibungen bei Einhaltung der Normalsätze in der Regel nicht mit dem Hinweis auf den fehlenden Abschreibungsbedarf verweigern (BGer 2C_330/2017 vom 16. Juli 2018 E. 2.8). Eine Verweigerung der steuerlichen Anerkennung einer Abschreibung rechtfertigt sich nur dann, wenn erstellt ist, dass der Abschreibungssatz konstant zu hoch ausfällt oder die Liegenschaft längerfristig keine Wertminderung erfährt (BGer 2C_814 und 815/2016 vom 26. Oktober 2017 E. 3.3.4; vgl. BGE 132 I 175 E. 3 S. 180, in: Pra 96 [2007] Nr. 41).

2.3.2 Die Rekurrierenden machen geltend, bei den Liegenschaften im Anlagevermögen der Kommanditgesellschaft handle es sich um Altbauliegenschaften, weshalb Abschreibungen aufgrund der alternden Bausubstanz berechtigt seien (Rekursbegründung vom 30. März 2016, S. 6 [Vorakten Vorinstanz, S. 6]; Rekursbegründung vom 10. April 2017, S. 7). Gemäss der Aufstellung der Rekurrierenden waren die Gebäude Ende 2013 zwischen 38 und 116 Jahre alt (Rekursbegründung vom 30. März 2016, Beilage 10 [Vorakten Vorinstanz, S. 18]; Rekursbegründung vom 10. April 2017, Beilage 13). Die blossen Altersangaben genügen auch bei Wahrunterstellung nicht zum Nachweis, dass die Liegenschaften tatsächlich einen Wertverlust erlitten haben. Die Rekurrierenden machen aber nur noch ordentliche Abschreibungen von 1,5% des Buchwerts von Gebäude und Land zusammen pro Jahr geltend. Dies entspricht dem Normalansatz gemäss dem Merkblatt. Auf weitergehende ordentliche Abschreibungen verzichten sie ausdrücklich (Stellungnahme vom 16. Oktober 2019, S. 4 – 6). Damit ist eine Entwertung im Umfang der geltend gemachten ordentlichen Abschreibungen zu vermuten. Es ist zwar gut möglich, dass die Gebäude wegen ordnungsgemässem Unterhalt keinen Wertverlust erlitten haben oder dass allfällige Minderwerte durch eine Erhöhung der Landwerte kompensiert worden sind. Dass die Liegenschaften längerfristig tatsächlich keine Wertminderung erfahren oder die Abschreibungssätze konstant zu hoch ausgefallen sind, hat die Steuerverwaltung aber nicht bewiesen und ist aufgrund der Akten nicht feststellbar. Unter diesen Umständen ist davon auszugehen, dass die Liegenschaften der Rekurrierenden im Umfang von 1,5% des Buchwerts von Gebäude und Land zusammen jährlich tatsächlich eine Entwertung erfahren haben. Damit sind ordentliche Abschreibungen in diesem Umfang geschäftsmässig begründet und zum Abzug zuzulassen. Zur Berechnung der bei Zulassung dieser Abschreibungen resultierenden Steuerbeträge wird die Sache an die Steuerverwaltung zurückgewiesen.

2.4

2.4.1 Die Angaben der Rekurrierenden (Stellungnahme vom 16. Oktober 2019, S. 4 – 6 sowie Beilagen VG-01 – VG-04) und der Steuerverwaltung (Stellungnahme vom 29. Oktober 2019, Ziff. 4) zum Umfang der ordentlichen Abschreibungen weichen teilweise voneinander ab. Im Folgenden ist deshalb zu prüfen, welche Angaben richtig sind.

2.4.2 Die Normalsätze gemäss Merkblatt gelten für die Abschreibung vom Buchwert; es handelt sich um die geometrisch-degressive Abschreibungsmethode (vgl. dazu Reich et al., a.a.O., Art. 28 N 22). Für Abschreibungen auf dem Anschaffungswert, d.h. für die lineare Abschreibung sind die genannten Sätze um die Hälfte zu reduzieren (Merkblatt, Fn. 3; Reich et al., a.a.O., Art. 28 N 28). Bei der linearen Abschreibungsmethode werden die Quoten vom Anschaffungswert berechnet und bleiben über die gesamte Nutzungsdauer konstant (Reich et al., a.a.O., Art. 28 N 22). Da die Rekurrierenden Abschreibungen im Umfang des vollen Normalansatzes von 1,5% gemäss dem Merkblatt geltend machen, ist die geometrisch-degressive Abschreibungsmethode anzuwenden.

2.4.3 Als Buchwert vor der ersten Abschreibung in der vorliegend zu beurteilenden Zeit von 2007 bis 2013 setzt die Steuerverwaltung in einem Grossteil der Fälle den Buchwert gemäss der Bilanz des betreffenden Jahres ein. Dies ist nicht zu beanstanden. In gewissen Fällen setzt die Steuerverwaltung den Buchwert gemäss der Bilanz des betreffenden Jahres als Buchwert nach der ersten Abschreibung ein. Dies ist ebenfalls korrekt, weil der Buchwert in diesen Fällen gemäss den Angaben der Rekurrierenden dem Wert nach einer Abschreibung von 1.5% entspricht (vgl. Stellungnahme vom 16. Oktober 2019). Bei der Liegenschaft E____ ist weder der von der Steuerverwaltung noch der von den Rekurrierenden angegebene Buchwert vor Abschreibung 2012 nachvollziehbar. Bei der Neuberechnung der Steuerbeträge hat die Steuerverwaltung diesen Wert zu überprüfen und zu begründen.

2.4.4

2.4.4.1 Die geschäftsmässige Begründetheit ist nur solange gegeben, als die Abschreibung planmässig erfolgt. Unvereinbar mit den gesetzlichen Vorschriften ist insbesondere die beliebige Festsetzung der Höhe der Abschreibungen in Abhängigkeit vom jeweiligen Geschäftsergebnis (Reich et al., a.a.O., Art. 28 N 14). Die Planmässigkeit verlangt, dass die einmal gewählte Abschreibungsmethode grundsätzlich für die ganze Nutzungsdauer beibehalten wird (Reich et al., a.a.O., Art. 28 N 24). Abschreibungen stellen steuerrechtlich definitive Bewertungshandlungen dar. Eine Wiedereinbringung der Abschreibung vor dem Ausscheiden des betreffenden Aktivums aus dem Unternehmen ist nur möglich, wenn der Steuerpflichtige selbst eine Aufwertung vornimmt (Reich et al., a.a.O., Art. 28 N 2). Dabei muss die Aufwertung handelsrechtlich zulässig sein (vgl. Reich et al., a.a.O., Art. 28 N 62).

2.4.4.2 Die Steuerverwaltung nimmt auf allen strittigen Liegenschaften in allen vorliegend zur Diskussion stehenden Jahren Abschreibungen vor. Die Rekurrierenden nehmen auf gewissen Liegenschaften in gewissen Jahren keine Abschreibungen vor. Da diesbezüglich kein Anlass für Aufwertungen geltend gemacht wird oder ersichtlich ist, ist aufgrund des Erfordernisses der Planmässigkeit das Vorgehen der Steuerverwaltung richtig und dasjenige der Rekurrierenden falsch.

Gemäss den Feststellungen der Steuerverwaltung entspricht die Abschreibung jeweils 1.5% des Buchwerts vor Abschreibung. Der Buchwert vor Abschreibung im Folgejahr entspricht gemäss den Feststellungen der Steuerverwaltung bei einem Grossteil der Liegenschaften in einem Grossteil der Jahre jeweils dem Buchwert nach Abschreibung im Vorjahr. Dies ist richtig, weil konsequent die geometrisch-degressive Abschreibungsmethode anzuwenden ist und diesbezüglich kein Anlass für Aufwertungen geltend gemacht wird oder ersichtlich ist. Die von den Rekurrierenden angegebenen Abschreibungen hingegen sind teilweise falsch, weil sie der Berechnung der Abschreibung im Folgejahr teilweise den Buchwert vor Abschreibung des Vorjahres oder jedenfalls nicht den Buchwert nach Abschreibung des Vorjahres zugrunde legen.

Wenn in einem Jahr ein Stockwerkeigentumsanteil oder mehrere Stockwerkeigentumsanteile an einer Liegenschaft verkauft worden ist oder sind, setzt die Steuerverwaltung in gewissen Fällen als Buchwert vor Abschreibung den Buchwert gemäss der Bilanz des betreffenden Jahres ein. Dies erscheint korrekt. Bei den folgenden von der Steuerverwaltung angegebenen Werten ist allerdings mangels Begründung nicht ersichtlich, woraus sie sich ergeben. Die Richtigkeit dieser Werte kann deshalb derzeit nicht überprüft werden. Bei der Neuberechnung der Steuerbeträge hat die Steuerverwaltung diese Werte zu überprüfen und zu begründen. Es handelt sich um die folgenden Werte: Buchwert vor Abschreibung in den Geschäftsjahren 2010, 2011, 2012 und 2013 der Liegenschaft F____, Buchwert vor Abschreibung im Geschäftsjahr 2010 der Liegenschaft G____, Buchwert vor Abschreibung im Geschäftsjahr 2010 der Liegenschaft H____ und Buchwert vor Abschreibung im Geschäftsjahr 2010 der Liegenschaft I____.

2.4.5 Gemäss den Angaben der Steuerverwaltung hat die C____ & Co. die Liegenschaft H____ im Jahr 2011 verkauft. In den Bilanzen der Geschäftsjahre 2011 bis 2013 wird die Liegenschaft H____ jedoch weiterhin mit deutlich geringeren Werten als in der Bilanz 2010 erwähnt. In den Erfolgsrechnungen der Geschäftsjahre 2011 bis 2013 sind für die Liegenschaft H____ weiterhin Mieterträge verzeichnet. Dafür, dass die Bilanzen und Erfolgsrechnungen diesbezüglich unrichtig sein könnten, besteht kein Hinweis. Folglich ist davon auszugehen, dass die C____ & Co. im Geschäftsjahr 2011 einen Teil, aber nicht alle Stockwerkeigentumsanteile an der Liegenschaft H____ verkauft hat und dass der im Geschäftsvermögen verbliebene Stockwerkeigentumsanteil oder die im Geschäftsvermögen verbliebenen Stockwerkeigentumsanteile weiterhin fremdvermietet gewesen sind. Damit ist die Liegenschaft H____ in den Jahren 2011 bis 2013 zusätzlich zu den von der Steuerverwaltung berücksichtigten Liegenschaften in die Neuberechnungen der Steuerbeträge miteinzubeziehen; die Werte der Liegenschaft und der Umfang der Abschreibungen sind von der Steuerverwaltung zu bestimmen.

2.4.6 Für das Geschäftsjahr 2013 machen die Rekurrierenden unter anderem Abschreibungen auf den Liegenschaften J____, K____ und L____ geltend (Stellungnahme vom 16. Oktober 2019, Beilage VG-04). In den Berechnungen der Steuerverwaltung (Stellungnahme vom 29. Oktober 2019, Ziff. 4) werden diese drei Liegenschaften nicht erwähnt. In den Bilanzen der Geschäftsjahre 2007 bis 2013 werden die drei Liegenschaften unter dem Anlagevermögen erwähnt, wobei die Werte in den Geschäftsjahren 2007 bis 2010 negativ und in den Geschäftsjahren 2011 bis 2013 positiv sind. In den Erfolgsrechnungen der Geschäftsjahre 2007 bis 2013 sind für die drei Liegenschaften Mieterträge verzeichnet. Auch in der von den Rekurrierenden eingereichten Aufstellung der Erträge aus Liegenschaften im Anlagevermögen werden in den Jahren 2007 bis 2013 alle drei Liegenschaften erwähnt (Rekursbegründung vom 10. April 2017, Beilage 12a). Unter diesen Umständen ist davon auszugehen, dass auch die Liegenschaften J____, K____ und L____ in den Jahren 2007 bis 2013 fremdvermietet gewesen sind, Betriebsliegenschaften dargestellt haben und zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen des Mischbetriebs gehört haben. Grundsätzlich erscheinen damit ordentliche Abschreibungen auch auf diesen Liegenschaften möglich. Im Rahmen der Neuberechnung der Steuerbeträge hat die Steuerverwaltung deshalb die Möglichkeit von Abschreibungen auf diesen Liegenschaften zu prüfen, eine allfällige Verweigerung der Anerkennung von Abschreibungen zu begründen und im Fall der Anerkennung von Abschreibungen die daraus resultierenden Werte der Liegenschaften und den Umfang der Abschreibungen zu bestimmen.

3.1 Die Rekurrierenden machen geltend, die Erhebung von Belastungszins in der Höhe von CHF 179‘191.00 verstosse gegen den Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 9 BV). Mit den auf der Website der Steuerverwaltung enthaltenen Informationen, nach welchen diese die Veranlagung innert einem Jahr seit Abgabe der Steuererklärung vornehme und es in der Regel vier bis sechs Monate dauere, bis die Steuerveranlagung zugestellt werde, sei sinngemäss eine Vertrauensgrundlage gesetzt worden, an die sich die Steuerverwaltung zu halten habe. Die Steuerverwaltung habe ihnen ferner immer wieder Zusicherungen gemacht, auf die sie vertraut hätten. So seien in diversen Schreiben und Telefonaten jeweils immer wieder die umgehende und baldmöglichste Bearbeitung und Abschluss der Veranlagung versprochen und in Aussicht gestellt worden (vgl. Rekursbegründung vom 10. April 2017, S. 22 ff.). Mit ihrem Rekurs vom 10. April 2017 haben die Rekurrierenden aus den vorstehenden Gründen beantragt, dass die Belastungszinsen nur für die Zeitdauer ab Fälligkeit der Steuern zuzüglich der Zeitdauer bis zum Eingang der Steuererklärung und einer sechsmonatigen Bearbeitungsdauer für die Erstellung der Veranlagung berechnet werden. Dies ergebe Belastungszins in der Höhe von CHF 47‘368.50 (Rekursbegründung vom 10. April 2017, S. 2 und 22 f.). Mit der Stellungnahme vom 16. Oktober 2019 erklären sich die Rekurrierenden mit dem Belastungszins auf den ihrer Ansicht nach absehbaren Steuerschulden ausdrücklich einverstanden. Sie machen jedoch neu geltend, die durch die Aufrechnung der von ihnen geltend gemachten Abschreibungen verursachte zusätzliche Steuerbelastung sei nicht voraussehbar gewesen und auf dieser nicht absehbaren zusätzlichen Steuerbelastung dürfe kein Belastungszins erhoben werden. Der Belastungszins sei deshalb um CHF 63‘484.85 zu reduzieren (Stellungnahme vom 16. Oktober 2019, S. 6 f.; Stellungnahme vom 16. Oktober 2019, Beilage 26).

3.2

3.2.1 Selbstverständlich sind die Belastungszinsen nur auf den bei Zulassung der geschäftsmässig begründeten ordentlichen Abschreibungen resultierenden Steuerbeträgen zu erheben. In diesem Umfang sind die Belastungszinsen aber gerechtfertigt und die Rügen der Rekurrierenden aus den nachstehenden Erwägungen unbegründet. Zur Berechnung der Belastungszinsen wird die Sache an die Steuerverwaltung zurückgewiesen.

3.2.2 Gemäss § 194 Abs. 1 lit. a StG werden die periodisch geschuldeten Steuern am 31. Mai des auf die Steuerperiode folgenden Steuerjahres fällig. Dieser gesetzliche Fälligkeitstermin gilt unbekümmert um den Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung oder der Zustellung der Veranlagungsverfügung. Er gilt auch dann, wenn gegen die Veranlagung ein Rechtsmittel erhoben worden ist (§ 194 Abs. 3 StG). Bei der Steuerzahlung erfolgt ein Zinsausgleich auf den Fälligkeitstermin (§ 195 Abs. 1 StG). Dieser geht gemäss § 195 Abs. 2 StG zulasten der steuerpflichtigen Person für alle nach Fälligkeit geleisteten Steuerzahlungen (Belastungszins) und zugunsten der steuerpflichtigen Person für alle vor der Fälligkeit geleisteten Akontozahlungen (Vergütungszins).

3.2.3

3.2.3.1 Es trifft zu, dass die Steuerverwaltung gegenüber den Rekurrierenden erklärt hat, sie werde das Veranlagungsverfahren sobald als möglich an die Hand nehmen (Rekursbegründung vom 10. April 2017, Beilagen 20 – 22). Eine weitergehende konkrete Zusicherung ist nicht erstellt. Der Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3 BV) wirkt sich im Verwaltungsrecht vor allem in der Form des Vertrauensschutzes (Art. 9 BV) sowie des Verbots des widersprüchlichen Verhaltens und des Rechtsmissbrauchs aus (Häfelin et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Auflage, Zürich 2016, Rz. 621). Ein widersprüchliches oder rechtsmissbräuchliches Verhalten der Steuerverwaltung ist nicht gegeben. Der Vertrauensschutz setzt in der Regel eine Disposition voraus, die ohne Nachteil nicht wieder rückgängig gemacht werden kann (Häfelin et al., a.a.O., Rz. 659 ff.). Dass die Rekurrierenden gestützt auf das Verhalten der Steuerverwaltung irgendwie ihnen nachteilige Dispositionen getätigt hätten, ist von ihnen bis und mit der Replik vom 12. September 2017 nicht einmal behauptet worden. Insbesondere haben sie nicht geltend gemacht, sie hätten die Steuern vor dem Erlass der Veranlagungsverfügung bezahlt, wenn sie gewusst hätten, dass diese erst am 1. Oktober 2015 erlassen wird. Damit ist auch eine Berufung auf den Vertrauensschutz ausgeschlossen. In der Stellungnahme vom 16. Oktober 2019 behaupten die Rekurrierenden im verwaltungsgerichtlichen Verfahren erstmals, sie hätten umgehend Akontozahlungen geleistet, wenn ihnen bekannt gewesen wäre, dass die Steuerverwaltung die Abschreibungen aufrechnet (Stellungnahme vom 16. Oktober 2019, S. 8). Diese Behauptung ist ein unzulässiges Novum (vgl. oben E. 1.3). Im Übrigen ist sie völlig unglaubhaft und beweist das tatsächliche Verhalten der Rekurrierenden das Gegenteil.

3.2.3.2 An die am 31. Mai 2008 fälligen Steuern 2007 von gemäss Veranlagungsverfügung CHF 98‘809.10 (ohne Belastungszins) haben die Rekurrierenden bis am 5. Mai 2016 keine Zahlung geleistet (Kontoauszug, Kantonale Steuern 2007 / 001, Ordentliche Steuer vom 5. Mai 2016 [Vorakten Steuerverwaltung]). An die am 31. Mai 2009 fälligen Steuern 2008 von gemäss Veranlagungsverfügung CHF 56‘807.40 (ohne Belastungszins und Gebühr) haben sie erst am 12. November 2015 eine Zahlung von CHF 50'000.– geleistet. Weitere Zahlungen sind bis am 5. Mai 2016 nicht erfolgt (zum Ganzen Kontoauszug, Kantonale Steuern 2008 / 001, Ordentliche Steuer vom 5. Mai 2016 [Vorakten Steuerverwaltung]). An die am 31. Mai 2010 fälligen Steuern 2009 von gemäss Veranlagungsverfügung CHF 88‘546.20 (ohne Belastungszins und Gebühr) haben sie bis am 1. Oktober 2015 keine Zahlungen geleistet (Kontoauszug, Kantonale Steuern 2009 / 001, Ordentliche Steuer vom 1. Oktober 2015 [Vorakten Steuerverwaltung]). An die am 31. Mai 2011 fälligen Steuern 2010 von gemäss Veranlagungsverfügung CHF 254‘801.60 (ohne Belastungszins und Gebühr) haben sie erst am 2. November 2015 eine Zahlung von CHF 120'000.– geleistet. Weitere Zahlungen sind bis am 5. Mai 2016 nicht erfolgt (zum Ganzen Kontoauszug, Kantonale Steuern 2010 / 001, Ordentliche Steuer vom 5. Mai 2016 [Vorakten Steuerverwaltung]). An die am 31. Mai 2012 fälligen Steuern 2011 von gemäss Veranlagungsverfügung CHF 296‘286.50 (ohne Belastungszins und Gebühr) haben sie erst am 2. November 2015 eine Zahlung von CHF 120'000.– geleistet. Weitere Zahlungen sind bis am 5. Mai 2016 nicht erfolgt (Kontoauszug, Kantonale Steuern 2011 / 001, Ordentliche Steuer vom 5. Mai 2016 [Vorakten Steuerverwaltung]). An die am 31. Mai 2013 fälligen Steuern 2012 von gemäss Veranlagungsverfügung CHF 251‘677.00 (ohne Belastungszins und Gebühren) haben sie erst am 2. November 2015 eine Zahlung von CHF 120'000.– geleistet. Weitere Zahlungen sind bis am 5. Mai 2016 nicht erfolgt (Kontoauszug, Kantonale Steuern 2012 / 001, Ordentliche Steuer vom 5. Mai 2016 [Vorakten Steuerverwaltung]). An die am 31. Mai 2014 fälligen Steuern 2013 von gemäss Veranlagungsverfügung CHF 148‘793.05 (ohne Belastungszins) haben sie erst am 2. November 2015 eine Zahlung von CHF 120'000.– geleistet. Weitere Zahlungen sind bis am 5. Mai 2016 nicht erfolgt (Kontoauszug, Kantonale Steuern 2013 / 001, Ordentliche Steuer vom 5. Mai 2016 [Vorakten Steuerverwaltung]). Somit haben die Rekurrierenden bis am 5. Mai 2016 höchstens rund die Hälfte der gemäss den Veranlagungsverfügungen vom 1. Oktober 2015 geschuldeten Steuerbeträge bezahlt, obwohl ihnen die von der Steuerverwaltung vorgenommenen Aufrechnungen der Abschreibungen aufgrund der Veranlagungsverfügungen seit Oktober 2015 bekannt gewesen sind.

3.2.4 Die Steuerverwaltung hat die folgenden gerundeten steuerbaren Einkommen der Rekurrierenden festgestellt (Einspracheentscheid, Sachverhalt Ziff. 1): Steuerperiode 2007, CHF 314'300.–; Steuerperiode 2008, CHF 38'300.–; Steuerperiode 2009, CHF 210'900.–; Steuerperiode 2010, CHF 912'400.–; Steuerperiode 2011, CHF 951'200.–; Steuerperiode 2012, CHF 791’400.– und Steuerperiode 2013, CHF 308'300.–. Die Rekurrierenden haben die folgenden zusätzlichen Abschreibungen geltend gemacht (Einspracheentscheid, E. 6): Steuerperiode 2007, CHF 37'213.–; Steuerperiode 2008, CHF 65'992.–; Steuerperiode 2009, CHF 352'878.60; Steuerperiode 2010, CHF 348'000.–; Steuerperiode 2011, CHF 338'000.–; Steuerperiode 2012, CHF 326'950.– und Steuerperiode 2013, CHF 416'210.31. Selbst wenn diese Abschreibungen steuerrechtlich im vollen Umfang gerechtfertigt wären, entsprächen die Einkommen der Rekurrierenden den folgenden Anteilen der von der Steuerverwaltung festgestellten Beträge: Steuerperiode 2007, 88%; Steuerperiode 2008, 0%; Steuerperiode 2009, 0%; Steuerperiode 2010, 62%; Steuerperiode 2011, 64%; Steuerperiode 2012, 59% und Steuerperiode 2013, 0%. Zumindest für die Jahre 2007 sowie 2010 bis 2012 haben deshalb auch die Rekurrierenden davon ausgehen müssen, dass sie zur Bezahlung von Steuern in erheblicher Höhe verpflichtet sind. Auch wenn die Veranlagung erst mit Verfügung vom 1. Oktober 2015 erfolgt ist, ist es deshalb nicht nachvollziehbar, weshalb die Rekurrierenden erst im November 2015 und damit mehr als ein bis sieben Jahre nach Fälligkeit erste Zahlungen geleistet haben. Indem sie vorher keine Akontozahlungen geleistet haben, haben sie sich die Verzugszinspflicht deshalb in erheblichem Umfang selber zuzuschreiben.

3.2.5 Der Verweis der Rekurrierenden auf das Urteil des BVGer C-3665/2007 vom 8. Mai 2009 vermag an dieser Beurteilung nichts zu ändern. Das Bundesverwaltungsgericht hat darin dem Beschwerdeführer gesetzlich nicht vorgesehene Verzugszinsen zugesprochen, weil die zuständige IV-Stelle den Beschwerdeführer nur ungenügend informiert und das Verfahren aus unbekannten Gründen um mehrere Jahre verschleppt hat. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum Sozialversicherungsrecht vor Inkrafttreten des Bundesgesetzes über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts (SR 830.1) hat eine Rechtsverzögerung zur ausnahmsweisen Bejahung einer Verzugszinspflicht nicht genügt. Eine solche ist nur in Betracht gekommen, wenn sich die Verwaltung nicht nur rechtswidrig, sondern auch schuldhaft verhalten hat (BGE 108 V 13 E. 4 S. 19 f.). Die Vorinstanz hat zu Recht festgestellt, dass diese Rechtsprechung auf das Steuerrecht, in dem die Verzugszinspflicht in § 195 Abs. 2 StG ausdrücklich und klar geregelt ist, nicht übertragbar ist. Selbst wenn man diese Rechtsprechung auf den vorliegenden Fall sinngemäss anwendete, genügte eine allfällige objektive, nicht gerechtfertigte Rechtsverzögerung durch die Steuerverwaltung nicht für einen Verzicht auf Verzugszinsen. Für ein Verschulden der Steuerverwaltung bestehen keine Hinweise.

3.2.6 Die Rekurrierenden machen sinngemäss geltend, auch die Aufrechnung der über den Normalansatz von 1.5 % des Buchwerts der Liegenschaften hinausgehenden Abschreibungen und insbesondere der ausserordentlichen Abschreibungen sei nicht voraussehbar gewesen (vgl. Stellungnahme vom 16. Oktober 2019, S. 6 f.). Dies ist unrichtig. Die Vorinstanz hat überzeugend dargelegt, weshalb die geltend gemachten ausserordentlichen Abschreibungen steuerrechtlich nicht zulässig sind (angefochtener Entscheid, E. 4e) und das Bundesgericht hat die Beschwerde hinsichtlich der ausserordentlichen Abschreibungen abgewiesen (BGer 2C_744/2018 vom 5. August 2019 E. 4.3). Die Rekurrierenden hätten deshalb bei Anwendung zumutbarer Sorgfalt erkennen können und müssen, dass die von ihnen geltend gemachten Abschreibungen im über den Normalansatz von 1.5% des Buchwerts der Liegenschaften hinausgehenden Umfang aufzurechnen sind. Dementsprechend erklären sie in ihrer Stellungnahme vom 16. Oktober 2019, in den Jahren 2008 und 2013 hätten sie bei zwei Liegenschaften „fälschlicherweise Abschreibungen über dem erlaubten Satz von 1,5% getätigt“ (Stellungnahme vom 16. Oktober 2019, S. 4 und 6).

Mit ihrem Rekurs vom 30. März 2016 an die Steuerrekurskommission und ihrem Rekurs vom 10. April 2017 an das Verwaltungsgericht haben die Rekurrierenden beantragt, Abschreibungen im Umfang von insgesamt CHF 1‘885‘243.91 seien zum Abzug zuzulassen. Gestützt auf die Berechnungen der Steuerverwaltung (Stellungnahme vom 29. Oktober 2019, Ziff. 4) sind gemäss dem vorliegenden Urteil Abschreibungen im Umfang von insgesamt CHF 1‘744‘464.45 zum Abzug zuzulassen. Der von der Steuerverwaltung im Rahmen der Neuberechnung der Steuerbeträge zu ermittelnde Betrag der zu berücksichtigenden Abschreibungen könnte noch etwas höher ausfallen (vgl. oben E. 2.4.5 f.). Mit ihrem Rekurs vom 30. März 2016 an die Steuerrekurskommission und ihrem Rekurs vom 10. April 2017 an das Verwaltungsgericht haben die Rekurrierenden zudem beantragt, die Belastungszinsen von insgesamt CHF 179‘191.– seien um CHF 131‘822.50 auf CHF 47‘368.50 zu reduzieren. Gemäss dem vorliegenden Urteil sind die Belastungszinsen nur auf den bei Zulassung der geschäftsmässig begründeten ordentlichen Abschreibungen resultierenden Steuerbeträgen zu erheben. Sie betragen deshalb deutlich weniger als CHF 179‘191.–. Der konkrete Betrag ergibt sich erst aus der von der Steuerverwaltung vorzunehmenden neuen Zinsberechnung. Damit ist davon auszugehen, dass die Rekurrierenden im Umfang von rund neun Zehnteln obsiegen und im Umfang von rund einem Zehntel unterliegen. Folglich haben sie ein Zehntel der Kosten der Rekursverfahren vor der Steuerrekurskommission und vor dem Verwaltungsgericht zu tragen. Die ordentlichen Kosten für das Verfahren vor der Steuerrekurskommission betragen CHF 900.– und diejenigen für das Verfahren vor dem Verwaltungsgericht CHF 2‘500.–. Folglich belaufen sich die von den Rekurrierenden zu tragenden reduzierten Gebühren auf CHF 90.– und CHF 250.–.

Demgemäss erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://: In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird der Entscheid aufgehoben und die Sache zum Neuentscheid im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. Im Übrigen wird der Rekurs abgewiesen.

Die Rekurrierenden tragen in solidarischer Verbindung die Kosten des Rekursverfahrens vor der Steuerrekurskommission mit einer reduzierten Gebühr von CHF 90.– und die Kosten des verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahrens mit einer reduzierten Gebühr von CHF 250.–.

Mitteilung an:

Rekurrierende

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Steuerrekurskommission Basel-Stadt

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Der Gerichtsschreiber

MLaw Tobias Calò

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes (BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14) einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.

Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben, sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.