Appellationsgericht
des Kantons Basel-Stadt
als Verwaltungsgericht
VD.2014.217
VD.2014.218
URTEIL
vom 9. Juni 2015
Mitwirkende
Dr. Stephan Wullschleger, Dr. Heiner Wohlfart, Dr. Claudius Gelzer,
Dr. Jeremy Stephenson, Prof. Dr. Daniela Thurnherr Keller
und Gerichtsschreiber lic. iur. Pascal Riedo
Beteiligte
A____ Rekurrent
[…]
gegen
Steuerverwaltung Basel-Stadt
Fischmarkt 10, 4001 Basel
Gegenstand
Rekurs gegen einen Entscheid der Steuerrekurskommission
vom 9. Oktober 2014
betreffend Kantonale Steuern und direkte Bundessteuer pro 2012
Sachverhalt
A____ deklarierte in der Steuererklärung für das Jahr 2012 unter anderem einen Fahrkostenabzug in der Höhe von CHF 7‘467.–, welchen die Steuerverwaltung mit ihren Veranlagungsverfügungen vom 7. November 2013 weder für die kantonalen Steuern noch für die direkte Bundessteuer berücksichtigte. Die dagegen erhobene Einsprache wies die Steuerverwaltung mit Einspracheentscheid vom 29. Januar 2014 ab. Gegen diesen Entscheid erhob der Steuerpflichtige Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission. Diese hiess die beiden Rechtsmittel mit Entscheiden vom 9. Oktober 2014 insoweit gut, als dem Steuerpflichtigen Fahrtkosten im Betrag von CHF 3‘260.65 bei den kantonalen Steuern und bei der direkten Bundessteuer zum Abzug zuzulassen seien. Auf die Erhebung einer Gebühr wurde in beiden Fällen verzichtet.
Gegen diese Entscheide der Steuerrekurskommission (Bund und Kanton) richtet sich der Rekurs des Steuerpflichtigen vom 17. Oktober 2014, mit welchem er verlangt, dass bei den von der Vorinstanz zum Abzug zugelassenen Fahrtkosten, welche im Umfang der von seiner Arbeitgeberin geleisteten „car allowance“ entspricht, die darauf entrichtete Quellensteuer ebenfalls zum Abzug zugelassen werden müsse. Die Steuerrekurskommission beantragt mit Vernehmlassung vom 24. November 2014 unter Verweis auf ihren Entscheid die kostenfällige Abweisung des Rekurses. Hierzu hat der Steuerpflichtige mit Eingabe vom 12. Januar 2015 repliziert. Die Einzelheiten der Standpunkte ergeben sich, soweit sie für den Entscheid von Bedeutung sind, aus den nachfolgenden Erwägungen. Der vorliegende Entscheid, welcher die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer betrifft, ist auf dem Zirkulationsweg ergangen.
Erwägungen
1.1 Gemäss § 171 des Gesetzes über die direkten Steuern (Steuergesetz; StG, SG 640.100) und § 10 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes (VRPG; SG 270.100) kann die betroffene Person gegen Entscheide der Steuerrekurskommission bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erheben. Das Verfahren richtet sich nach den Bestimmungen des VRPG (§ 171 Abs. 4 StG).
Gemäss Art. 145 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) kann das kantonale Recht den Weiterzug des Beschwerdeentscheides bezüglich der Bundessteuern an eine weitere verwaltungsunabhängige Instanz vorsehen. Sieht das kantonale Recht ein zweistufiges Rekursverfahren für die kantonalen Steuern vor, muss dasselbe Verfahren auch für die Bundessteuern gelten (BGE 130 II 65 E. 6 S. 75 ff.). Da das kantonale Recht für die harmonisierten kantonalen Steuern ein zweistufiges Rekursverfahren vorsieht, kommt dieses auch für die Bundessteuern zur Anwendung (VGE vom 22. Juni 2006, in: BJM 2008 S. 220 ff.; Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen des Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005 S. 277 ff. 287). Im Beschwerdeverfahren der direkten Bundessteuer gelten in erster Linie die Verfahrensbestimmungen gemäss Art. 140-144 DBG, subsidiär jene des kantonalen Rechts über Organisation und Verfahren, insbesondere jene über den Rekurs (Art. 145 DBG in Verbindung mit Art. 4 Abs. 2 und Art. 6 der Verordnung des EFD über die Behandlung von Erlassgesuchen für die direkte Bundessteuer [Steuererlassverordnung; SR 642.121] und § 1 der Baselstädtischen Verordnung über den Vollzug der direkten Bundessteuer [DBStV; SG 660.100]).
1.2 Der Rekurrent ist als Adressat des angefochtenen Entscheids von diesem berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung, weshalb er gemäss § 13 Abs. 1 VRPG zum Rekurs legitimiert ist. Der Rekurs wurde innerhalb der 30-tägigen Rekursfrist eingereicht und begründet, sodass darauf einzutreten ist.
1.3 Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz keine speziellen Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (vgl. § 171 StG). Demnach ist zu prüfen, ob die Verwaltung öffentliches Recht nicht oder nicht richtig angewendet, den massgeblichen Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder ihr Ermessen überschritten oder missbraucht hat.
1.4 Da es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von Art. 6 EMRK handelt, muss keine Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem Zirkulationsweg gefällt werden (§ 25 Abs. 3 VRPG; BGer 2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 1.3 und 2P.41/2002 vom 10. Juni 2003 E. 5 m.w.H.).
2.1 Strittig ist im vorliegenden Verfahren einzig die Höhe der gemäss § 27 Abs. 1 lit. a StG resp. Art. 26 Abs. 1 lit. a DBG bei unselbständiger Erwerbstätigkeit abziehbaren notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte.
2.2 In Konkretisierung dieser Bestimmungen gelten nach § 19 Abs. 1 der Verordnung zum Gesetz über die direkten Steuern (StV, SG 640.110) resp. Art. 1 Abs. 1 der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer vom 10. Februar 1993 (Berufskostenverordnung, SR 642.118.1) als steuerlich abziehbare Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit Aufwendungen, die für die Erzielung des Einkommens erforderlich sind und in einem direkten ursächlichen Zusammenhang dazu stehen. Art, Ursache und Höhe der geltend gemachten Aufwendungen sind von der steuerpflichtigen Person mittels geeigneter Belege nachzuweisen (vgl. § 19 Abs. 6 StV). Die steuerpflichtige Person ist beweispflichtig für alle Tatsachen, die ihre Steuerpflicht aufheben oder vermindern. Die Beweislast für steuermindernde Tatsachen trägt damit die steuerpflichtige Person (vgl. Zweifel in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. Auflage, Art. 46 StHG N 24ff.). Wird kein entsprechender Beweis erbracht, so hat die steuerpflichtige Person die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen (vgl. VGE 631/2006 vom 3. Juli 2006, E. 2.3., in: BStPra 6/2007 513ff.). Gemäss Art. 1 Abs. 2 der Berufskostenverordnung sind Aufwendungen, welche der Arbeitgeber oder eine Drittperson übernehmen, nicht abziehbar.
Bei der Benützung privater Fahrzeuge sind gemäss § 22 Abs. 1 und 2 StV und Art. 5 Abs. 1 und 2 der Berufskostenverordnung als Kosten die notwendigen Auslagen für die Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte abziehbar, die bei der Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel anfallen würden. Steht kein öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung oder ist dessen Benützung objektiv nicht zumutbar, so können die Kosten des privaten Fahrzeuges mit einem Pauschalansatz von CHF 0.70 pro gefahrenem Kilometer abgezogen werden (§ 22 Abs. 3 StV und Art. 3, 5 sowie Anhang zur Berufskostenverordnung).
2.3 Vorliegend hat die Vorinstanz erwogen, es sei erstellt, dass der Rekurrent sein privates Fahrzeug als Aussendienstmitarbeiter nutze. Mangels Nachweises der Auslagen und der gefahrenen Kilometer müsse der Fahrzeugabzug nach pflichtgemässem Ermessen festgelegt werden. Sie ging dabei von der Höhe der von der Arbeitgeberin geleisteten Monatspauschale („car allowance“) von CHF 1‘080.– aus. Dabei handle es sich aber um einen Lohnbestandteil, weshalb die Sozialversicherungsabzüge berücksichtigt werden müssten. Die Steuerrekurskommission zog daher von den vier Monatspauschalen für die Monate September bis Dezember 2012 im Betrag von total CHF 4'320.– die AHV von 5,15%, ALV 1 und ALV 2 von 1,10% und 0.5% sowie die Quellensteuer („Tax at source“) von 16.16% in den Monaten September und Oktober, 22.18% im Monat November und 16.59% im Monat Dezember 2012 ab. Daraus folgte ein Abzug von insgesamt CHF 1‘059.35 und es resultierten Fahrkosten von CHF 3‘260.65. Da dieser Fahrkostenabzug nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen wurde, liess es die Vorinstanz offen, ob es sich bei der „car allowance“ um einen Lohnbestandteil oder um Spesen handle.
2.4 Mit seinem Rekurs hält der Steuerpflichtige zunächst fest, dass er mit der Umrechnung der als Lohnbestandteil ausbezahlten „car allowance“ von brutto in netto und dem Abzug der Sozialabgaben leben könne. Nicht nachvollziehbar sei in diesem Zusammenhang aber, wieso die Quellensteuer bei der Ermittlung des Nettobetrages einbezogen worden sei. Die Quellensteuer sei kein Sozialabzug sondern eine Steuersubstitution, indem seine Steuern vom Arbeitgeber abgeliefert würden. Die Zahlung diene als Akontoleistung an seine private Steuerlast. Gemäss dem Entscheid werde er, wenn er nach Erhalt der Niederlassungsbewilligung von der Quellensteuer befreit werde, als „Zückerli“ mehr Fahrkosten bei der Steuererklärung abziehen dürfen. Der Quellensteuerabzug sei gerade kein Sozialabzug.
2.5 Massgebend für die Beurteilung der Rüge des Steuerpflichtigen ist zunächst der Umstand, dass die Vorinstanz den Fahrkostenabzug mangels eingereichter Belege für die tatsächlichen Fahrtkosten nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen hatte. Da somit bei der Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen der betragsmässige Umfang der massgeblichen Steuerfaktoren aufgrund fehlender Unterlagen nicht genau festgestellt werden kann, ist dieser auf der Grundlage von Annahmen und Vermutungen zu schätzen, womit unter Berücksichtigung vorhandener Unterlagen und bekannter Umstände eine bestmögliche Annäherung an den wirklichen Sachverhalt erfolgen soll. Diese Schätzung nahm die Vorinstanz auf der Grundlage der von der Arbeitgeberin geleisteten „car allowance“ vor. Sie berücksichtigte damit die Höhe der von der Arbeitgeberin geleisteten Entschädigung für die Benützung im Ergebnis in dem Umfang, in dem sie dem Steuerpflichtigen zu diesem Zweck auch zugekommen ist.
Der Steuerpflichtige rügt dabei zu Recht, dass der Quellensteuerabzug keinen Sozialabzug bilde. Soweit die Vorinstanz daher die Quellensteuer im Zusammenhang mit den Sozialversicherungsabzügen berücksichtigt hat, kann ihrer Argumentation in der Entscheidbegründung nicht gefolgt werden. Daraus folgt aber nicht per se die Unzulässigkeit des vorinstanzlichen Vorgehens. Soweit die Arbeitgeberin von der „car allowance“ die Quellensteuer in Abzug gebracht hat, stand der entsprechende Betrag dem Steuerpflichtigen zunächst nicht zur Verfügung. Indem die Arbeitgeberin die „car allowance“ unbestrittenermassen als Lohnzahlung erbracht hat, war darauf trotz der Qualifikation der Leistung als Ersatz für notwendige Berufsauslagen die Quellensteuer zu leisten. Bei der Quellensteuer nach Art. 32 ff. des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) und Art. 83 ff. DBG handelt es sich um echte Quellensteuern, welche an die Stelle der im ordentlichen Verfahren zu veranlagenden Steuern treten. Sie ersetzen im Grundsatz die ordentliche Besteuerung (Zigerlig/Rufener, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Vorbem. Art. 32-38 StHG N 2; Zigerlig/Jud, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Vorbem. Art. 83-101 DBG N 2). Davon wird abgewichen, wenn das Einkommen der quellenbesteuerten steuerpflichtigen Person mit Wohnsitz in der Schweiz den Betrag von CHF 120‘000.– übersteigt (Art. 34 Abs. 2 StHG und § 82 StV sowie Art. 90 Abs. 2 DBG und Art. 4 Abs. 1 der Quellensteuerverordnung [QStV; SR 642.118.2]; Zigerlig/Rufener, a.a.O., Art. 34 StHG N 3 ff.; Zigerlig/Jud, a.a.O., Art. 90 DBG N 5 ff.). Gemäss der eigenen Steuererklärung des Steuerpflichtigen erreichte dessen Einkommen im Jahr 2012 diesen Betrag nicht. Unklar erscheint, ob er die Limite in der Vergangenheit überschritten hat (vgl. § 82 Abs. 2 StV, Art. 4 Abs. 1 i.f. QStV). Wie es sich damit verhält, braucht vorliegend indessen nicht abschliessend geklärt zu werden. Wie ausgeführt, beruht die Bestimmung der Fahrkosten des Steuerpflichtigen im vorliegenden Fall auf einer Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen. Bei dieser Schätzung durfte die Vorinstanz auf der Grundlage der prinzipiell als echter Steuer ausgestalteten Quellensteuer davon ausgehen, dass der Quellensteuerabzug von der "car allowance" dem Steuerpflichtigen für die Abgeltung seiner Fahrtenkosten nicht zur Verfügung gestanden hat. Die Arbeitgeberin konnte dem Rekurrenten dessen Fahrtkosten mit dem privaten Fahrzeug nur in Höhe des Nettobetrages nach Abzug der Quellensteuer angemessen entschädigen und mit einem Einbezug des Quellensteuerabzugs in eine nachträgliche ordentliche Veranlagung nicht rechnen. Daraus folgt, dass die Vorinstanz ihr pflichtgemässes Ermessen bei der Schätzung der betragsmässig nicht nachgewiesenen Fahrtenkosten nicht verletzt hat.
Aus dem Dargelegten ergibt sich, dass Rekurs und die Beschwerde gegen die angefochtenen Entscheide der Steuerrekurskommission zu den kantonalen Steuern und der direkten Bundessteuer pro 2012 abzuweisen sind. Bei diesem Ausgang des Verfahrens trägt der Rekurrent die Kosten der beiden Verfahren mit einer Gebühr von insgesamt CHF 400.--, d.h. CHF 200.-- je Verfahren.
Demgemäss erkennt das Verwaltungsgericht:
://: Der Rekurs gegen die Veranlagung der kantonalen Steuern pro 2012 wird abgewiesen.
Der Rekurs gegen die Veranlagung der direkten Bundessteuer pro 2012 wird abgewiesen.
Der Rekurrent trägt die Kosten des Rekursverfahrens mit einer Gebühr von CHF 400.– (je CHF 200.– für das Verfahren der kantonalen Steuern resp. der direkten Bundessteuer), einschliesslich Auslagen.
APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT
Der Gerichtsschreiber
lic. iur. Pascal Riedo
Rechtsmittelbelehrung
Gegen diesen Entscheid kann je separat (Bundessteuern/kantonale Steuern) unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes [BGG] innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14) einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.
Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben, sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.