subjektive Steuerpflicht

Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht Dreiergericht

VD.2019.85

URTEIL

vom 1. Juli 2019

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur. André Equey, Dr. Carl Gustav Mez

und Gerichtsschreiberin MLaw Nicole Aellen

Beteiligte

A____ AG Rekurrentin

[...]

vertreten durch [...], Advokatin,

[...]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Rekurs gegen einen Entscheid der Steuerrekurskommission

vom 16. August 2018

betreffend subjektive Steuerpflicht

Sachverhalt

Die A____ AG (Rekurrentin) hat ihren statutarischen Sitz im Kanton Zug und ist eine hundertprozentige Tochtergesellschaft der B____ AG mit Sitz am selben Domizil. Als einziger Verwaltungsrat beider Gesellschaften ist C____ eingetragen. Die Rekurrentin erbringt, koordiniert und vermittelt Dienstleistungen im medizinischen und pharmazeutischen Bereich. Zu ihren wichtigsten Kunden zählen die D____ in E____ und die Arztpraxis von Prof. Dr. F____ in E____.

Mit Verfügung vom 12. Juli 2017 erklärte die Steuerverwaltung Basel-Stadt die Rekurrentin ab Steuerjahr 2016 im Kanton Basel-Stadt für steuerpflichtig. Begründet wurde dies damit, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung der Rekurrentin in Basel befinde. Gegen diese Verfügung erhob die Rekurrentin am 18. Juli 2017 Einsprache bei der Steuerverwaltung. Diese wies das Rechtsmittel mit Einspracheentscheid vom 22. November 2017 ab. Den dagegen erhobenen Rekurs vom 22. Dezember 2017 wies die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt mit Entscheid vom 16. August 2018 (eröffnet am 2. April 2019) ab.

Gegen diesen Entscheid richtet sich der beim Verwaltungsgericht mit Eingabe vom 30. April 2019 erhobene und begründete Rekurs der Rekurrentin. Darin beantragt sie, der Entscheid der Steuerrekurskommission vom 16. August 2018, der Entscheid der Steuerverwaltung vom 22. November 2017 sowie die Verfügung vom 12. Juli 2017 der Steuerverwaltung Basel-Stadt seien aufzuheben. Ferner beantragt sie, es sei festzustellen, dass der steuerrechtliche Sitz der Rekurrentin nicht im Kanton Basel-Stadt anzunehmen sei und folgedessen auch keine Steuerpflicht im Kanton Basel-Stadt bestehe. Die Rekurrentin sei im Steuerregister des Kantons Basel-Stadt zu löschen; alles unter o/e-Kostenfolge. Es sind keine Vernehmlassungen eingeholt worden. Die Tatsachen und Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie für das Urteil von Bedeutung sind, aus den nachfolgenden Erwägungen. Das vorliegende Urteil ist auf dem Zirkulationsweg ergangen.

Erwägungen

1.1 Gegen Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben werden (§ 171 des Steuergesetzes [StG, SG 640.100]; § 10 Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsrechtspflege [VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 in Verbindung mit § 32 Abs. 1 des Gerichtsorganisationsgesetzes [GOG, SG 154.100]). Das Verfahren richtet sich nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz keine spezielle Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

1.2 Zum Rekurs ist legitimiert, wer durch die angefochtene Verfügung berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder Abänderung hat (§ 13 Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf die Rekurrentin als Adressatin des angefochtenen Entscheides zu. Der Rekurs wurde rechtzeitig eingereicht und begründet (§ 171 Abs. 2 in Verbindung mit § 164 Abs. 2 StG), weshalb darauf einzutreten ist.

1.3 Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz keine speziellen Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (siehe § 171 StG). Demnach prüft das Gericht insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht oder nicht richtig angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr zustehenden Ermessen einen unzulässigen Gebrauch gemacht hat.

1.4 Da es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK, SR 0.101) handelt, muss keine Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem Zirkulationsweg gefällt werden (§ 25 Abs. 2 VRPG; BGer 2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 1.3 und 2P.41/2002 vom 10. Juni 2003 E. 5).

2.1 Juristische Personen sind in einem Kanton aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung in diesem Kanton befindet (Art. 20 Abs. 1 StHG; § 59 StG; BGer 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.2; Oesterhelt/Schreiber, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 20 StHG N 7). Der Sitz und der Ort der tatsächlichen Verwaltung sind grundsätzlich alternative Anknüpfungstatbestände für die Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit (Oesterhelt/Schreiber, a.a.O., Art. 20 N 7 f. und 12 f.). Wenn sich der Sitz und der Ort der tatsächlichen Verwaltung in unterschiedlichen Kantonen befinden, entscheidet sich nach der auf Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung (BV, SR 101) gestützten bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum interkantonalen Doppelbesteuerungsverbot, welches der beiden Anknüpfungsmerkmale im interkantonalen Verhältnis Vorrang hat (vgl. BGer 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.3; Oesterhelt/Schreiber, a.a.O., Art. 20 N 13 und 31). Danach befindet sich das Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person im interkantonalen Verhältnis grundsätzlich am Sitz der juristischen Person. Wenn dem Sitz in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, an dem die sich normalerweise am statutarischen Sitz abspielende Geschäftsführung und Verwaltung, d.h. die leitende Tätigkeit in Wirklichkeit vor sich geht, befindet sich das Hauptsteuerdomizil jedoch dort (BGer 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.3.4, 2C_539/2017 vom 7. Februar 2019 E. 3.1, 2C_431/2014 vom 4. Dezember 2014 E. 2.1). Die Lehre hat die bundesgerichtliche Rechtsprechung teilweise so verstanden, dass dem Sitz die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil erst und nur dann verweigert wird, wenn ihm bloss formelle Bedeutung zukommt, wenn er künstlich geschaffen erscheint bzw. wenn er ein Briefkastendomizil darstellt (vgl. BGer 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.3.5; Jung, Hauptsteuerdomizil juristischer Personen: international und interkantonal [1. Teil], in: Expert Focus 2017 S. 169, 171; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, Basel 2011, § 8 N 5). Gemäss einer Lehrmeinung, auf die sich die Rekurrentin beruft (vgl. Rekursbegründung vom 30. April 2019, Rz. 17 S. 8), ist deshalb in einem ersten Schritt zu prüfen, ob der statutarische Sitz ein Briefkastendomizil darstellt, und nur bei Bejahung dieser Frage in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung in einem anderen Kanton befindet (Jung, a.a.O., S. 171). Gemäss einem kürzlich gefällten Urteil des Bundesgerichts zeigt eine Gesamtschau seiner Rechtsprechung jedoch, dass es das Hauptsteuerdomizil im Konfliktfall nur dann dem Sitzkanton zuerkannt hat, wenn die juristische Person tatsächlich dort geleitet worden ist bzw. die tatsächliche Verwaltung in einem anderen Kanton nicht bewiesen gewesen ist, und dass sich bei festgestellter tatsächlicher Verwaltung in einem anderen Kanton das Hauptsteuerdomizil immer dort befunden hat. Im interkantonalen Verhältnis liegt das Hauptsteuerdomizil nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung somit immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung. Wie sich Art. 56 des Zivilgesetzbuches (ZGB, SR 210) entnehmen lässt, geht der Gesetzgeber zwar davon aus und entspricht es der allgemeinen Lebenserfahrung, dass dieser Ort mit dem Sitz zusammenfällt. Gelingt einem Kanton aber der Beweis, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung auf seinem Gebiet und nicht im Sitzkanton befindet, ist dem Sitzkanton die unbeschränkte Steuerhoheit über die juristische Person entzogen (BGer 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.3.6). Dies gilt auch dann, wenn die juristische Person im Sitzkanton nicht nur ein Briefkastendomizil hat, sondern über Räumlichkeiten verfügt, in denen gewisse Tätigkeiten ausgeübt werden (vgl. BGer 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.3.6 und 3.2 f.). Die von der Rekurrentin vertretene Auffassung, der Ort der tatsächlichen Verwaltung komme nur dann als Hauptsteuerdomizil in Betracht, wenn der Sitz ein blosses Briefkastendomizil darstellt, ist folglich als mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht vereinbar zurückzuweisen. Richtig ist hingegen, dass ein Briefkastendomizil im interkantonalen Verhältnis als Hauptsteuerdomizil nicht in Frage kommt (BGer 2C_539/2017 vom 7. Februar 2019 E. 3.1; vgl. Jung, a.a.O., S. 171). Als Briefkastendomizil wird ein Sitz bezeichnet, der den wirklichen Verhältnissen in keiner Weise entspricht und als künstlich geschaffen erscheint (BGer 2C_539/2017 vom 7. Februar 2019 E. 3.1). Ein Briefkastendomizil im Sinn des Steuerrechts liegt vor, wenn keine minimale funk­tionstüchtige Infrastruktur vorhanden ist oder wenn zwar eine minimale funktionstüchtige Infrastruktur vorhanden ist, diese jedoch nicht tatsächlich für geschäftliche und administrative Funktionen (nicht notwendigerweise Geschäftsführungsfunktionen) genutzt wird und bloss künstlich erschaffen erscheint (Jung, a.a.O., S. 171 f.; Derselbe, Hauptsteuerdomizil juristischer Personen: international und interkantonal [3. Teil], in: Expert Focus 2017 S. 445, 449 f.). Somit kann der Sitz einer juristischen Person auch dann als Briefkastendomizil qualifiziert werden, wenn sie dort zwar ein Büro gemietet hat, darin aber keine Tätigkeit für die juristische Person ausgeübt wird (vgl. BGer 2C_539/2017 vom 7. Februar 2019 E. 3.2 f.; Zweifel/Hunziker, a.a.O., § 8 N 8). Indizien für ein Briefkastendomizil sind insbesondere das Fehlen von Personal, Büros oder anderen Einrichtungen, die Unerreichbarkeit per Telefon, eine Adressumleitung und der Umstand, dass die Sitzung der Gesellschaftsorgane (Verwaltungsrat, Generalversammlung) nicht am Sitz der Gesellschaft durchgeführt werden (Zweifel/Hunziker, a.a.O., § 8 N 8).

2.2 Als Sitz einer Aktiengesellschaft gilt der Ort, den die Statuten als solchen bezeichnen (Art. 626 Ziff. 1 des Obligationenrechts [OR, SR 220] in Verbindung mit Art. 56 ZGB; BGer 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.2).

2.3 Der Ort der tatsächlichen Verwaltung liegt dort, wo die Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat bzw. wo die normalerweise am Sitz ausgeübte Geschäftsführung besorgt wird (BGer 2C_848/2017 vom 7. September 2018 E. 3.2, 2C_1086/2012 vom 16. Mai 2013 E. 2.2). Massgebend ist die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks. Bei mehreren Orten ist der Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGer 2C_539/2017 vom 7. Februar 2019 E. 3.1, 2C_549/2018 vom 30. Januar 2019 E. 2.2, 2C_848/2017 vom 7. September 2018 E. 3.2, 2C_1086/2012 vom 16. Mai 2013 E. 2.2). Die tatsächliche Verwaltung einer juristischen Person ist abzugrenzen einerseits von der blossen administrativen Verwaltung und andererseits von der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane, soweit sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt (BGer 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.2, 2C_1086/2012 vom 16. Mai 2013 E. 2.2). Die Erledigung der gewöhnlichen, laufenden administrativen Arbeiten der Gesellschaft stellt aber ein Indiz für den Ort der tatsächlichen Verwaltung dar (vgl. BGer 2C_539/2017 vom 7. Februar 2019 E. 3.1). Der Ort der Verwaltungsratssitzungen oder der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der Aktionäre sind nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung nicht entscheidend, es sei denn, die Geschäftsführung konzentriere sich bei einer Person, die ihre Tätigkeit an verschiedenen Orten wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes Personal verfügt (BGer 2C_549/2018 vom 30. Januar 2019 E. 2.2, 2C_848/2017 vom 7. September 2018 E. 3.2). Die Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane ist nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung nur insoweit nicht massgebend, als sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentlichen Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt (vgl. BGer 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.2, 2C_1086/2012 vom 16. Mai 2013 E. 2.2). Dies ist beim Verwaltungsrat jedoch nur insoweit der Fall, als er von der Möglichkeit der Delegation der Geschäftsführung Gebrauch gemacht hat (Jung, a.a.O., S. 172). Die Geschäftsführung steht grundsätzlich den Mitgliedern des Verwaltungsrats zu (Art. 716 Abs. 2 und Art. 716b Abs. 3 OR; Jung, a.a.O., S. 172). Bei dieser Form der Leitungsorganisation wird die für die Bestimmung des Orts der tatsächlichen Verwaltung massgebende Geschäftsführung von den Mitgliedern des Verwaltungsrats ausgeübt (vgl. Heilinger/Maute, Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und internationalen Verhältnis bei den direkten Steuern Teil 1, in: Steuer Revue 2008 S. 742, 750 f.; Jung, a.a.O., S. 172). Sie ist typisch für kleinere Unternehmen (Jung, a.a.O., S. 172). Nach der in der Schweiz üblichen Einteilung zur Definition von Klein- und Mittelunternehmen (KMU) handelt es sich bei Unternehmen mit 0–9 Mitarbeitenden um Kleinstunternehmen, bei Unternehmen mit 10–49 Mitarbeitenden um Kleinunternehmen und bei Unternehmen mit 50–249 Mitarbeitenden um Mittelunternehmen (Fueglistaller/Fust/Brunner/Althaus, Schweizer KMU, Eine Analyse der aktuellsten Zahlen – Ausgabe 2015, St. Gallen 2014, S. 9). Gemäss der Empfehlung der Kommission der Europäischen Gemeinschaften vom 6. Mai 2003 betreffend die Definition der Kleinst­unternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen (nachfolgend Empfehlung 2003/361/EG) sind ein Kleinstunternehmen ein Unternehmen, das weniger als 10 Personen beschäftigt und dessen Jahresumsatz oder Bilanzsumme EUR 2 Mio. nicht überschreitet und ein kleines Unternehmen ein Unternehmen, das weniger als 50 Personen beschäftigt und dessen Jahresumsatz oder Bilanzsumme EUR 10 Mio. nicht übersteigt (Art. 2 Abs. 2 und 3 Empfehlung 2003/361/EG).

2.4 Ein Kanton, der behauptet, die tatsächliche Verwaltung einer juristischen Person mit Sitz in einem anderen Kanton befinde sich auf seinem Gebiet, trägt dafür im Verhältnis zur potentiell steuerpflichtigen juristischen Person die Beweislast (BGer 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.3.3). Er hat deshalb die Umstände darzutun und zu beweisen, aus denen sich ergibt, dass die tatsächliche Verwaltung im betreffenden Kanton besorgt wird (vgl. BGer 2C_549/2018 vom 30. Januar 2019 E. 2.3). Erscheint aber der durch den Kanton geltend gemachte Ort der tatsächlichen Verwaltung als sehr wahrscheinlich, genügt dies in der Regel als Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person, den Gegenbeweis für den von ihr behaupteten Ort der tatsächlichen Verwaltung ausserhalb des Kantons zu erbringen (BGer 2C_549/2018 vom 30. Januar 2019 E. 2.3, 2C_848/2017 vom 7. September 2018 E. 3.3; vgl. Jung, a.a.O., S. 173). Der von der Praxis der juristischen Person auferlegte Gegenbeweis geht auf eine natürliche Vermutung zurück. Wenn ein Ort aufgrund bestimmter Anhaltspunkte als Ort der tatsächlichen Verwaltung als sehr wahrscheinlich erscheint, besteht eine natürliche Vermutung dafür, dass dieser Ort auch der Ort der tatsächlichen Verwaltung ist (BGer 2C_549/2018 vom 30. Januar 2019 E. 3.2). Eine natürliche Vermutung wird bereits dann zerstört, wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, welche offensichtlich geeignet sind, die Vermutung zu entkräften (BGer 2C_549/2018 vom 30. Januar 2019 E. 3.3). Nach einer in der Literatur vertretenen Auffassung ist der Gegenbeweis erbracht, wenn die juristische Person genügend Anhaltspunkte für den von ihr behaupteten Ort der tatsächlichen Verwaltung vorbringt, sodass der von der Steuerbehörde angenommene Ort der tatsächlichen Verwaltung nicht mehr als sehr wahrscheinlich erscheint (vgl. Jung, a.a.O., S. 173 und 449 f.).

3.1 Gemäss der Darstellung der Rekurrentin kauft sie Dienstleistungen ein und verkauft diese an ihre Kunden weiter (vgl. Einsprachebegründung, S. 2; Rekursbegründung vom 30. April 2019, Rz. 5 S. 3). Einziger Verwaltungsrat der Rekurrentin ist der einzelzeichnungsberechtigte C____ mit Wohnsitz in G____ im Kanton Basel-Landschaft (Handelsregisterauszug der Rekurrentin; angefochtener Entscheid, E. 4b S. 5). C____ ist auch einzelzeichnungsberechtigter Präsident des Verwaltungsrats der H____ AG. Der Sitz dieser Gesellschaft befindet sich in Basel und ihre Domiziladresse lautet I____-Strasse […] in [...] Basel (Handelsregisterauszug der Rekurrentin). Revisionsstelle der Rekurrentin ist die J____ AG mit Sitz in Basel (Handelsregisterauszug der Rekurenntin). Die Rekurrentin ist eine hundertprozentige Tochtergesellschaft der B____ AG. Einziger Verwaltungsrat dieser Gesellschaft ist ebenfalls C____ und Revisionsstelle dieser Gesellschaft ist ebenfalls die J____ AG (Handelsregisterauszug der B____ AG). Alleinaktionär dieser Gesellschaft ist Prof. Dr. F____ (angefochtener Entscheid, Sachverhalt Bst. A; Rekursbegründung vom 30. April 2019, Rz. 6 S. 4). Sein Wohnsitz befindet sich in E____ (vgl. Handelsregisterauszug der K____ AG). Prof. Dr. F____ arbeitet als Belegarzt in der D____ und betreibt in E____ eine eigene Praxis (vgl. angefochtener Entscheid, Sachverhalt Bst. A; Rekursbegründung vom 30. April 2019, Rz. 6 S. 4). Die D____ befindet sich an der L____-Strasse […] in E____ ([…] [zuletzt besucht am 17. Juni 2019]). Es ist davon auszugehen, dass sie von der K____ AG betrieben wird. Der Sitz dieser Gesellschaft befindet sich in E____ und ihre Domiziladresse lautet L____-Strasse […] in E____ (Handelsregisterauszug der K____ AG). Einzelzeichnungsberechtigter Delegierter des Verwaltungsrats der K____ AG ist Prof. Dr. F____ (Handelsregisterauszug der K____ AG). Gemäss den Angaben der Rekurrentin ist die K____ AG eine hundertprozentige Tochtergesellschaft der B____ AG (Rekursbegründung vom 30. April 2019, Rz. 6 S. 4). Die K____ AG und die Praxis von Prof. Dr. F____ zählen zu den wichtigsten Kunden der Rekurrentin (vgl. angefochtener Entscheid, Sachverhalt Bst. A; Rekursbegründung vom 30. April 2019, Rz. 5 f. S. 3 f.).

3.2 Der Sitz der Rekurrentin befindet sich seit dem 29. Juni 2006 in Zug (Handels-registerauszug der Rekurrentin).

3.3 Die Domiziladresse der Rekurrentin befand sich gemäss den Angaben im Handelsregister vom 29. Juni 2006 bis am 20. September 2017 an der M____-Strasse […] in [...] Zug und befindet sich seit dem 20. September 2017 an der N____strasse […] in [...] Zug (Handelsregisterauszug der Rekurrentin). Gemäss den unbestrittenen Feststellungen der Steuerverwaltung beschäftigt die Rekurrentin im Kanton Zug keine Mitarbeitenden (Einspracheentscheid, E. 4 und 5a S. 2; Vernehmlassung vom 5. Februar 2018, Ziff. 8 S. 3) und hat die Rekurrentin keinen Telefonbucheintrag im Kanton Zug (Einspracheentscheid, E. 4 und 5c S. 2 f.; Vernehmlassung vom 5. Februar 2018, Ziff. 8 S. 3). Gemäss dem Handelsregister hatten an der M____-Strasse […] mehr als 100 aktive Gesellschaften ihre Domiziladresse (Ausdruck aus shabex [Akten der Steuerrekurskommission S. 51 ff.]; Einspracheentscheid, E. 5b S. 2 f.; vgl. Vernehmlassung vom 5. Februar 2018, Ziff. 8 S. 3). Aus diesem Grund ist es zumindest sehr wahrscheinlich, dass dort ein Domizilservice angeboten worden ist. Die Steuerverwaltung macht geltend, die Rekurrentin verfüge im Kanton Zug über keine festen Einrichtungen (Einspracheentscheid, E. 4 S. 2). In den Jahresabschlüssen für 2015 und 2016 werden weder Anlagevermögen in der Form einer Immobilie noch Mietaufwand erwähnt (Jahresabschluss 2016 mit Angaben zu den Jahren 2015 und 2016 [Akten der Steuerrekurskommission S. 45 ff.]; Einspracheentscheid, E. 5b S. 2 f.; Vernehmlassung vom 5. Februar 2018, Ziff. 8 S. 3). Die Rekurrentin behauptete in der Einsprachebegründung, sie habe an der M____-Strasse über feste Einrichtungen verfügt. Dort habe ihr ein genügend ausgestatteter Arbeitsplatz zur Verfügung gestanden (Einsprachebegründung, S. 2 und 4). In der Begründung ihres Rekurses an das Verwaltungsgericht behauptet sie, sie habe im Kanton Zug ein Büro, das über die nötige Infrastruktur verfüge, gemietet (Rekursbegründung vom 30. April 2019, Rz. 16 S. 7 f.). Als Beweis hat sie eine Rechnung der O____ AG vom 27. November 2018 (Rekursbeilage 4a) und einen Auszug aus dem E-Banking vom 29. November 2018 (Rekursbeilage 4b) eingereicht. Diese Urkunden stellen keinen Beweis für die Miete eines Büros dar. Die Domiziladresse der O____ AG befindet sich an der N____strasse […] in [...] Zug (Handelsregisterauszug der O____ AG). Mit ihrer Rechnung vom 27. November 2018 macht sie CHF 4'500.– für „Domizilgebühren (Miete) vom 24.06.2017 bis 23.06.2018“ und CHF 150.– für „Postadresse Jahresgebühr und Postversand“ geltend (Rekursbeilage 4a). Diese Rechnungspositionen sprechen dafür, dass sie der Rekurrentin keine Büroräumlichkeiten vermietet, sondern bloss einen Domizilservice zur Verfügung stellt und ihr die Post nachsendet. Im Übrigen ist der Zahlungsauftrag gemäss dem Auszug aus dem E-Banking pendent (Rekursbeilage 4b). Damit ist nicht bewiesen, dass die Rekurrentin die Rechnung tatsächlich bezahlt hat. Für die Zeit vor Juni 2017 offerierte die Rekurrentin die Edi­tion von Belegen für Mietzinszahlungen (Rekursbegründung vom 30. April 2019, Rz. 5 S. 4). Mit Verfügung vom 6. Mai 2019 wurde ihr eine Frist angesetzt bis zum 4. Juni 2019 zur Nachreichung der zur Edition offerierten Belege für frühere Mietzinszahlungen. Da die Steuerpflicht mit Wirkung ab der Steuerperiode 2016 Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet, wären insbesondere Belege für in den Jahren 2016 und 2017 entrichtete Mietzinszahlungen einzureichen gewesen. Zudem wurde in der Begründung der Verfügung vom 6. Mai 2019 festgestellt, es wäre der Rekurrentin offensichtlich möglich gewesen, dem Verwaltungsgericht mit ihrem Rekurs Belege für Mietzinszahlungen der Jahre 2016 und 2017 einzureichen, falls es solche gebe. Mit Eingabe vom 3. Juni 2019 reichte die Rekurrentin ohne weitere Erklärung Rechnungen der P____ GmbH vom 5. Oktober 2009 und vom 26. Oktober 2015 ein. Mit der ersten Rechnung wurden ihr für die Zeit vom 26. Juni 2007 bis zum 25. Juni 2009 als „Büromiete“ zwei Mal CHF 2'500.– in Rechnung gestellt. Mit der zweiten Rechnung wurden ihr für die Zeit vom 24. Juni 2014 bis zum 23. Juni 2015 als „Domizilgebühren“ CHF 2'500.– und als „Postadresse Jahresgebühr“ CHF 60.– in Rechnung gestellt. Keine der beiden Rechnungen vermag zu belegen, dass der Rekurrentin ab der Steuerperiode 2016 tatsächlich Mietaufwand für Räumlichkeiten im Kanton Zug angefallen ist. Die erste, ältere Rechnung betrifft eine Periode lange vor der vorliegend zur Diskussion stehenden Zeit und die zweite stellt keinen Beweis für die Miete eines Büros dar, sondern spricht vielmehr dafür, dass die P____ GmbH der Rekurrentin keine Büroräumlichkeiten vermietet, sondern bloss einen Domizilservice zur Verfügung gestellt und ihr die Post nachgesendet hat. Der Umstand, dass die Rekurrentin für die Zeit vom 24. Juni 2015 bis zum 23. Juni 2017 trotz Ansetzung einer Frist zur Nachreichung von Belegen keine solchen eingereicht hat, spricht dafür, dass ihr in dieser Zeit an ihrer Domiziladresse überhaupt keine funktionstüchtige Infrastruktur zur Verfügung gestanden hat. Aus den vorstehenden Gründen ist es sehr wahrscheinlich, dass die Rekurrentin an ihren Domiziladressen im Kanton Zug nicht über feste Einrichtungen verfügt. Selbst wenn sie dort über gemietete Büros oder andere Räumlichkeiten verfügte, bestünde aber kein Zweifel, dass diese jedenfalls nicht tatsächlich für geschäftliche oder administrative Tätigkeiten der Rekurrentin genutzt werden. Nachdem die Rekurrentin in ihrer Einsprachebegründung noch den Eindruck vermittelt hat, der behauptete Arbeitsplatz an ihrer Domiziladresse werde tatsächlich genutzt (vgl. Einsprachebegründung, S. 2 f.), behauptet sie in der Begründung ihres Rekurses an das Verwaltungsgericht, die gesamte Geschäftsführung und alle operativen Tätigkeiten würden in E____ ausgeübt (Rekursbegründung vom 30. April 2019, Rz. 22 S. 10 und Rz. 24 S. 11). Damit legt sie selber dar, dass die behaupteten Räumlichkeiten an ihrer Domiziladresse nicht genutzt werden. Aus den vorstehenden Gründen hat die Rekurrentin spätestens seit dem Steuerjahr 2016 im Kanton Zug nur ein Briefkastendomizil. Dieses kommt im interkantonalen Verhältnis als Hauptsteuerdomizil nicht in Frage (vgl. oben E. 2.1).

3.4 Wie bereits erwähnt ist der einzelzeichnungsberechtigte C____ einziger Verwaltungsrat der Rekurrentin. Gemäss der dispositiven gesetzlichen Regelung (Art. 716 Abs. 2 und Art. 716b Abs. 3 OR) werden die Geschäfte der Rekurrentin damit von C____ geführt. Die Rekurrentin beschäftigt keine Mitarbeitenden (vgl. Rekursbegründung vom 30. April 2019, Rz. 23 S. 10 f.). Im Jahr 2016 betrugen ihr Umsatz CHF 1'138'410.– und ihre Bilanzsumme CHF 6'552'818.– (Jahresabschluss 2016 [Akten der Steuerrekurskommission S. 46 f.]). Damit handelt es sich um ein Kleinst­unternehmen. Bei solchen ist die Geschäftsführung durch die Mitglieder des Verwaltungsrats auch in der Praxis typisch (vgl. oben E. 2.3). Die Geschäftsführung kann zwar gestützt auf eine Ermächtigung in den Statuten in einem Organisationsreglement Dritten übertragen werden (Art. 716b Abs. 1 und 2 OR). Eine solche Delegation wurde jedoch von der Rekurrentin nicht behauptet und erst Recht nicht belegt. Dafür, dass C____ die laufenden Geschäfte der Rekurrentin führt, spricht auch der Umstand, dass er Nutzer des E-Banking betreffend das Konto der Rekurrentin bei der Q____-Bank ist (Rekursbeilage 4b). C____ ist zwar pensioniert, arbeitet aber mit einem Teilzeitpensum bei der H____ AG in deren Büroräumlichkeiten (vgl. angefochtener Entscheid, E. 4b S. 2; Einsprachebegründung, S. 3; Rekursbegründung vom 30. April 2019, Rz. 7 S. 4 und Rz. 20 S. 9 f.). Das Verwaltungsratshonorar von C____ wurde der Rekurrentin von der H____ AG in Rechnung gestellt (Rekursbeilage 5). Die Buchhaltung der Rekurrentin wird von der H____ AG erledigt (vgl. Jahresabschluss 2016 [Akten der Steuerrekurskommission S. 45 ff.]; angefochtener Entscheid, E. 4b S. 5; Vernehmlassung vom 5. Februar 2018, Ziff. 9b S. 4). Gemäss der unbestrittenen Feststellung der Steuerverwaltung ist die H____ AG die Treuhandstelle der Rekurrentin. Gemäss der Darstellung der Rekurrentin gehört die H____ AG zudem zu ihren Lieferanten und erbringt einen wesentlichen Teil der von der Rekurrentin verkauften Dienstleistungen (vgl. Einsprachebegründung, S. 2; Rekursbegründung vom 30. April 2019, Rz. 5 S. 3). Gemäss dem Protokoll der ordentlichen Generalversammlung vom 4. Mai 2017 fand die Generalversammlung der Rekurrentin für das Geschäftsjahr 2016 am Domizil der Treuhandstelle statt (Protokoll der ordentlichen Generalversammlung vom 4. Mai 2017 [Akten der Steuerrekurskommission S. 67]; Einspracheentscheid, E. 5d S. 3; Vernehmlassung vom 5. Februar 2018, Ziff. 12b S. 5). Treuhandstelle der Rekurrentin war wie bereits erwähnt die H____ AG (Einspracheentscheid, E. 5d S. 3; Vernehmlassung vom 5. Februar 2018, Ziff. 12b S. 5). Der Sitz dieser Gesellschaft befindet sich in Basel und ihre Domiziladresse lautet I____-Strasse […] in [...] Basel (Handelsregisterauszug der H____ AG). Zudem ist das Protokoll der Generalversammlung mit der Ortsangabe „Basel“ versehen (Protokoll der ordentlichen Generalversammlung vom 4. Mai 2017 [Akten der Steuerrekurskommission S. 67]; Einspracheentscheid, E. 5d S. 3). Unter diesen Umständen erscheint es sehr wahrscheinlich, dass C____ die Geschäftsführung der Rekurrentin in den Büroräumlichkeiten, die ihm bei der H____ AG in Basel zur Verfügung stehen, besorgt. Die Rekurrentin behauptet zwar, C____ verfüge auch an seinem Wohnort in G____ über ein voll ausgestattetes Büro (Rekursbegründung vom 30. April 2019, Rz. 20 f. S. 9 f.) und sei für diverse private Mandate dort tätig (vgl. Einsprachebegründung, S. 3 f.). Selbst unter der Annahme, dass diese Behauptungen zutreffen, ist unter den vorstehend erwähnten Umständen nicht ersichtlich, weshalb C____ die Geschäftsführung für die Rekurrentin anstatt in den Büroräumlichkeiten der H____ AG in Basel an seinem Wohnort in G____ besorgen sollte. Das Bankkonto der Rekurrentin, das deren Umlaufvermögen bildet, befindet sich bei der Q____-Bank (Vernehmlassung vom 5. Februar 2018, Ziff. 12b S. 5). Nach Auffassung der Steuerverwaltung stellt die Tatsache, dass sich das Bankkonto der Rekurrentin bei der Q____-Bank befindet, ein Indiz dafür dar, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung der Gesellschaft in Basel befindet (Einspracheentscheid, E. 5e S. 4; Vernehmlassung vom 5. Februar 2018, Ziff. 12b S. 5). Die Rekurrentin macht geltend, dieser Umstand sei irrelevant und historisch damit zu erklären, dass der Gründer der Gesellschaft sehr stark mit der Q____-Bank zusammengearbeitet habe und sich der Sitz der Gesellschaft bis 2004 im Kanton Basel-Stadt befunden habe (Einsprachebegründung, S. 3; Rekursbegründung vom 22. Dezember 2017, S. 4). Da bereits genügend andere Indizien vorliegen, kann offen bleiben, ob das Bankkonto als Indiz für den Ort der tatsächlichen Verwaltung berücksichtigt werden kann oder nicht. Wo sich der Sitz ihrer Kunden befindet, ist für die Bestimmung des wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkts der Gesellschaft entgegen der Auffassung der Rekurrentin (vgl. Rekursbegründung vom 30. April 2019, Rz. 24 S. 11) nicht wesentlich. Zusammenfassend erscheint es aus den vorstehend erwähnten Gründen sehr wahrscheinlich, dass der Ort der tatsächlichen Verwaltung der Rekurrentin im Kanton Basel-Stadt liegt. Folglich obliegt der Rekurrentin der Gegenbeweis dafür, dass ihre tatsächliche Verwaltung in einem anderen Kanton besorgt wird (vgl. oben E. 2.4). Dieser Gegenbeweis gelingt ihr nicht, wie sich aus den nachstehenden Erwägungen ergibt.

3.5 Die

Rekurrentin behauptet, C____ erhalte für seine Tätigkeit als ihr Verwaltungsrat

ein Verwaltungsratshonorar von CHF 3'750.– pro Jahr (Einsprachebegründung,

19. 3; Rekursbegründung vom 30. April 2019, Rz. 7 S. 4 und Rz. 20
20. 9). Damit werde bloss seine Teilnahme an der Generalversammlung und an

den Verwaltungsratssitzungen abgegolten (Rekursbegründung vom 30. April

2019, Rz. 20 S. 9). Als Beweis hat sie eine Rechnung vom 12. Mai

2016 eingereicht, mit der unter dem Titel „Verwaltung“ für „VR-Honorare A____ AG

und B____ AG“ CHF 7'500.– geltend gemacht werden (Rekursbeilage 5).

Dass es sich dabei um das Honorar für ein Jahr handelt, kann der Rechnung nicht

entnommen werden. Selbst wenn dies zutrifft, kann die Rekurrentin daraus aber

nichts zu ihren Gunsten ableiten. Gemäss den Angaben der Rekurrentin beschränkt

sich der Arbeitsaufwand für ihre Geschäftsführung und Verwaltung pro Jahr auf

maximal einen bis zwei Arbeitstage, sofern es nicht zu einem Wechsel der

Dienstleistungsanbieter oder -empfänger komme, was in den letzten Jahren nicht

der Fall gewesen sei. Der Hauptaufwand beschränke sich dabei vor allem auch auf

die Rechnungskontrolle und die Fakturierung der Leistungen (vgl.

Einsprachebegründung, S. 2). Damit entspricht ein jährliches Honorar von

CHF 3'750.– einem Stundenansatz von über CHF 200.–. Weshalb C____ nicht

bereit sein sollte, die Rekurrentin für eine solche Entschädigung operativ zu

führen, ist entgegen deren Auffassung (vgl. Rekursbegründung vom 30. April

2019, Rz. 20 S. 9 f.) nicht nachvollziehbar. Im Übrigen erklärte die

Rekurrentin in der Einsprachebegründung selbst, das Verwaltungsratshonorar von C____

von CHF 3'750.– beinhalte eine Entschädigung für die Position „sowie

allfällige kleinere Arbeiten im Rahmen von 1-2 Tagen“ (Einsprachebegründung,

S. 3). Damit ist die Entschädigung für die gesamte Geschäftsführung und

Verwaltung auch gemäss der Darstellung der Rekurrentin im

Verwaltungsratshonorar von C____ enthalten. Die Rekurrentin macht geltend, wenn

C____ die Verhandlungen mit ihrer Hauptlieferantin, der H____ AG führte, müsste

er mit sich selbst verhandeln, was ausgeschlossen sei (Rekursbegründung vom

30. April 2019, Rz. 23 S. 10 f.). Dieser Einwand ist

unbegründet. Erstens sind für die H____ AG nicht nur der

Verwaltungsratspräsident C____, sondern auch der Verwaltungsrat R____ einzelzeichnungsberechtigt

(Handelsregisterauszug der H____ AG). Damit können bei der Verhandlung und beim

Abschluss von Verträgen zwischen der Rekurrentin und der H____ AG C____ die

Rekurrentin und R____ die H____ AG vertreten. Zweitens ist Doppelvertretung mit

besonderer Ermächtigung oder nachträglicher Genehmigung durch ein über- oder

nebengeordnetes Organ zulässig (BGE 127 III 332 E. 2a S. 333 f.). Im

vorliegenden Fall könnte die Ermächtigung oder Genehmigung von der Generalversammlung

der Rekurrentin erteilt worden sein. Drittens kommt es gemäss der Darstellung

der Rekurrentin nur sehr selten zu Vertragsverhandlungen mit der H____ AG (vgl.

Einsprachebegründung, S. 2), weshalb solche nur einen geringen Teil der

Geschäftsführung ausmachen.

3.6 Im Rekurs vom 30. April 2019 behauptet die Rekurrentin, ihre Geschäftsführung werde von Prof. Dr. F____ in E____ besorgt. Die operative Leitung und alle operativen Tätigkeiten würden ausschliesslich von diesem wahrgenommen (Rekursbegründung vom 30. April 2019, Rz. 22–24 S- 10 f.). Für diese Behauptung bleibt die Rekurrentin jeglichen Beweis schuldig. Prof. Dr. F____ ist im Handelsregister weder als Organ noch als Bevollmächtigter der Rekurrentin eingetragen und eine auf eine Ermächtigung in ihren Statuten und ein Organisationsreglement gestützte Delegation der Geschäftsführung an Prof. Dr. F____ wurde von der Rekurrentin nicht einmal behauptet. Der Umstand, dass eine Person, die weder formelles Organ noch im Handelsregister eingetragener Bevollmächtigter einer Gesellschaft ist, indirekt oder direkt alleiniger Aktionär oder Inhaber einer Gesellschaft und ihrer bedeutendsten Kunden ist, legt es entgegen der Auffassung der Rekurrentin (vgl. Rekursbegründung vom 30. April 2019, Rz. 22 S. 10) nicht nahe, dass diese Person die Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft selbst übernimmt und deren laufende Geschäfte besorgt. Die Rekurrentin behauptet, die operativen Entscheidungen im Rahmen ihrer Geschäftstätigkeit könnten aufgrund der Gruppenstruktur nur von Prof. Dr. F____ gefällt werden (Rekursbegründung vom 30. April 2019, Rz. 24 S. 11). Diese Behauptung ist unbegründet. Der Umstand allein, dass einer Person indirekt oder direkt alleiniger Aktionär oder Inhaber einer Gesellschaft und ihrer bedeutendsten Kunden ist, ändert nichts daran, dass für die operativen Entscheide der Verwaltungsrat der Gesellschaft zuständig ist (vgl. Art. 716 Abs. 2 und Art. 716b Abs. 3 OR). Die Rekurrentin behauptet, Prof. Dr. F____ habe Zugang auf ihr Bankkonto und sei bei der Bank als „wirtschaftlich Bevollmächtigter“ registriert (Rekursbegründung vom 30. April 2019, Rz. 22 S. 10). Für ihre Behauptung, Prof. Dr. F____ habe Zugang auf ihr Bankkonto, bleibt die Rekurrentin jeglichen Beweis schuldig. Die Bedeutung des Begriffs „wirtschaftlich Bevollmächtigter“ ist nicht nachvollziehbar. Es ist naheliegend, dass die Rekurrentin damit den wirtschaftlich Berechtigten meint. Diese Stellung verschafft aber gerade keinen Zugriff auf ein Bankkonto. Der Begriff des wirtschaftlich Berechtigten ist auf der privatrechtlichen Ebene zwischen Bank und Kunde ohne Relevanz. Die Stellung als wirtschaftlich Berechtigter ermächtigt eine Person insbesondere nicht, der Bank Weisungen zu erteilen (vgl. Emch/Renz/Arpagaus, Das Schweizerische Bankgeschäft, 7. Auflage, Zürich 2011, N 430 und 692). Schliesslich steht die Behauptung der Rekurrentin, ihre laufenden Geschäfte würden von Prof. Dr. F____ geführt, im Widerspruch zu ihrer eigenen Darstellung in der Einsprachebegründung. Dort erklärte die Rekurrentin, sie nutze unter anderem die Effekte aus, dass sie Leistungen sehr günstig einkaufen könne, weil sie sehr gute Kontakte zu Dienstleistern habe, und dass die Verhandlungen über die Leistungen sowie die Koordination der Dienstleister von den Unternehmen delegiert werden könnten (Einsprachebegründung, S. 2). Wenn die Verhandlungen mit den Dienstleistungslieferanten nicht von der Rekurrentin bzw. ihrem Verwaltungsrat, sondern von Prof. Dr. F____ und damit einem Organ der wichtigsten Kunden geführt würden, würden die Verhandlungen von den Kunden grösstenteils nicht an die Rekurrentin delegiert und könnten deren guten Kontakte zu den Lieferanten nicht ausgenutzt werden.

3.7 Aus den vorstehenden Gründen sind die Behauptungen der Rekurrentin, aus denen sich ergeben soll, dass sich der Ort ihrer tatsächlichen Verwaltung im Kanton Basel-Landschaft befinde, nicht glaubhaft und ändern die Vorbringen der Rekurrentin nichts daran, dass es sehr wahrscheinlich erscheint, dass ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton Basel-Stadt besorgt wird. Damit ist der Gegenbeweis misslungen und der Hauptbeweis erbracht, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung der Rekurrentin im Kanton Basel-Stadt befindet (vgl. oben E. 3.4–3.6). Folglich ist sie hier aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig (vgl. oben E. 2.1).

Nach dem Gesagten ist der Rekurs abzuweisen. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens hat die Rekurrentin dessen Kosten zu tragen (Art. 30 Abs. 1 VRPG). Diese werden auf CHF 3'000.– festgesetzt (§ 23 Abs. 2 des Reglements über die Gerichtsgebühren [SG 154.810]).

Demgemäss erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://: Der Rekurs wird abgewiesen.

Die Rekurrentin trägt die Kosten des verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahrens mit einer Gebühr von CHF 3'000.–, einschliesslich Auslagen.

Mitteilung an:

Rekurrentin

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Steuerrekurskommission Basel-Stadt

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Die Gerichtsschreiberin

MLaw Nicole Aellen

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes (BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14) einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.

Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben, sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.