Appellationsgericht
des Kantons Basel-Stadt
als Verwaltungsgericht
VD.2014.115
URTEIL
vom 2. Oktober 2015
Mitwirkende
Dr. Marie-Louise Stamm, Dr. Stephan Wullschleger, Dr. Heiner Wohlfart, Dr. Claudius Gelzer, Dr. Andreas Traub
und a.o. Gerichtsschreiber MLaw Tobias Calò
Beteiligte
Dr. med. A____ Rekurrentin
[…]
vertreten durch Dr. […], Advokat,
[…]
gegen
Steuerverwaltung Basel-Stadt
Fischmarkt 10, 4001 Basel
Gegenstand
Rekurs gegen einen Entscheid der Steuerrekurskommission
vom 22. August 2013
betreffend kantonale Steuern pro 2008 und 2009
Sachverhalt
Dr. med. A____ (nachfolgend Rekurrentin) wurde mangels fristgerechter Einreichung ihrer Steuererklärungen pro 2008 und 2009 trotz zweimaliger Mahnung der Steuerverwaltung Basel-Stadt mit Veranlagungsverfügung vom 2. September 2010 für die kantonalen Steuern pro 2008 und mit Veranlagungsverfügung vom 17. Februar 2011 für die kantonalen Steuern pro 2009 amtlich eingeschätzt.
Mit Schreiben vom 2. März 2012 ersuchte die Rekurrentin die Steuerverwaltung um Wiederherstellung der Einsprachefrist sowie um Revision vorgenannter Veranlagungsverfügungen mit dem Begehren, die Steuern pro 2008 und 2009 gemäss den nachträglich eingereichten Steuererklärungen zu veranlagen. Als Begründung führte die Rekurrentin an, dass sie die Steuererklärungen pro 2008 und 2009 infolge einer psychischen Erkrankung nicht rechtzeitig habe einreichen können. Sowohl auf das Gesuch um Wiederherstellung der Einsprachefrist als auch auf jenes um Revision trat die Steuerverwaltung mit Entscheid vom 10. Juli 2012 nicht ein, weil die Einhaltung der Wiederherstellungs- bzw. der Revisionsfrist nicht rechtsgenüglich nachgewiesen sei. Den dagegen erhobenen Rekurs vom 9. August 2012 wies die Steuerrekurskommission mit Entscheid vom 22. August 2013 ab.
Gegen diesen Entscheid der Steuerrekurskommission richtet sich der Rekurs vom 28. August 2014, mit welchem die Rekurrentin begehrt, der Entscheid der Steuerrekurskommission sei kostenfällig aufzuheben und die Steuerverwaltung sei anzuweisen, die kantonalen Steuern für die Jahre 2008 und 2009 neu zu veranlagen. Zudem sei der Rekurrentin die unentgeltliche Rechtspflege mit dem Unterzeichnenden als unentgeltlichen Rechtsbeistand zu bewilligen. Sowohl die Steuerverwaltung als auch die Steuerrekurskommission beantragen die kostenfällige Abweisung des Rekurses, die Steuerverwaltung mit Vernehmlassungsantwort vom 26. September 2014, die Steuerrekurskommission mit Vernehmlassungsantwort vom 25. September 2014.
Die Einzelheiten der Standpunkte ergeben sich, soweit sie für den angefochtenen Entscheid von Bedeutung sind, aus den nachfolgenden Erwägungen. Das vorliegende Urteil ist auf dem Zirkulationsweg ergangen.
Erwägungen
1.1 Gegen Entscheide der Steuerrekurskommission bezüglich der kantonalen Steuern kann Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben werden (§ 171 des Steuergesetzes [StG; SG 640.100]; § 10 Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsrechtspflege [VRPG; SG 270.100]). Das Verwaltungsgericht ist somit zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses funktionell wie auch sachlich zuständig.
Nach § 13 Abs. 1 VRPG ist zum Rekurs berechtigt, wer durch die angefochtene Verfügung berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder Änderung hat. Diese Voraussetzungen erfüllt die Rekurrentin als Adressatin des angefochtenen Entscheids offensichtlich. Der Rekurs wurde rechtzeitig eingereicht und begründet, weshalb darauf einzutreten ist.
1.2 Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 Abs. 1 VRPG, da das Steuergesetz keine speziellen Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (vgl. §§ 171 und 179 Abs. 4 StG). Demnach ist zu prüfen, ob die Verwaltung öffentliches Recht nicht oder nicht richtig angewendet, den massgeblichen Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- und Verfahrensvorschriften verletzt oder ihr Ermessen überschritten oder missbraucht hat.
1.3 Da es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von Art. 6 der Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (SR 0.101) handelt, muss keine Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem Zirkulationsweg gefällt werden (§ 25 Abs. 2 VRPG; BGer 2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 1.3 und 2P.41/2002 vom 10. Juni 2003 E. 5 m.w.H.).
2.1 Die Rekurrentin versäumte es, fristgerecht ihre Steuererklärungen pro 2008 und 2009 einzureichen mit der Folge, dass die Steuerverwaltung nach zweimaliger Mahnung mit Veranlagungsverfügung vom 2. September 2010 für die Steuerperiode 2008 und mit Veranlagungsverfügung vom 17. Februar 2011 für die Steuerperiode 2009 eine amtliche Einschätzung vornahm. Gegen diese Veranlagungsverfügungen erhob die Rekurrentin jeweils innert Frist keine Einsprache. Am 2. März 2012 stellte die Rekurrentin ein Gesuch um Wiederherstellung der Einsprachefrist sowie um Revision der Veranlagungsverfügungen mit der Begründung, dass erst nach Abschluss der Jahresrechnungen pro 2008 und 2009 per 7. Dezember 2011 ersichtlich gewesen sei, dass aus der Praxistätigkeit hohe Verluste resultiert hätten. Mit Entscheid vom 10. Juli 2012 trat die Steuerverwaltung darauf nicht ein.
Nachdem die Rekurrentin mit ihrem Rekurs vor Verwaltungsgericht die Ablehnung des Wiederherstellungsgesuchs nicht mehr anficht (Rekursbegründung vom 28. August 2014, S. 3, Vorbemerkung), bildet einzig das Revisionsgesuch der Rekurrentin, womit diese ein Zurückkommen auf die rechtskräftigen Veranlagungsverfügungen vom 2. September 2010 und vom 17. Februar 2011 verlangt, noch Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens.
2.2 Eine Revision ist nur in bestimmten, vom Gesetz vorgesehenen Ausnahmefällen zulässig (Kölz/Häner/Bertschi, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Auflage, Zürich 2013, Rz. 723). Die Gründe für eine Revision sind in § 173 Abs. 1 StG geregelt. Danach kann ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder von Amtes wegen zu Gunsten der steuerpflichtigen Person unter anderem revidiert werden, wenn neue erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (§ 173 Abs. 1 lit. a StG). Neu sind Tatsachen, die sich im Zeitpunkt der Verfügung verwirklicht bzw. bereits bestanden haben, aber erst nachträglich entdeckt worden sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Auflage, Zürich 2009, Art. 147 N 18; differenzierend: Vallender, in: Zweifel/ Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2. Auflage, Basel 2003, Art. 51 N 11 ff.). Erheblich sind Tatsachen, wenn sie geeignet sind, den dem rechtskräftigen Entscheid zugrunde gelegten Sachverhalt derart zu verändern, dass Anlass zu einer neuen Entscheidung besteht (vgl. BGer vom 14. Oktober 1998, in: Pra 88 Nr. 70). Ausgeschlossen ist eine Revision dagegen, wenn die steuerpflichtige Person die fraglichen Umstände bei zumutbarer Sorgfalt bereits im ordentlichen Verfahren, etwa mittels korrekter und fristgerechter Deklaration oder Anfechtung der Veranlagungsverfügung durch Einsprache, hätte vorbringen können (§ 173 Abs. 2 StG; Schwank, Das verwaltungsinterne Rekursverfahren des Kantons Basel-Stadt, Basel 2003, S. 37).
Das Revisionsgesuch muss gemäss § 174 Abs. 2 StG innert 90 Tagen seit Entdeckung des Revisionsgrundes eingereicht werden, d.h. nachdem der Gesuchsteller die nötigen Anhaltspunkte für das Vorliegen eines Revisionsgrundes gewonnen hat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 148 N 4). Die Beweislast für das Einhalten der Revisionsfrist trifft grundsätzlich die Partei, welche das Revisionsgesuch eingereicht hat (vgl. BGer 5P.113/2005 vom 13. September 2006 E. 3.1).
2.3 Die Vorinstanz erachtete den Nachweis der Einhaltung der Revisionsfrist als nicht rechtsgenüglich erbracht (dazu angefochtener Entscheid, E. 4.c und d). Die Rekurrentin mache geltend, es liege insofern eine neue und erhebliche Tatsache im Sinne eines Revisionsgrundes vor, als sie erst mit Fertigstellen der Buchhaltung am 6. Dezember 2011 die Erkenntnis habe erlangen können, dass sie mit ihrer in selbständiger Erwerbstätigkeit geführten Praxis in den Steuerperioden 2008 und 2009 kein steuerbares Einkommen, sondern einen Verlust erzielte. Nach den Ausführungen der Vorinstanz müsse jedoch der Nachweis bezüglich der Einhaltung der Revisionsfrist im vorliegenden Fall nicht nur den Zeitpunkt der Erstellung der Buchhaltung umfassen, sondern auch, dass es der Rekurrentin nicht früher möglich gewesen sei, diese zu erstellen bzw. erstellen zu lassen. Diesen Nachweis habe die Rekurrentin nicht erbracht. Die Vorinstanz führte weiter aus, dass die Rekurrentin sich das Handeln bzw. Nichthandeln der von ihr vom 21. Dezember 2010 bis zum 23. Februar 2011 mandatierten Treuhandgesellschaft B____ AG als ihre Vertreterin anrechnen lassen müsse. In den zwei Monaten der Vertretung durch die B____ AG hätte es dieser möglich sein müssen, die Buchhaltung zu erstellen. Die Rekurrentin sei daher, unabhängig von ihrer attestierten Krankheit, bereits früher in der Lage gewesen, die Buchhaltung erstellen zu lassen. Die Revisionsfrist habe deshalb spätestens mit Ende der Vertretung durch die B____ AG, d.h. am 23. Februar 2011, begonnen und sei somit ungenutzt verstrichen.
2.4
2.4.1 Nach Auffassung der Rekurrentin hat die 90-tägige Revisionsfrist erst am 6. Dezember 2011 zu laufen begonnen, als erstmals die Jahresrechnungen der Jahre 2008 und 2009 vorlagen (Rekursbegründung, Rz. 12). Wie es sich hierbei verhält, kann vorliegend offenbleiben. Denn das Revisionsgesuch müsste aus den nachfolgenden Gründen abgewiesen werden, auch wenn man auf den Fristenlauf abstellt, wie er von der Rekurrentin geltend gemacht wird.
2.4.2 In der ständigen bundesgerichtlichen Rechtsprechung betreffend die Revisionsgründe bei der direkten Bundessteuer, deren Regelung in Art. 147 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (SR 642.11) nahezu mit jener des vorliegend anwendbaren § 173 StG identisch ist, sind an das Mass der zumutbaren Sorgfalt durch die steuerpflichtige Person bei der Wahrung ihrer Rechte im ordentlichen Verfahren hohe Anforderungen zu stellen (BGer 2C_581/2011 vom 27. März 2012 E. 3.1). Die Revision bezweckt nicht, während des ordentlichen Verfahrens vermeidbare Unterlassungen nachholen zu können (BGer 2C_535/2007 vom 4. Oktober 2007 E. 2.2 sowie 2A.11/2002 vom 11. Februar 2002 E. 2). Ein besonders strenger Massstab ist bei amtlich eingeschätzten Personen anzuwenden, weil diese nicht nur die fristgerechte Vornahme der zur ordentlichen Veranlagung erforderlichen Handlungen – wie insbesondere die vollständige Deklaration ihrer Einkommens- und Vermögenswerte und das Einreichen der Steuererklärung – versäumten, sondern darüber hinaus auch die nach amtlicher Einschätzung verfügte Veranlagung in Rechtskraft erwachsen liessen (vgl. BGer 2A.55/2002 vom 30. Oktober 2002 E. 3).
2.4.3 Vorliegend macht die Rekurrentin geltend, eine Krankheit stelle in qualifizierten Fällen ein unverschuldetes Hindernis dar, welches die Anforderungen an die zumutbare Sorgfalt ausschliesse. Sie sei aufgrund einer solchen Krankheit nicht in der Lage gewesen, die für die Erstellung der Jahresrechnungen der Jahre 2008 und 2009 erforderlichen Dokumente aus den – ebenfalls krankheitsbedingt – über die Jahre angestauten “Papierbergen“ herauszusuchen. In ihren Praxis-Räumen hätten sich Korrespondenzen, Patientendossiers, Zeitschriften, Werbung und andere Akten gestapelt. Das zwanghafte Sammeln und die dadurch aufgestauten Papierberge könnten von mindestens drei Personen für einen Zeitraum von Februar 2011 bis Februar 2012 bestätigt werden. Unter diesen Umständen sei klar, dass sie nicht in der Lage gewesen sei, der B____ AG am 13. Januar 2011 die vollständigen Unterlagen für die Geschäftsjahre 2008 und 2009 zu übergeben (Rekursbegründung, Rz. 7). Als Nachweis für ihre psychische Erkrankung hat die Rekurrentin mit der Rekursbegründung ein Gutachten von Dr. med. C____ vom 12. Mai 2014 eingereicht.
Wie es sich mit dem gesundheitlichen Zustand der Rekurrentin im Jahre 2011 im Einzelnen verhält, ist für die Frage nach der zumutbaren Sorgfalt im Rahmen ihrer Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren letztlich ohne Bedeutung. Geht es vorliegend um die Veranlagung der Steuern pro 2008 und pro 2009, so ist entscheidend, dass natürliche Personen die Steuererklärung gemäss Vorschrift von § 106 Abs. 1 der Steuerverordnung (SG 640.110) grundsätzlich bis zum 31. März des der Steuerperiode folgenden Kalenderjahres abzugeben haben. Die Abgabefrist kann danach verlängert werden, über das Abgabejahr hinaus nur bei Vorliegen triftiger Gründe und bei Leistung einer angemessenen Akontozahlung. Die Rekurrentin trägt in der Rekursbegründung nichts vor, weshalb es ihr aus gesundheitlichen Gründen in den Jahren 2009 (für die Steuerperiode 2008) und 2010 (für die Steuerperiode 2009) verunmöglicht gewesen sein soll, die entsprechenden Jahresabschlüsse zu erstellen und die Steuererklärungen fristgerecht oder im Verhinderungsfall nach Verlängerung der Abgabefrist einzureichen. Dass sich die Rekurrentin zumindest über den Fristenlauf im Klaren war, ergibt sich daraus, dass sie für die Steuererklärung pro 2008 am 28. März 2009 und für die Steuererklärung pro 2009 am 30. März 2010 ein Gesuch um Erstreckung der Abgabefrist bis zum 30. September 2009 bzw. 30. Sep-tember 2010 stellte. Ihren Vorbringen lässt sich auch nicht entnehmen, warum es ihr nicht möglich gewesen sein soll, wenigstens gegen die Veranlagungsverfügungen der amtlichen Einschätzungen vom 2. September 2010 (kantonale Steuern pro 2008) und vom 17. Februar 2011 (kantonale Steuern pro 2009) fristgerecht Einsprache zu erheben und für deren Begründung eine Fristverlängerung zu beantragen, falls sie noch Zeit für die Erstellung der Jahresabschlüsse benötigt hätte. Das Gutachten von Dr. med. C____ spezifiziert zwar die psychische Erkrankung der Rekurrentin, es vermag aber nicht den Nachweis zu erbringen, dass die Rekurrentin nicht in der Lage gewesen wäre, die Veranlagungsverfügungen fristgerecht anzufechten oder dafür wenigstens einen Vertreter zu bestellen. Erst recht lässt sich aus dem Gutachten nichts entnehmen, wonach die Rekurrentin aus gesundheitlichen Gründen ausser Stande gewesen sein soll, die Steuererklärungen während der ordentlichen Fristen, d.h. bis zum 31. März 2009 bzw. 31. März 2010, oder der durch sie verlängerten Fristen, d.h. bis zum 30. September 2009 bzw. 30. September 2010, abzugeben. Die Rekurrentin hat unter den gegebenen Umständen die gebotene Sorgfalt zur Wahrung ihrer Rechte missen lassen. Da das Revisionsverfahren insbesondere auch bei amtlich eingeschätzten Personen nicht dazu dienen darf, ihre Säumnisse im ordentlichen Veranlagungsverfahren noch nachträglich zu korrigieren, nachdem sie auch im Einspracheverfahren untätig geblieben sind (vorstehend E. 2.4.2), ist dem Revisionsgesuch der Rekurrentin zu Recht nicht stattgegeben worden. Der vorliegende Rekurs ist somit abzuweisen.
3.1 Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind der Rekurrentin dessen Kosten mit einer Gebühr von CHF 500.– aufzuerlegen.
3.2 Das Begehren um unentgeltliche Rechtspflege und Verbeiständung kann bewilligt werden. Die Rekurrentin erscheint gestützt auf die von ihr eingereichten Unterlagen als bedürftig und ihr Rechtsbegehren war nicht aussichtslos. Aufgrund der Bewilligung der unentgeltlichen Rechtspflege zu ihren Gunsten gehen die Kosten des Verfahrens somit zu Lasten des Staates.
Dem Rechtsvertreter der Rekurrentin, Herrn Dr. […], wird eine Entschädigung für seine Bemühungen ausgerichtet, welche mangels Honorarnote praxisgemäss zu schätzen sind. Aufgrund der eingereichten Rechtsschriften (Rekursanmeldung und Rekursbegründung) sowie des Umstands, dass der Rechtsvertreter das Mandat erst nach dem vorinstanzlichen Entscheid übernommen hat und sich daher erst noch in den Fall einarbeiten musste, dieser Fall aber keine besonderen Schwierigkeiten bot, erscheint ein Aufwand von knapp 10 Stunden und somit – unter Einschluss notwendiger Auslagen – ein Honorar von CHF 2‘000.– als angemessen.
Demgemäss erkennt das Verwaltungsgericht:
://: Der Rekurs wird abgewiesen.
Die Rekurrentin trägt die ordentlichen Kosten des Verfahrens mit einer Gebühr von CHF 500.–, welche zufolge Bewilligung der unentgeltlichen Rechtspflege zu Lasten des Staates gehen.
Dem Vertreter der Rekurrentin, Herrn Dr. […], wird ein Honorar von CHF 2‘000.– (einschliesslich Auslagen) zuzüglich 8% MWST von CHF 160.–, total CHF 2‘160.–, aus der Gerichtskasse zugesprochen.
Mitteilung an:
Rekurrentin
Steuerverwaltung Basel-Stadt
Steuerrekurskommission
APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT
Der a.o. Gerichtsschreiber
MLaw Tobias Calò
Rechtsmittelbelehrung
Gegen diesen Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes [BGG] innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14) einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.
Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben, sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.