[...]
Appellationsgericht
des Kantons Basel-Stadt
als Verwaltungsgericht Dreiergericht
VD.2016.2
VD.2016.3
URTEIL
vom 17. September 2016
Mitwirkende
Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur. André Equey,
Prof. Dr. Daniela Thurnherr Keller
und Gerichtsschreiber MLaw Tobias Calò
Beteiligte
A____ Rekurrent
[...] Beschwerdeführer
vertreten durch lic. iur. [...],
[...]
gegen
Steuerverwaltung Basel-Stadt
Fischmarkt 10, 4001 Basel
Gegenstand
Rekurs und Beschwerde gegen zwei Entscheide der Steuerrekurskommission vom 24. September 2015
betreffend kantonale Steuern und direkte Bundessteuer pro 2013 (Kapitalleistungen aus Vorsorge)
Sachverhalt
A____ (nachfolgend Rekurrent) wurde auf den Meldungen über Kapitalleistungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend ESTV) je vom 3. Januar 2014 als Anspruchsberechtigter von Kapitalleistungen im Betrag von CHF 180‘090.–, der am 18. Dezember 2013 ausbezahlt wurde, sowie im Betrag von CHF 247‘094.90, der am 27. Dezember 2013 ausbezahlt wurde, aufgeführt. Die Steuerverwaltung Basel-Stadt (nachfolgend Steuerverwaltung) besteuerte diese Auszahlungen daraufhin beim Rekurrenten mit Veranlagungsverfügungen betreffend die kantonalen Steuern sowie die direkte Bundessteuer pro 2013 je vom 3. Juli 2014 (nachfolgend Veranlagungsverfügungen) als Kapitalleistung aus Vorsorge.
Gegen die Veranlagungsverfügungen erhob der Rekurrent mit Schreiben vom 9. Juli 2014 Einsprache, die von der Steuerverwaltung mit Einspracheentscheid vom 23. Juli 2014 abgewiesen wurde (nachfolgend Einspracheentscheid). Am 15. August 2014 erhob der Rekurrent dagegen Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt (nachfolgend Steuerrekurskommis-sion), welche sie mit Entscheiden vom 24. September 2015 abwies.
Gegen diese Entscheide hat der Rekurrent am 4. Januar 2016 Rekurs und Beschwerde (nachfolgend Rekurs) erhoben mit den Anträgen, es seien die angefochtenen Entscheide, der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 23. Juli 2014 sowie die Veranlagungsverfügungen kosten- und entschädigungsfällig aufzuheben, er sei für die effektiv an ihn geflossene Kapitalleistung über CHF 247‘094.90 zu besteuern und es seien ihm von der Steuerverwaltung entsprechende Steuerveranlagungsverfügungen zu eröffnen. Die Steuerrekurskommission beantragt mit Vernehmlassung vom 22. Februar 2016 die Gutheissung des Rekurses unter Auferlegung der Kosten zulasten des Rekurrenten. Hierzu hat der Rekurrent mit Eingabe vom 30. März 2016 repliziert.
Die Tatsachen und Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie von Bedeutung sind, aus den nachfolgenden Erwägungen. Dieses Urteil ist auf dem Zirkulationsweg ergangen.
Erwägungen
1.1 Da sich inhaltlich dieselben Fragen stellen, werden die Verfahren gegen die Entscheide der Vorinstanz betreffend die kantonalen Steuern pro 2013 (VD.2016.2) und betreffend die direkte Bundessteuer pro 2013 (VD.2016.3) zusammengelegt und es kann darüber in einem einzigen Urteil befunden werden.
1.2 Gegen Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben werden (§ 171 des Gesetzes über die direkten Steuern [Steuergesetz; StG; SG 640.100], § 10 Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsrechtspflege [VRPG; SG 270.100]). Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 i.V.m. § 32 Abs. 1 des Gerichtsorganisationsgesetzes [SG 154.100]). Das Verfahren richtet sich nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz keine spezielle Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).
Bezüglich der direkten Bundessteuer kann das kantonale Recht den Weiterzug des Beschwerdeentscheids mittels Beschwerde an eine weitere verwaltungsunabhängige Instanz vorsehen (Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Sieht das kantonale Recht ein zweistufiges Rekursverfahren für die kantonalen Steuern vor, muss dasselbe Verfahren auch für die direkte Bundessteuer gelten (BGE 130 II 65 E. 6 S. 75 ff.). Da das baselstädtische Recht für die kantonalen Steuern ein zweistufiges Rekursverfahren vorsieht, kommt dieses auch für die direkte Bundessteuer zur Anwendung (VGE 608/2006 vom 22. Juni 2006, in: BJM 2008, S. 220; vgl. Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen des Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005, S. 277, 287). Im Beschwerdeverfahren der direkten Bundessteuer gelten in erster Linie die Verfahrensbestimmungen der Art. 140–144 DBG, subsidiär jene des kantonalen Rechts über die Organisation und das Verfahren, insbesondere jene über den Rekurs (Art. 145 Abs. 2 DBG, § 1 der Verordnung über den Vollzug der direkten Bundessteuer; VGE VD.2013.104 vom 31. Oktober 2013).
1.3 Zum Rekurs ist legitimiert, wer durch die angefochtene Verfügung berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder Änderung hat (§ 13 Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf den Rekurrenten als Adressat der angefochtenen Verfügungen zu. Der Rekurs wurde zudem rechtzeitig eingereicht und begründet (§ 171 Abs. 2 i.V.m. § 164 Abs. 2 StG, Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG).
Auf den Rekurs ist somit einzutreten.
1.4 Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz keine speziellen Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (vgl. § 171 StG). Demnach prüft das Gericht insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht oder nicht richtig angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr zustehenden Ermessen einen unzulässigen Gebrauch gemacht hat. In Bezug auf die direkte Bundessteuer können mit der Beschwerde alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 3 DBG).
1.5 Da es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK; SR 0.101) handelt, muss keine Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem Zirkulationsweg gefällt werden (§ 25 Abs. 2 VRPG; BGer 2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 1.3 und 2P.41/2002 vom 10. Juni 2003 E. 5).
2.1 Festzuhalten ist zunächst, dass – wie auch die Vorinstanz ausdrücklich erkannt hat (angefochtene Entscheide, E. 4b) – der Rekurrent Anspruchsberechtigter des gesamten Freizügigkeitskontos war, von welchem die Auszahlungen der Kapitalleistungen im Betrag von CHF 180‘090.– sowie von CHF 247‘094.90 durch die Freizügigkeitsstiftung getätigt wurden. Fraglich war indes, ob die Auszahlung der Kapitalleistung im Betrag von CHF 180‘090.–, zu deren Überweisung auf ein Privatkonto der geschiedenen Ehefrau die Freizügigkeitsstiftung durch Scheidungsurteil des Bezirksgerichts Bremgarten vom 12. November 2013 (nachfolgend Scheidungsurteil) angewiesen wurde, steuerbares Einkommen des Rekurrenten im Sinne der § 39 bzw. § 23 Abs. 1 und 2 StG und Art. 38 bzw. Art. 22 DBG darstellt. Gestützt auf die zum damaligen Zeitpunkt bestehende Aktenlage ging die Vorinstanz davon aus, dass bei der geschiedenen Ehefrau die Voraussetzungen für die Auszahlung von Freizügigkeitsleistungen bzw. eigentlichen Vorsorgeleistungen nicht gegeben seien (angefochtene Entscheide, E. 4c und d). Sie führte dazu aus, dass die geschiedene Ehefrau keinen Anspruch auf Barauszahlung einer Vorsorgeleistung gemäss Art. 5 Abs. 1 Freizügigkeitsgesetz (SR 831.42) habe und es sich aufgrund der direkten Auszahlung der Kapitalleistung auf ihr Privatkonto nicht um einen Vorsorgeausgleich handeln könne; die Auszahlung sei vielmehr aus dem freien Vermögen des Rekurrenten erfolgt (angefochtene Entscheide, E. 4d) und daher vollständig bei ihm als Kapitalleistung aus Vorsorge nach § 39 bzw. § 23 Abs. 1 und 2 StG und Art. 38 bzw. Art. 22 DBG zu besteuern (vgl. angefochtene Entscheide, E. 4e).
2.2 Im vorliegenden Verfahren vor Verwaltungsgericht hat der Rekurrent den Eintritt des Vorsorgefalls bei der geschiedenen Ehefrau nachgewiesen. Diese bezieht gemäss Verfügung der eidgenössischen Invalidenversicherung vom
November 2002 seit dem 1. April 2002 eine monatliche Invalidenrente (Rekurs- bzw. Beschwerdebegründung, Beilage 4). In der Sache kann daher festgestellt werden, dass es sich bei der per 18. Dezember 2013 erfolgten Auszahlung der Freizügigkeitsleistung des Rekurrenten im Betrag von CHF 180‘090.– um einen direkten Vorsorgeausgleich im Sinne des Art. 124 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (ZGB; SR 210) handelte, sodass der Betrag nicht als Kapitalleistung aus Vorsorge des Rekurrenten gemäss § 39 bzw. § 23 Abs. 1 und 2 StG und Art. 38 bzw. Art. 22 DBG zu besteuern ist.
In diesem Verfahren strittig ist insofern einzig noch die Kostenfolge.
3.1 Die Vorinstanz stellt sich diesbezüglich auf den Standpunkt, dass die Kosten des Verfahrens vom Rekurrenten zu tragen seien. Dieser habe das vorliegende Verfahren verursacht, da er die notwendigen Behauptungen und Belege für die steuerliche Qualifikation der Auszahlung der Kapitalleistung vom 18. Dezember 2013, im Einzelnen betreffend den Nachweis, dass bei seiner geschiedenen Ehefrau der Vorsorgefall bereits vor Jahren eingetreten ist, in den vorherigen Verfahren bei der Steuerverwaltung bzw. der Steuerrekurskommission hätte erbringen können (zum Ganzen Vernehmlassung, S. 2).
Der Rekurrent macht dagegen geltend, dass dieser Schluss bereits aufgrund der Akten im vorinstanzlichen Verfahren hätte gezogen werden können. Gemäss den Ausführungen des Rekurrenten sei insbesondere aus dem Scheidungsurteil eindeutig hervorgegangen, dass die entsprechende Auszahlung aus dessen Vorsorgevermögen erfolgte und es sich dabei um einen an die geschiedene Ehefrau überwiesenen Vorsorgeausgleich nach Art. 124 ZGB handelte; dieser sei nur möglich, wenn der Vorsorgefall bereits eingetreten ist (zum Ganzen Replik, Rz. 6 ff.).
3.2
3.2.1 Gemäss § 30 Abs. 1 VRPG sind in der Verwaltungsrechtspflege der rekurrierenden oder beigeladenen Partei im Falle des Unterliegens in der Regel die Verfahrenskosten aufzuerlegen, wobei die unterliegende Partei auch zu einer Parteientschädigung verurteilt werden kann. Damit wird das für die Verteilung von Verfahrenskosten in allen Verfahren primär geltende Unterliegensprinzip positiviert. Gleichzeitig hat der Gesetzgeber durch den Zusatz “in der Regel“ deutlich gemacht, dass von der Verteilung der Kosten nach dem Unterliegensprinzip abgewichen werden kann. Ein solches Abweichen rechtfertigt sich insbesondere nach dem Veranlassungsprinzip, wenn die obsiegende Partei die prozessualen Weiterungen zu verantworten hat.
3.2.2 Im Veranlagungsverfahren der kantonalen Steuern und der direkten Bundessteuer wird die sich aus dem Untersuchungsgrundsatz ergebende Untersuchungspflicht der Steuerbehörde (§ 158 Abs. 1 StG und Art. 130 Abs. 1 DBG) durch die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen ergänzt (Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich/Basel/Genf 2008, S. 112 und 168 ff.; Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102–222 DBG, Basel 2015, Einführung zu Art. 109 ff. N 11; vgl. BGE 92 I 253 E. 2). Demgemäss kommen der steuerpflichtigen Person im Veranlagungsverfahren umfassende Verfahrenspflichten zu, wonach diese im Allgemeinen alles zu tun hat, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (§ 153 Abs. 1 StG und Art. 126 Abs. 2 DBG), insbesondere die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen und mit den vorgeschriebenen Belegen fristgemäss an die zuständige Behörde einzureichen (§ 151 Abs. 2 StG und Art. 124 Abs. 2 DBG). Die Untersuchungspflicht der Steuerbehörde und die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen stehen insofern in einer wechselseitigen Beziehung, als die Steuerbehörde bei mangelhafter Mitwirkung des Steuerpflichtigen gleichwohl zur Aufklärung des für die Veranlagung erforderlichen Sachverhalts verpflichtet bleibt, insbesondere, indem sie den Steuerpflichtigen auffordert, dessen Behauptungen zu substantiieren und Beweismittel beizubringen (Zweifel, Die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen im Steuereinschätzungsverfahren unter besonderer Berücksichtigung des zürcherischen Rechts, in: ASA 49 [1980/1981], S. 513, 518; Behnisch, Die Verfahrensmaximen und ihre Auswirkungen auf das Beweisrecht im Steuerrecht [dargestellt am Beispiel der direkten Bundessteuer], in: ASA 56 [1987/1988], S. 577, 626; Berger, Voraussetzungen und Anfechtung der Ermessensveranlagung, in: ASA 75 [2006/2007], S. 185, 190; Locher, a.a.O., Einführung zu Art. 122 ff. N 37, mit weiteren Hinweisen). Von der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen losgelöst ist die Frage zu beantworten, wer die Folgen der Beweis-losigkeit, mithin die objektive Beweislast zu tragen hat. Gemäss herrschender Lehre und bundesgerichtlicher Rechtsprechung kommt in sinngemässer Anwendung von Art. 8 ZGB der steuerpflichtigen Person für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen die Beweislast zu, während die Steuerbehörde jene für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen trifft (zum Ganzen Locher, a.a.O., Einführung zu Art. 109 ff. N 11 und Einführung zu Art. 122 ff. N 36; Behnisch, a.a.O., S. 577, 624 ff.; Zweifel/Casanova, a.a.O., S. 112 und 236; BGE 140 II 248 E. 3.5; 121 II 257 E. 4c/aa; BGer 2A.426/2004 vom 23. November 2004, E. 2.1 sowie 2A.172/1996 vom 7. Juli 1998). Daraus folgt, dass die Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Person zwar nichts an der Beweislastverteilung ändert; deren Wahrnehmung ist jedoch regelmässig im Rahmen der Beweiswürdigung zu berücksichtigen, sofern diese auch tatsächlich möglich und zumutbar war (Behnisch, a.a.O., S. 577, 626 f.; Berger, a.a.O., S. 185, 189; vgl. Zweifel/Casanova, a.a.O., S. 20).
Diese Grundsätze gelten auch in den an das Veranlagungsverfahren folgenden Einsprache- und Beschwerdeverfahren. Der steuerpflichtigen Partei kommt insbesondere wiederum die Beweislast für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen zu, wobei diese nicht nur – wie im Veranlagungsverfahren zunächst möglich – zu behaupten, sondern mit der Beilegung oder der genauen Bezeichnung von Beweismitteln nachzuweisen sind (vgl. § 168 Abs. 1 StG und Art. 142 Abs. 4 DBG; BGer 2C_566 und 567/2008 vom 16. Dezember 2008, E. 3.1 f. sowie 2A.105/2007 vom 3. September 2007, E. 4.4; Zweifel/Casanova, a.a.O., S. 269 und 321 f.; Locher, a.a.O., Einführung zu Art. 122 ff. N 37 und Art. 140 N 34). Anders verhält es sich nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nur in Fällen, in denen dem nicht rechtskundigen, jedoch mitwirkungswilligen Steuerpflichtigen bei komplexen rechtlichen oder sachverhaltsbezogenen Fragen im Zusammenhang mit steueraufhebenden oder -mindernden Tatsachen nicht die alleinige Verantwortung zur Beschaffung von Beweismitteln überbunden werden darf. In diesen Fällen hat die Steuerbehörde bzw. die Steuerrekurskommission aufgrund ihrer Untersuchungspflicht vielmehr aufzuzeigen, welche Unterlagen zur Sachverhaltsfeststellung noch erforderlich sind (zum Ganzen BGer 2C_566 und 567/2008 vom 16. Dezember 2008, E. 3.2).
3.3
3.3.1 Vorliegend ist dem Rekurrenten zwar zugute zu halten, dass sowohl die Steuerverwaltung als auch die Vorinstanz fälschlicherweise davon ausgegangen sind, dass sich das Formular betreffend die Meldung über Kapitalleistungen der ESTV über den Empfänger der ausgerichteten Kapitalleistung äussert (Einspracheentscheid, Ziff.I.1; angefochtene Entscheide, Sachverhalt Buchstabe A). Diese Schlussfolgerung lässt sich daraus allerdings nicht ziehen, weil sich das Formular lediglich über den Namen und die Adresse des Versicherten sowie des Anspruchsberechtigten äussert, mithin allerdings nicht darüber, wem die Kapitalleistung tatsächlich ausbezahlt wurde. Obwohl im Regelfall die versicherte und anspruchsberechtigte Person identisch mit jener sein wird, welcher die Kapitalleistung tatsächlich ausgerichtet wurde, ist es durchaus möglich, dass diese auseinanderfallen, wenn darüber etwa, wie im hier zu beurteilenden Fall, in einem Scheidungsurteil über einen Vorsorgeausgleich zwischen den zu scheidenden Ehegatten befunden wurde.
3.3.2 Dennoch wäre es am Rekurrenten gewesen, den bei der geschiedenen Ehefrau bereits eingetretenen Vorsorgefall im Einspracheverfahren vor der Steuerbehörde oder im Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor der Steuerrekurskommission anzugeben und durch Beibringung oder genaue Bezeichnung von Beweismitteln zu belegen. Jedoch hat der Rekurrent weder in seiner Einsprache vom 9. Juli 2014 noch in seinem Rekurs und seiner Beschwerde vom 15. August 2014 dargelegt, dass die im Scheidungsurteil getroffene Lösung auf den Eintritt des Vorsorgefalls bei seiner geschiedenen Ehefrau zurückgeht. Zwar enthielt das Scheidungsurteil eine Anweisung an die Freizügigkeitsstiftung des Rekurrenten, gestützt auf Art. 124 ZGB von dessen Freizügigkeitskonto den Betrag über CHF 180‘090.– auf ein Privatkonto seiner geschiedenen Ehefrau zu leisten. Dass sich daraus – wie der Rekurrent geltend macht (Replik, Rz. 8) – die Tatsache des bei der geschiedenen Ehefrau bereits eingetretenen Vorsorgefalls ableiten lässt, trifft allerdings nicht zu (vgl. auch angefochtene Entscheide, E. 4c). Aus dem blossen Bestand eines Freizügigkeitskontos kann ferner nicht geschlossen werden, dass die Ehegatten bei der Regelung des Vorsorgefalles mit Hinweis auf Art. 124 ZGB nicht auch von dem bevorstehenden Vorsorgefall beim Rekurrenten ausgegangen sind, zumal ein Freizügigkeitsguthaben nicht zwingend mit dem Vorsorgefall ausbezahlt werden muss. Hinzu kommt, dass es vor dem Hintergrund der im Steuerverfahren geltenden Mitwirkungspflichten und Beweislastverteilung nicht Sache der Steuerverwaltung und der Vorinstanz sein kann, sozialversicherungsrechtliche Sachverhalte ohne entsprechende Behauptungen der steuerpflichtigen Person von sich aus abzuklären. Auch lagen dem vorliegenden Verfahren keine derart komplexen rechtlichen oder sachverhaltsbezogenen Fragen zugrunde, aufgrund derer der Steuerverwaltung bzw. der Steuerrekurskommission eine verstärkte Untersuchungspflicht zugekommen wäre.
3.4 Daraus folgt, dass es sich insgesamt zwar rechtfertigt, auf die Erhebung einer Gebühr zu verzichten. Seine Vertretungskosten hat der Rekurrent wegen seiner prozessualen Versäumnisse aber selber zu tragen.
Demgemäss erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):
://: In Gutheissung des Rekurses und der Beschwerde werden die Entscheide der Steuerrekurskommission vom 24. September 2015 sowie der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung Basel-Stadt vom 23. Juli 2014 aufgehoben und die Sache wird zur neuen Veranlagung der kantonalen Steuern und der direkten Bundessteuer pro 2013 im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung Basel-Stadt zurückgewiesen.
Für das Rekurs- und Beschwerdeverfahren sowie für die Verfahren vor der Steuerrekurskommission werden Kosten weder erhoben noch zugesprochen.
Mitteilung an:
Rekurrent und Beschwerdeführer
Steuerrekurskommission
Steuerverwaltung Basel-Stadt
Eidgenössische Steuerverwaltung, Bern
APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT
Der Gerichtsschreiber
MLaw Tobias Calò
Rechtsmittelbelehrung
Gegen diesen Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes (BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14) einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.
Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben, sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.